新收入准则基本理念和运用中出现的问题探讨

东营市人民医院

引言

随着我国经济体制改革的不断推进，在新收入准则的修订和实施过程中，企业也暴露出许多问题。现主要从以下几个方面展开：一是有关新收入准则的基本理念，充分准确理解新准则是准则实施的第一步；二是自新准则实施以来年报审计过程中发现的问题；三是针对发现的问题从哪几个反方面进行改进，正确运用准则，真实体现企业财务状况和经营成果。

一、新准则下收入确认计量过程中基本理念

（一）收入的基本概念

根据准则规定，收入必须是企业日常活动形成的，非日常活动产生的利得或损失不属于收入。同时，企业与股东或者具有股东身份的对手方进行的交易，要遵循“实质重于形式”原则，判断属于是权益性交易还是在正常商业关系的前提下进行的交易。

（二）确认、计量收入的前提

1.识别“合同”

首先收入是建立在与客户订立合同的前提下，该合同可以是书面的也可以是口头的或者根据商业惯例或者企业以往的习惯做法的情形下与客户订立的。

2.识别合同中的单项履约义务

合同中需明确各方的权利义务。从“客户最终想得到什么，企业能提供给客户什么”的角度，来辨别企业与客户各自的权利和义务。

单项履约义务指企业向客户转让可明确区分商品的承诺。当站在市场参与者角度不考虑合同限制情况下，商品本分可区分；同时，站在合同角度，与合同中对客户的其他承诺可明确区分时即为另一项可明确区分的商品。

例如：企业销售水泥、沙子同时提供建筑服务，如果客户只是需要水泥、沙子，则该合同包含两项单项履约义务，就是提供水泥和沙子；如果客户想要它们的整合产出（建筑物等），则它们构成另一项单项履约义务。

3.确认交易价格不一定等于合同标价，也不一定等同于商品的单独售价

可变对价——当合同中存在不确定性因素使预期有权收回的价格变化时，要考虑可变对价计入交易价格的限制，既要考虑可变对价发生的可能性，也要考虑发生的大小。这样避免企业先确认大额收入，后来在大额冲回收入的情况。

非现金对价——日常活动中，客户往往会以货币资金等方式支付价款，但是也有可能支付非现金对价。如果交易价格为非现金对价，按照新准则规定，应当按照合同生效日，非现金对价的公允价值确定。一定要区分《非货币性资产交换准则》，两个准则的适用范围问题。举例说明：如果企业换出的是存货，应当适用收入准则，收到的对价属于非现金对价；如果换出的是非存货，同时属于非货币性资产交换准则规定范围的，满足公允价值确认条件时，换入资产以换出资产的公允价值为基础确认。

应付客户对价——合同中规定，需要支付发给客户款项的，要基于合同规定充分考虑是否对应单项履约义务，如果是的，应当作为采购交易处理；不是的，作为交易价格的抵减。

4.第四步：明确每项承诺的相对价格

此时根据合同条款要充分考虑合同折扣问题，折扣后价格能否反映每项履约义务的价格。

5.第五步：确定收入确认的时点

本步骤需要区分时点履约还是时段履约，不同情形收入确认时点不一样。某一时段履行的履约义务需要满足下列条件之一：

（1）客户在企业履约过程中取得并消耗企业履约带来的经济利益。根据相关解释，一般针对的是服务类，如果客户中途更换提供服务的企业，对企业之前已提供的服务更换后企业无须重新执行的话，则属于某一时段履行的履约义务。例如：根据合同规定，运输公司A需将货物运送到B港口后，再由运输公司C，将其运送到客户指定地点，针对运输公司A 提供的运输服务，运输公司C无须再重新执行，即“满足客户在企业履约过程中取得并消耗企业履约带来的经济利益”。又如，会计师事务所为客户提供审计服务，最终出具符合标准的审计报告，如果客户中途更换事务所，新聘任的会计师事务所需从头提供服务，原事务所已执行的服务客户无权享有，因此该服务不属于某一时段履行的履约义务。

（2）客户能够控制企业履约过程中的在建商品。

（3）第三种情况是站在客户角度，意识具有“不可替代用途”，有定制化成分，企业需进行重大改造才能为己所用；二是整个合同期间”，在合同履约过程中的任何一时间点都有权；三是“收取款项”：包括企业累计至今已完成的履约部分所发生的成本加上合理利润，如果预计不能收回成本或者只能收回部分成本，则不满足该条件。

二、2019年上市公司年报审计发现的收入确认问题分析

2020年由于新冠肺炎疫情的影响，对财务年报审计也产生了很大的影响。会计师事务所克服各种阻力，严格遵守审计准则等相关法律法规，完成了2019年审计工作。同时，通过审计中也反映出上市公司对新准则下收入确认计量的账务处理问题。主要包括以下几个方面：

（一）未正确处理质量原因导致的销售折扣

明确区分附有销售退回条款的销售和附有质量保证条款的销售。前者是企业根据以往的预期给予客户的一定优惠，比如企业实行“七天无理由退货”或者“先试用后付款”等方式。准则规定，对于附有销售退回条款的销售，由于商品控制权是否转移尚不确定，企业应当根据以往的惯例合理估计退货率确认预计负债同时相应的确认收入，对于无法估计退货率的，应当在商品控制权转移给客户时确认收入。后者附有质量保证条款的销售中质量保证条款是指为了企业销售的商品符合既定质量标准，比如销售商品附带的“三包服务”或者国家明确规定的售后服务，一般是在商品控制权转移时全额确认收入，后期发生退货或者补偿的实际发生时冲减当期收入。年报分析发现，部分上市公司将因销售商品质量不合格而导致的销售扣款确认为营业外支出，未按照准则的规定调减相关期间销售收入。

（二）未正确核算从供应商收到的返利

企业外购存货时，由于和供应商之间存在合作关系，可能会在采购价格的基础上给予一定的折扣或者返利，根据准则规定，采购成本应当是属于购置存货所必要的支出。收到的返利应当作为采购成本的冲减。年报分析发现，个别上市公司根据与供应商签订的合同，将从供应商取得的按照存货采购金额一定比例结算的返利等确认为收入。上述情况下，企业并未向供应商提供单独的商品或服务，其从供应商取得的采购返利实质为存货购买价款的调整，应冲减存货成本或营业成本。

（三）对合同负债的重分类调整金额不正确

新准则下合同负债科目和原准则下的预收账款会计处理有异曲同工之处，不应包含增值税金额。年报分析发现，个别上市公司在对首次执行日的资产负债表按照新收入准则进行调整时，直接将原计入预收账款的账面价值重分类为合同负债，而未扣除其中包含的增值税金额。

三、企业如何正确运用新收入准则

（一）加强对新准则的理解和认识

充分理解新收入准则制定的背景。新经济形势下随着交易事项的日趋复杂，原收入准则在执行过程中暴露出越来越多的问题，比如“建造合同、服务类合同”收入确认模棱两可，实务中不同企业对准则理解不同，相应的会计处理也不同，为了规范会计核算，新收入准则的执行迫在眉睫。

管理层要准确把握新收入准则下收入确认和计量的基本原则，要审时度势、活学活用准则规定。一是把握好各准则的会计政策，充分研究比较与原准则的差异，准确把握哪个环节进行了修订，并考虑对企业的影响。二是实行新收入准则对企业财务报表的影响，做好新旧准则平稳过渡，更好地解决新旧准则衔接过程中出现的问题。

（二）加强财会人员制度培训

对财务人员进行集中培训，准确掌握新准则内容，实务中准确地做出账务处理。一是管理层要进行前期培训，以尽快运用新准则。二是培养高层次人才，多走出去多看看。三是对实务中遇到的问题，在准则规定要求下，集中讨论解决。

（三）内部审计部门承担起监管责任

内部审计部门也要准确把握新准则精髓，这样才能充分发挥内部监管责任，定期不定期对财务报表进行内部审计，对发现的问题及时反馈并要求其改正，不断提高财务信息质量。

（四）充分发挥外部审计和监管部门的监督作用

企业应当聘请外部审计机构对财务报表进行定期或者不定期审计。会计师事务所对审计中发现的问题要及时与治理层、管理层沟通，评价是否准确理解准则中会计政策的选择与运用，并提出请被审计单位进行审计调整。

监管部门比如证监会定期收集整理系统内各单位在一线监管中发现的会计问题，要求其整改落实。同时，统一监管标准，确保系统内各单位对监管规则的一致理解与严格落实，提升监管公信力。

结语

新收入准则的颁布和实施意味着新经济形势下企业发展过程中不可或缺的产物。因此，准确把握会计准则的变动，准确运用新收入准则，对企业优化内部财务管理，和提升企业外部竞争力都具有很大影响。