边界理论视域下的高校内部审计边界分析

刘 娜

（西南大学，重庆 400715）

根据党中央、国务院实行审计全覆盖的文件精神，高校内部审计部门要进行合理规划与统筹安排，逐渐推进审计全覆盖。同时，高校内部审计是高校治理体系的重要组成部分之一，也是一种重要的监督渠道，对于推动高校治理体系和治理能力现代化实现具有非常重要的作用。另外，在高校完善治理能力与治理体系过程中，部分部门就自己业务过程的某些环节主动提出了审计介入的要求。在这样的新形势下，如何确定审计边界，更好地发挥内部审计在改善学校治理、实现学校目标等方面的作用，是值得高校内部审计部门深入探讨的问题。本文从组织边界理论及审计边界研究相关文献入手，试图探究高校内部审计边界扩大的可能性与有限性。

一、组织边界理论

（一）边界概念及分类

在主流的组织理论中，组织拥有边界，组织边界是一个组织终止的地方和该组织所处环境开始的地方，组织在本质上是一个通过边界自我维持、并与环境相互交换的系统。

依据不同的标准，对于边界有不同的分类。尼尔·保尔森[1]总结多位学者观点，认为边界可分为物理边界（包含管制边界）、社会边界、心理边界。物理边界除了指有形的实体外，还包括制约组织成员之间、组织内部的成员与环境之间发生交换的那些规则和规定（管制边界）。在有机的系统中，把过程、功能和其他一些东西区分开来的管制边界是不固定和比较模糊的，但管制边界又是达到稳定性和可预见性的有效途径，既在内部形成了一种约束效应，又使得置身组织中的成员更好地利用组织内的现存能力来扩展他们的专业技能。社会边界是“相异性”和“同一性”之间的界限，赋予组织内部成员特征，也提供了行为的基准。在组织成员认为他们的身份受到威胁的时候，社会边界能起到保护的作用，并维持现状，抵挡做出改变。心理边界，能发挥保护膜的作用，可用来保护自身不受外部世界的侵害。

组织不仅与其他组织形成边界，而且组织内各部门之间、成员之间也因此形成边界，继而组织内成员形成心理边界。社会边界是组织与其他不同类组织的边界，是组织的行业特征。由于职责边界是组织依据职责、规定等建立的边界，管制边界包含但大于职责边界，管制边界是心理边界的基础，社会边界有利于巩固成员的心理边界。管制边界与社会边界互相影响，管制边界可以扩展为社会边界，社会边界能够影响组织的管制边界。

（二）边界的限制与开放

从边界的定义和分类看，边界是作为一种界限存在的，并帮助个人和群体形成一种稳定的时空局面，从而使得他们更好地发展其独特之处，更有效地做出行为。边界不仅是对组织职责范围、组织成员行为的限制与约束，也是对组织内成员的规范与指导。边界为组织成员提供了一个资源自由流动的空间，能够确保成员行为稳定进行并且可预见[2]。若没有边界， 组织成员就会没有规划与方向感，不能确保稳定的行为与活动，组织特征无法凸显，组织的目标无法实现，组织就会失去存在的意义。

同时，组织边界是模糊的，可能随时间而变动，既是因为对管制边界的描述不可能穷尽也不可能绝对准确，也是因为组织受其环境的渗透，使得边界可能发生变化。边界赋予组织对外做出行为的能力，这可能会改变最初形成的边界，形成对管制边界的调整。边界一旦形成，它就会输导能量。斯科特和戴维斯在《组织理论》一书中明确提出，组织植根于其运行的环境之中， 既依赖于与环境之间的交换， 同时又由环境建构[3]。组织通过与环境的交互影响，不断调整与外部组织的边界。

二、审计边界研究现状

目前国内对审计边界的研究主要集中于国家审计，对内部审计边界尤其是高校内部审计边界的研究较少。

王中信、吴开钱[4]（2009）认为，由于审计供给的有限性，客观上存在国家审计边界，并建立国家审计边界模型揭示了如何实现最优的审计绩效，明确了最优延伸比例和最佳延伸半径。

靳思昌、张立民[5]（2013）从政府角色的基本定位、国家治理向多元的转变、国家治理中对矛盾的协调三个方面界定国家审计边界要坚持的原则，并提出将国家审计的职责边界扩展到所有的公共产品。

章争鸣[6]（2013）认为，国家审计边界可以分为审计主体边界、审计职业怀疑边界、风险最小化边界。主体边界明确哪些人作为审计主体，职业怀疑边界解释了审计人员审计关注的细致程度，风险最小化边界回答了审计如何规避不必要的审计风险。

徐京平等[7]（2016）发现审计边界与国家审计质量有强相关性，直接影响国家审计职能的高效发挥，并总结国家审计边界包括:审计职能边界、审计责任边界、审计成本边界、审计阻力边界和审计道德边界。

梅荣江[8]（2016）指出，中国人民银行内部审计部门由于介入单位的大量管理事务导致内部审计定位模糊等问题，并从确认活动、咨询服务两方面探讨人民银行内部审计边界，明确了确认活动的3 个边界（被审计人边界、审计内容边界、审计深度边界），指出咨询服务边界应在恪守独立性和不承担管理层职责原则的基础上确定。

曹颖照等[8]（2019）指出，内部审计的边界是其职责范围及其活动领域，包括职责边界、权力边界、能力边界和业务边界。职责边界是龙头，其他边界是职责边界落实的分解与保障。

宋夏云等[10]（2020）基于公共资金、国有资产、国有资源和经济责任审计四个维度来分析国家审计的功能边界，并总结国家审计的功能边界是在现有的法律法规等制度框架下，国家审计功能发挥的空间范围，包括国家审计对象边界及国家审计职责范围。

以上关于审计边界的研究，已经大于了职责边界的范畴。在这些研究中，涉及审计主体边界、审计职业怀疑边界、能力边界、权力边界、审计深度边界、审计内容边界等，审计深度边界是实施具体审计项目延伸比例及延伸半径的边界，审计内容边界是制度规定的审计职责范围（审计职责边界）。高校内部审计边界，即是审计管制边界，可简化为现有的法律法规等制度框架规范的高校内部审计职责范围（审计职责边界）及在职责范围内实施具体审计项目的边界（审计深度边界）。高校内部审计边界扩大，是高校内部审计在审计深度边界的延伸和审计职责边界的拓展。审计职责边界、审计深度边界是基础，决定了审计发挥作用的活动领域，审计主体边界、审计职业怀疑边界、审计社会边界等其他边界通过影响审计职责边界、审计深度边界发挥作用。

三、高校内部审计边界的现有制度框架规范

分析现有制度框架规范的高校内部审计边界，《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国审计法》等对国家审计机关职责范围进行了规范，但未对内部审计职责范围进行规范。

中国内部审计协会《第1101 号——内部审计基本准则》（2014）第五条指出：“内部审计的目标、职责和权限等内容应当在组织的内部审计章程中明确规定”。这实际上未对内部审计职责范围进行规范，而是把对内部审计职责范围进行规范的权限交给了内部审计部门。

参照《审计署关于内部审计工作的规定》(2018)，《教育系统内部审计工作规定》(2020)第二十条明确了内部审计的职责范围：“（一）贯彻落实国家重大政策措施情况；（二）发展规划、战略决策、重大措施和年度业务计划执行情况；（三）财政财务收支和预算管理情况；……（十一）国家有关规定和本单位要求办理的其他事项”。

《教育系统内部审计工作规定》实际上是当前高校内部审计职责范围的主要指南，高校内部审计部门一般会据此制定本单位内部审计职责范围。鉴于目前高校的审计资源供给情况，高校内部审计部门在一年内不可能全部完成这些职责，一定周期内都可能未涉及某些审计职责，这可能造成审计的缺位，所以有必要拓展审计职责边界。

四、高校内部审计边界扩大的可能性与有限性

（一）内部审计边界扩大的可能性

1.边界的开放性属性要求把高校内部审计作为一个开放的系统来看待。一切边界都不是一成不变的。通过上文对高校内部审计职责边界的分析可知，审计的边界是模糊的，既可以在审计深度边界延伸，也可以在审计职责边界拓展。高校内部审计部门通过与学校高层或其他平行部门的相互关系，可能不断调整各年度审计边界，既可能是将审计边界拓展到原本就在职责范围内已明确但近几年未开展过的项目，也可能是将审计边界拓展到原本未在职责范围明确的项目。

2.可以通过多种途径扩大审计边界。以职业怀疑边界为例，审计人员不同的职业怀疑边界决定了审计深度边界，一定程度上也决定了审计人员完成审计任务质量的高低。审计人员在开展审计项目时可以适当扩大职业怀疑边界，从而延伸审计边界，实施更多的审计程序，这也是专业审慎能力的体现。再以审计主体边界、审计成本边界为例，审计主体的数量、审计经费的多少往往会影响审计边界。在争取学校专项经费支持条件下，通过吸收会计师事务所等审计人员加入高校审计组团队，势必会延伸审计边界。

3.高校内部审计职责边界拓展有典型实例。高校内部审计边界现拓展到资产验收与处置、银行对账单双签、某些领导小组事务的参与等管理与组织事务。这些实例证明了高校内部审计边界是可能扩大的。

（二）内部审计边界扩大的有限性

1.边界的限制性属性使得高校内部审计工作具有稳定性和可预见性。高校审计人员通过国家有关法规和本单位规定的边界对审计工作形成一种稳定的预期，从而更好地发展审计专业技能，更有效地履行审计职责。同时，审计人员也形成了心理边界，可能会基于审计资源供给、审计发展现状及可持续发展能力等因素抵制审计职责边界的拓展，竭力维护现状。延伸审计深度边界意味着需要实施更多的审计程序进而付出更多的精力或需要更多的审计人员，部分审计人员也可能会进行抵制。要强调的是，边界如果得以扩大并形成新的边界，就会以新的边界发挥作用，这意味着需要大量的审计资源在这一新的审计边界内完成审计任务，高校审计部门对此也是持谨慎态度的。

2.社会边界的行业同一性特征给高校审计人员提供了参照。审计人员可以通过高校之间的交流等途径获取其他高校内部审计部门的做法，并将此作为开展审计工作的依据。如果大部分高校未扩大审计边界，审计人员也没有动力扩大本校审计边界。

3.高校内部审计主体边界一定程度上决定了审计边界的扩大是适度的、有限的。原因一是在新形势下，审计资源人数不足，与审计的实际需求不匹配。二是审计资源结构不合理，财务审计人员缺乏工程知识，工程审计人员缺乏财务知识，基本没有掌握人工智能、区块链、云计算、大数据等知识的复合型人才。三是高校内部审计部门对建立科学合理的审计人员培养计划和建立审计人员专家库等可能谋划不足。

那么，高校内部审计部门如何确定内部审计的边界？需要内部审计部门贯彻推进审计全覆盖的要求，获取学校的大力支持，统筹考虑学校发展目标、治理结构、管理体制及风险状况，学校及部门管理需要，审计资源供给及队伍建设规划，外部环境对审计要求等因素，明白内部审计有所为、有所不为，适当延伸审计深度边界，慎重考虑审计职责边界的拓展，合理编制中长期审计规划，并以此为基础确定年度审计边界。