浅谈收入舞弊风险的识别与应对

2021-11-22陈婷婷新联谊会计师事务所特殊普通合伙济宁分所

现代经济信息 2021年20期

陈婷婷新联谊会计师事务所(特殊普通合伙)济宁分所

一、概述

近年来，上市公司频频出现收入舞弊事件，上市公司通过虚构客户、虚假合同、自有资金循环等方式虚增收入，从而达到虚增利润实现年度经营目标，向股民传达公司虚假的财务信息稳定股价的目的。收入舞弊手段多种多样，且越来越隐蔽增加了识别收入舞弊风险的难度，损害了报表使用者的利益，增加了会计事务所及注册会计师的执业风险。本文选取部分上市公司典型收入舞弊案例进行分析，总结常见的收入舞弊手段及风险并提出应对措施；为广大报表使用者及会计事务所同行执业提供参考意见。

二、近年来上市公司收入舞弊案例分析

(一)在真实的外销合同基础上虚增合同单价

2012年至2014年期间，某特产公司主要经营果仁产品的收购、加工与销售。该公司通过真实的外销合同基础上虚增销售单价的方式虚增境外销售收入8 269万元。其主要表现形式为外销业务销售单价明显高于同行业水平。

(二)虚构客户、虚构销售业务

通过虚构100多家客户的销售业务，某节能公司主要经营新型节能板材的研发、生产、销售、技术指导，虚增2010年至2012年销售收入9 257万元。该公司在收入舞弊过程中难以做到资料完备、手续齐全；其虚构销售业务存在相关原始凭证不充分、收款方账号不准确、银行流水与账面差异较大的异常情况。核查人员通过核对银行流水使该公司收入舞弊事件浮出水面。

(三)虚增销售数量及回款

某生物科技公司一方面以虚增的交易额分摊至真实客户虚增销售收入；一方面循环使用公司货币资金，虚增采购原材料、虚增预付工程款及在建工程等方式将公司资金转移至关联方或其他单位，然后通过销售回款名义流入该公司。

(四)虚构销售、生产和采购并结合自有资金循环

某农业开发公司主要经营粮食加工，通过虚构销售合同、编制虚假销售凭证、出库凭证、银行回单等方式虚增收入，同时虚增在建工程、预付账款将自有资金转出用作销售回款实现自有资金循环；该农业开发公司采取一系统造假措施实现虚增利润的目标。

(五)多部门协同造假，通过伪造相关单据等办法提前确认收入

某风电公司为粉饰公司业绩，安排财务部门、供应部门、销售部门、生产部门等部门通过单据伪造、篡改生产报表等方式协同舞弊，提前确认收入约24亿元。

三、收入舞弊的主要手段

通过对近年上市公司收入舞弊案例分析，收入舞弊分为虚增收入和少计收入两种方式，主要手段如下：

(一)虚增收入的主要手段

1.虚构销售交易

(1)签订虚假购销合同。通过与关联方或非关联方签订虚假购销合同方式，伪造原材料、库存商品的验收单、入库单虚增账面存货，然后以伪造产品发运单、对方单验收单为依据虚开销售发票确认销售收入。

(2)根据真实客户虚构。虚构与真实客户之间的销售交易，将商品从某一地点移送至另一地点，以产品出库单、销售发运单、到货验收单等为依据虚构销售收入。

(3)根据行业特点虚构。根据单位所处行业的业务特点虚构销售交易。如单位从事游戏运营业务，利用账外资金进行“刷单”，充值单位自有游戏软件虚增收入。

2.操纵交易价格，进行显失公允的交易

(1)通过关联方交易。通过未披露的关联方或者真实外部客户实施明显不公允的交易。如以明显高于市场同类或相似产品价格、明显高与同期销售给其他客户的价格向隐蔽的关联方销售商品。通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。

(2)与潜在或实质上的关联方交易。一般企业会采取转让关联方的股权方式，使关联方在形式上与企业不存在关联方关系，然后与实质上的关联方或潜在的关联方进行显失公允的交易。

(3)调节交易价格。与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

3.虚构收入的其他手段

(1)在客户未实际取得控制权时提前确认销售收入。例如采取委托代销方式销售商品，未按规定在收到代销清单后确认收入，而是在商品转移时伪造单据提前确认收入。

(2)通过隐瞒合同约定的退货条款，在发货时全额确认销售收入。隐瞒售后回购或售后回租业务实质，按照商品销售全额确认收入。

(3)混淆业务实质，将代理服务按照销售商品全额确认收入，而未按照代理费确认收入。

(4)未按照履约进度确认收入，采取高估履约进度的方式提前确认当期收入。

(5)无正当理由随意变更与收入相关的会计政策或会计估计方法。例如收入确认会计政策明显与销售模式不匹配的；采取宽松的坏账计提政策等会计估计方法。

(二)少计收入的主要手段

1.未及时确认收入。一是部分企业将收到的满足收入确认条件的货款通过往来科目入账，或者直接转入本单位以外的其他账户，从而少确认当期收入。二是通过低估履约进度方式，少确认当期收入。

2.不全额确认收入。如部分企业销售商品时采取以旧换新方式，未分别确认新商品销售收入及旧商品回收成本，而是直接按照新旧商品的差价确认收入；从而少计产品销售收入。

四、收入舞弊的识别

虽然近年来，上市公司收入舞弊手段越来越向多样化、隐蔽性发展，但仔细分析仍有迹可循，通过分析在销售环节、资金环节存在异常现象来识别收入舞弊。

(一)通过销售方面异常识别收入舞弊

1.销售客户方面的异常现象。通过对企业销售客户的分析，如发现销售情况与客户所处行业状况不符，与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与受同一控制方控制的客户和供应商同时发生交易；交易标的对交易方明显不具有合理用途；客户的规模与发生的交易规模不匹配；与新成立的客户发生大量或大额的交易；与原有老客户发生交易金额大幅增长；与关联方或疑似关联方发生大量交易或大额交易；与个人、个体工商户发生异常大量的交易；对信用明显下降的客户，如未按期回款或明显缺乏还款能力的客户反而采取宽松的信用政策；直接或间接通过关联方为客户提供融资或担保等异常现象；应当考虑企业存在收入舞弊的风险。

2.销售交易方面的异常现象。从销售交易过程进行分析，如果存在以下情况，说明企业可能存在收入舞弊的风险。一是在临近季度末、年度末时发生异常的大量、大额交易；二是实际销售情况与合同情况不符，或者对已终止执行的合同发货或者向同一合同重复发货；三是期后存在大量、大额的销售退回；四是在合同约定发货期之前单方面发货或者将商品运送到合同约定外的其他地点，且未取得客户同意；五是交易后长期未结算。

3.销售回款方面的异常现象。为了掩盖收入舞弊，单位往往通过关联方、个人等进行销售回款，来粉饰经营活动现金流量。通常会出现以下异常情况；一是资金流和发票流不一致，付款方与开票的购买方不一致，存在代付款情况；二是银行回款单中款项用途或摘要与销售业务不相关；三是从同一个付款方收回不同客户的回款。

(二)通过资金方面异常识别收入舞弊

收入舞弊不能独立存在，单纯进行虚增收入，而无对应资金流入，很容易被发现。根据近几年收入舞弊的案例分析来看，企业为了掩盖收入舞弊事项，往往采取多种方式虚增现金流入，主要有以下几方面异常现象：

1.通过虚假交易套取资金作为销售回款再流入企业。比较常见的异常有虚增在建工程，通过支付项目建设款等方式将资金套出后流入关联方，再由关联方或其他企业作为销售回款流回企业。最明显的特征是在建工程长期未完工。

2.资金未通过银行结算，而采取大量大额现金方式进行交易。通过现金交易可以掩盖付款方与采购方不一致的情况，可以通过现金多次循环的情况虚增现金流。

3.账面同时存在高额的货币资金、短期借款、长期借款，无合理解释，且与同行业类似企业资本结构相差较大。

五、收入舞弊的应对措施

(一)假定收入确认可能存在舞弊，保持职业怀疑

注册会计师在执业过程中，应当时刻保持职业怀疑。如企业存在粉饰业绩的动力或者压力，应当考虑假定收入确认存在舞弊，将收入审计确认为高风险审计领域。

(二)结合企业实际情况，确定收入截止测试程序

在审计过程中，结合企业收入实现的业务模式，合理确定截止性测试范围，然后根据已确定的测试期间采取适当的抽样方法，从而获取充分且适当的截止性证据。不同企业在产品销售和提供服务中销售时点、合同约定的付款时点、收到阶段性付款的时点、整体完工时点、验收合格后收入确认的时点等均存在差异，应按照不同的业务收入确认类型标准，设计有针对性的截止性测试程序；在不同交易条款下，销售周期也不一致，导至截止性测试的范围也不同，相应的截止测试证据也不同。

(三)识别收入是否具备商业实质

一是通过了解销售合同签订流程，检查发货、运输、验收、付款结算等环节的条款来判断企业是否具有主要责任，去提供货物或者服务给客户；二是通过检查销售定价的相关条款，对销售定价模式是交易双方是按照行业惯例协商确定，还是企业可以自主决定与供应商，客户买卖商品的价格，进而判断企业是否能直接或间接决定货物的价格。三是检查合同中关于收货和转让处理等环节的条款，判断企业在接受客户订单之前或之后，是否承担存货的风险。四是通过了解企业供应商选择及采购合同签订流程，来判断企业能否自行选择供应商并承担收款的信用风险。通过上述事项综合判断业务是否具备商业实质。