审计全覆盖下高校内部审计利用社会审计实施路径研究

宋俊（江苏科技大学审计处 江苏 镇江 212003）

一、引言

党的十八届四中全会提出要完善审计制度，从全领域、全过程、全对象三个维度实现对公共资金、国有资源、国有资产和领导干部履行经济责任情况的审计全覆盖[1]。随后，《国务院关于加强审计工作的意见》《关于审计全覆盖的实施意见》《关于深入推进审计全覆盖的指导意见》等相关制度文件进一步明确了审计全覆盖的指导思想，丰富了其内涵和外延，指明了审计全覆盖的主要任务和具体措施。审计全覆盖对完善国家治理体系、提升治理能力、全面实现依法治国至关重要。高校治理体系作为国家治理体系的重要组成部分，其治理体系及治理能力的完善事关全局。目前，高校已进入提质增效的新阶段，其发展规模及资金投入不断扩大。截至2019年，我国普通高等学校共计2 688所，高校人数规模4 002万人，一般公共预算投入9 386亿元[2]，高校一般公共预算教育经费占我国一般公共预算支出的3.93%。因此，对高校实行审计全覆盖就显得尤为必要，这也是全面依法治国背景下审计全覆盖的应有之义。高校内部审计部门作为高校审计全覆盖的实施主体，是高校实现审计全覆盖的关键，而目前高校内部审计存在审计人员少、审计信息化程度低等现实问题，研究高校内部审计如何利用社会审计资源具有很强的现实意义。

二、高校内部审计利用社会审计资源的必要性

近年来，随着党和国家对审计监督的逐渐重视，高校内部审计在权威性、独立性等方面有了较大提升，特别是一些高校成立了审计委员会，强化了党对内部审计工作的领导。在审计全覆盖下，审计监督的范围将进一步扩大，高校的内部审计工作需要覆盖到高校经济活动的方方面面，工作任务将大幅增加，涉及的业务类型也将更加多元化，高校的内部审计工作面临巨大的挑战。高校发展需求、管理和服务需求及其自身审计力量的不足等现实情况给社会审计机构拓展高校审计业务带来了机遇[3]。通过对江苏省30家省属高校内部审计现状的调查发现，高校内部审计存在以下问题，使得高校内部审计利用社会审计资源成为必然。

（一）审计任务与审计力量不匹配，审计人员短缺现象突出

“人少活多”是当前高校内部审计的一个普遍现状。调查表明，被调查高校均已设立审计处，平均内部审计人员7人，年均完成的审计项目达300余项。高校内部审计人员大多是按教职工总数的2‰这一最低配比设置的，个别高校甚至没有达到这一要求。以J高校审计处为例，在校教职工3 100余人，现有审计人员编制6人，设综合审计科、工程审计科两个科室，2020年的工作任务包括：经济责任审计21项，工程维修改扩建项目200余项，此外还完成二级单位预算审计、财务收支审计、科研项目审计、专项资金审计及上级主管部门安排的各项工作等，人均承担的审计工作任务已处于饱和状态。审计全覆盖下，高校审计工作的业务范围会进一步拓展，面临的审计任务会更加繁重，合理利用社会审计资源就显得十分必要。

（二）审计人员结构相对单一，难以应对审计业务多元化的需求

高校的审计人员大多为财务专业出身，年龄偏大，综合能力提升不足，难以满足审计全覆盖下审计业务多元化、复杂化的现实需求。调查显示，被调查高校内部审计人员财务类专业占比86%，45周岁以上的占比达68%，硕士研究生占比47%。审计全覆盖下，高校内部审计工作将涉及重大政策执行、内部控制评价、绩效评估、公共资金和国有资产使用管理、社会服务等方面，审计人员的专业要求不再局限于看账查账，只有具备多元化的专业知识储备、综合的分析研究能力、熟练的计算机运用能力及出色的文字表达能力，才能更好地胜任审计工作。高校作为事业单位，其内部审计人员具有很强的稳定性，人员结构在短期内调整到适应审计全覆盖的需求是不现实的。因此，借助社会审计资源来优化审计人员结构，满足高校审计业务多元化需求具有很强的必要性。

（三）审计信息化程度低，审计方法创新不足

高校内部审计在审计信息化建设上普遍存在思想认识不足、专业人员有限、专业审计软件应用不足等问题，且审计方法单一，审计效率不高，难以满足审计全覆盖对审计广度和深度的需求。调查表明，目前高校内部审计部门计算机等信息化建设相关人员占比不足3%，人员技术力量限制明显；对专业审计软件的应用不足50%，主要集中于数据采集、导入、查询等方面，数据分析、问题分析不足。此外，审计过程中存在重复审计现象，“一审多项”“一审多果”“一果多用”等创新审计组织方式运用不足。未来对高校提升审计效率、加速审计信息化建设的需求将会更为迫切。然而，受高校内部审计信息化建设起步晚、资金投入不足等因素的限制，高校内部审计信息化建设并非一蹴而就。因此，借助社会审计资源来提高审计工作效率，加速审计信息化进程，是短期内更大程度实现高校审计全覆盖的优选方式。

三、高校内部审计利用社会审计资源的可行性

社会审计依法接受委托、独立开展业务、有偿为社会提供审计或咨询等专业服务，其工作质量受法律和公众的监督，具有独立性、自律性、有偿性等特点。高校内部审计利用社会审计资源的可行性主要体现在以下几个方面：

（一）充足的社会审计资源为高校内部审计购买服务提供保障

截至2020年12月，全国共有会计师事务所9 600余家，从业人员40万余人，具有注册会计师资质的人员超过26万[4]。注册会计师均经过系统的专业知识学习，具备专业的审计方法与技能，有较强的专业胜任能力。此外，由于会计师事务所长年承接各种类型的审计项目，其服务领域涵盖经济、政治、社会、文化、生态等各个方面，相关从业人员的审计实践经验丰富，洞察力及综合业务能力更强，企业化的管理使其对审计效率、审计信息化更为重视，这为社会审计资源参与高校内部审计工作提供了保障。

（二）高校内部审计利用社会审计资源符合经济效益原则

审计资源本质上是一种经济资源，具有相对稀缺性。通过借力社会审计资源，以共享审计资源来缓解高校内部审计资源稀缺是全覆盖背景下高校内部审计的理性选择。实现审计资源共享必须具备两个条件：一是审计资源共享实现的结果必须是双方都能从中获益，二是所缺少的审计资源必须有充足的来源。高校内部审计利用社会审计资源从根本上来看是审计资源共享的过程，一方面，高校内部审计借助社会审计资源更好地推动审计全覆盖的实施，强化了高校的审计监督，而社会审计机构可以通过为高校提供审计服务获得经济利益；另一方面，充足的社会审计资源为高校内部审计资源提供来源保障，高校内部审计利用社会审计的闲置资源，可以提高闲置审计资源的利用效率，实现经济效益最大化。

（三）相关政策支持为高校内部审计利用社会审计资源提供指导

审计署第11号令明确规定，除涉密事项外，内部审计机构可以根据内部需要向社会购买审计服务，这为高校内部审计利用社会审计资源提供了政策层面的支持。中国内部审计协会2019年出台的《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》进一步明确了内部审计购买社会审计服务的原则、关键环节、内容及质量控制等方面的要求，从操作层面指导内部审计利用社会审计资源。此外，政府购买社会审计服务所积累的大量经验可以为高校内部审计有效利用社会审计资源提供指导。早在2006年审计署就出台了《审计署聘请外部人员和有关专家参与审计工作管理办法》，明确了政府购买社会审计服务的业务范围、相关条件、合同签订、纪律约束等内容，2014年财政部出台的《关于推进和完善服务项目政府采购有关问题的通知》对政府购买社会审计服务从政策指导层面进行规范和明确，这些政策文件也为高校内部审计利用社会审计资源从政策层面提供了指引和借鉴。

四、高校内部审计利用社会审计资源的实施路径

高校内部审计利用社会审计资源主要是通过与社会审计机构和人员之间的契约关系实现的，契约关系也就意味着存在违约风险和代理风险[5]。高校内部审计利用社会审计资源在不同阶段存在不同的风险，如审前阶段存在寻租风险、实施阶段存在信息不对称风险、完成阶段存在复核与评价风险，高校内部审计利用社会审计资源必须充分考虑这些风险因素。具体实施路径如下：

（一）合理确定购买范围及模式

由于社会审计与内部审计在审计目标、审计依据、审计权限等方面存在差异，高校内部审计在利用社会审计之前首先要明确利用社会审计资源的基本原则：一是要符合成本效益原则。成本效益原则是指高校内部审计购买社会审计服务的总成本低于自身的执行成本时，选择利用社会审计资源可能是有利的。二是安全性原则。高校内部审计在确定购买范围时，要做好审计项目风险评估，对核心业务和涉密业务等，一般不宜采用购买社会审计服务的形式。三是专业性原则。高校内部审计在利用社会审计资源决策时，应综合评估受托方的专业优势及自身专业现状，比如一些工程审计相对薄弱的高校可以选择购买工程管理审计方面的服务，充分利用对方的专业优势，降低审计风险[6]。

高校内部审计利用社会审计资源的方式主要有两种：外包审计和协同审计。外包审计主要是指高校内部审计机构与社会审计机构和人员签订合同，将一个或多个审计项目委托给社会审计机构实施，并由社会审计机构编制审计项目的审计报告。协同审计主要是指聘请外部专家加入审计组的方式进行工作，包括长期聘用外部专家、聘请外部机构参与审计项目、聘请外部专家实施评估和鉴定工作。高校内部审计机构应在综合分析审计业务具体情况的基础上，确定是采用协同审计还是外包审计模式，从而合理利用社会审计资源。

（二）规范社会审计服务的购买过程

为规范社会审计服务，首先，要建立高校社会审计服务机构遴选库，遵循组织、评审、监督相分离的原则，科学制定遴选方案。将执业质量高、信誉好的社会审计机构纳入备选库中，有过良好合作或者从事过高校审计业务的社会审计服务机构可以优先考虑。对未曾合作的社会审计机构和人员要重点关注其是否存在执业不规范、违背职业道德的情况。每年年底结合社会审计机构所开展业务的完成质量情况对遴选库进行调整，将一些执业质量严重不达标的社会审计机构从遴选库中剔除。其次，购买社会审计服务的采购方案须经校长办公会审议通过或分管校领导审批，按照学校采购管理办法选择采用公开招标、邀请招标、询价、定向谈判等形式确定服务机构或人员。

（三）强化合同执行过程管理

在确定了社会审计的服务机构或人员后，要按照合同管理的要求与承接主体签订审计服务购买合同。合同应明确所购买审计服务的范围、标的、数量和质量标准以及服务期限、服务收费、权利义务、保密要求和违约责任等。合同的签订及执行过程管理中要遵循以下三个基本原则：一是合法性。合同条款的内容不能与现行的法律法规相抵触，合同内容应清楚全面，合同文字表述应精准，没有歧义，尽量减少合同履行的不确定因素，提升合同的科学合理性，为合同的顺利履行奠定基础。二是独立性。在合同执行管理过程中高校内部审计部门不要不恰当地干预社会审计服务机构或人员的工作，做到不缺位、不越位，确保社会审计服务机构和人员的独立性，充分发挥社会审计服务的优势。三是风险性。高校内部审计在合同执行过程中应树立风险意识，密切关注合同的执行进度，定期获取社会审计服务机构或人员的工作报告，听取成果汇报，进行必要的核实。对项目执行过程中的缺陷或失误，及时向社会服务机构提出建议。合同执行过程中，密切关注现实情况的发展变化，评估其对合同履行带来的不确定性，如是否会导致合同无法履行，是否需要变更合同内容，是否需要重新签订合同等，根据具体情况及时对合同做出调整，并做好相关材料的存档。

（四）科学评价运用审计结果

审计结果是指社会审计机构开展审计、咨询和鉴定等工作结束后提供给委托方的审计证据、审计底稿和审计报告等。在利用社会审计过程中，由于社会审计机构和人员的工作方式及其审计依据等与高校内部审计人员存在很多不同之处，其所得出的审计结果在质量、程序等方面并不一定符合高校内部审计的要求，因此对其所提供的审计结果需进行评价。《中国内部审计准则》明确规定，内审机构在使用社会审计结果之前，应当对中介机构提交的审计报告等进行复核，以确保审计报告的质量。评价社会审计结果主要是指内部审计人员对社会审计提供的审计证据的充分性、适当性，审计事实表述的合理性，审计发现问题定性的恰当性以及社会审计人员遵守审计纪律情况等进行复核评价。复核评价过程要以签订的外包合同为依据，对有异议的事项需及时与社会审计人员沟通解决，若涉及的事项或问题过于复杂或专业，也可以请独立的第三方进行同业复核。针对复核后的审计结果，要建立审计结果运用和审计整改跟踪机制，确保审计结果得到充分运用。

五、结束语

审计全覆盖下，高校内部审计利用社会审计将会越来越普遍，审计资源的共享也必将是未来审计发展的趋势。高校内部审计要加强利用社会审计资源制度层面的建设，结合社会审计服务的特点及高校自身发展的需要，制定利用社会审计资源的相关管理办法，明确如何选择社会审计机构、如何对其进行管理监督、如何对委托双方责任进行界定，推动审计服务外包工作有法可依。此外，要重视审计服务外包工作质量的评价工作，细化委托审计服务评价的定性及定量指标，强化审计质量控制，有效推进审计全覆盖。