国有企业改制的会计账务处理探讨

苏州高新国有资产经营管理集团有限公司

引言

国有企业改制主要是指根据相关的规定将国有企业改为国有独资公司、有限责任公司、股份有限公司或者股份合作制企业。改制的方式通常有以下几种：转让股权、增资扩股（提高非国有股权的比例）、重组、联合、兼并、租赁、承包经营、管理层收购、企业托管、公司制改造等[1]。国有企业改制有很强的系统性，涉及的范围和内容非常广。除了需要政府指定的牵头部门以外财政部门、国土资源部门、工商管理部门、金融债权银行和劳动和社会保障部门等相关的单位都要充分参与，共同进行国有企业改制方案的研究、制定和实施[2]。在国有企业改制过程中最大难点就是会计账务处理问题，其中涉及资产评估、清产核算、财务审计和资产剥离等一系列问题。

一、国有企业改制涉及的财务程序

在国有企业改制过程中涉及的地方比较多，就财务问题来说，其主要程序包括以下几个方面：1）清产核资和财务审计（包括离任审计）。企业的改制申请经过省集团公司批准同意后，在集团财务部的组织下进行清产核资和财务审计；2）资产评估。资产评估包含确定评估范围、聘请评估机构、资产评估公示、资产评估核准和备案；3）处理企业债券和债务问题等。

二、国有企业改制的会计账务处理的问题

（一）资产评估的问题

资产评估是国企改制过程中会计账务处理的重要内容，部分企业为了方便直接采用货币基金注册新设的方法跳过了资产评估的流程，从而加快改制的速度。从某种程度上来说，这种行为实际上是以新设之名行改制之实，等新公司成立之后，将原企业的资产和负债等通过内部协商的价格进行购买。需要明确指出的是这种投机取巧的方法并非规范的改制程序，容易滋生很多问题，如暗箱操作、随意处置应收快和应付款等问题，造成国有资产的大量流失。

（二）清产核资的问题

资产核资问题是国企改制中的一大难点，首先，很多国有企业改制过程中在进行清产核资之前就委托中介机构进行资产的评估，对于企业评估之前的财产没有做好充分的调查，在资产评估环节中出现很多错漏，导致后面的工作无法正常的开展。其次，部分企业在巨大的资金的诱惑下，在申报评估资产时故意少报或者漏报，从而产生一系列的问题。最后，部分企业的财务人员自身的专业水平有限，在申报过程中出现纰漏，而不同的评估机构采用的评估方法又有所差异，使得评估具有一定的弹性，给一些别有用心的人创造了违法乱纪的机会。

（三）资产剥离的问题

资产剥离是指一些拥有福利设施或者企业办社会职能的资产在国有企业改制过程中要进行资产剥离处理，而且改制企业要对剥离的资产进行账务上的处理。在进行资产剥离过程中容易出现“大船搁浅。小船逃生”问题[3]。因为，在改制过程中可能会出现新老公司并存的情况，对于进行部分改制的国有企业来说这种情况比较普遍，如果操作不当容易造成原企业的出现银行债务“悬空”的现象。本来，在财务问题上新老公司就有着相当复杂的联系，稍有不慎就会造成国有资产流失。

（四）财务审计的问题

财务审计工作是在清产核资之后进行的，一般情况下是由直接持有国有产权的企业来聘请具备相关资格的会计师事务所来进行相关的财务审计工作。在进行审计过程中可能会出现的问题是：相关的会计人员专业能力不足，对于一些专业性的复杂财务问题不知如何下手；或者在审计过程中没有采用规范的流程，通过应用不同的会计处理方法导致出现资产差额，从而从中谋取利益，造成国有资产的损失。

三、国有企业改制的会计账务处理对策

在国有企业改制的会计账务处理中要遵循一惯性原则，这是会计核算的基本原则之一。主要是指在记录、确认和报告经济业务时采用的会计原则、会计方法以及会计程序要保持高度的一致。其主要目的是使得同一单位在不同期间产生的财务会计报告具有可比性。因为同一经济事务的会计处理方法有很多种，采用不同的会计处理方法所得到的结果也不同，这样一来不同的经济事务采用不同的会计处理方法所得结果就会出现很大的差别，在进行审计过程中会出现诸多问题。

（一）资产评估

进行资产评估的主要目的是针对清产核资后企业的各项资产按照一定的原则进行估价，是一种预防国有资产流失的重要手段。在进行资产评估后一般会出现两种评估结果，即评估增值和评估减值。

资产评估报告出来以后需要经过国有资产监督管理机构对评估结果进行审核，备案之后，进行改制的企业要在调账日批准的评估增减值为主要依据，对资产、负债和所有者权益进行适当地调账。通常来说，从资产评估基本日到调账日期间，如果企业的资产在一直变动，这种情况下资产评估的账务处理应该根据资产的变动情况进行适当调整。国家相关的文件没有对这种情况作出具体的规定，笔者认为可以参考以下方法：若在此期间资产增加，增加部分按照实际成本进行确认；若在此期间资产减少，减少部分按照原评估值进行相应处理。

（二）清产核资

清产核资的主要目的是在改制前对企业的资产和负债情况进行记载和核对，查明是否存在账实不符的情况，并进行相应的处理。一般包括以下几项内容：1）对存货进行清查即盘盈存货。按照重置的成本进行入账，同时通过“待处理财产损溢”相关的科目进行计算和核实，经过批准后再减掉相关的“管理费用”。盘盈的固定资产应当作为前期差错进行处理，固定资产按“以前年损益调整”科目进行相关的核算，经批准后按照未分配利润进行处理；2）盘亏的存货。一般按照“待理财产损溢”科目进行相关的会计核算，经批准后可以作为“管理费用”进行处理；3）对于往来账目发确认函，要求对方盖章确认对账无误，对于部分无法收回的账目和无须支付的账目，作为“坏账准备”和“营业外收入”处理。

（三）资产剥离

如果企业是无偿移交财产则应该按照《关于企业分离办社会职能有关财务管理问题的通知》相关的规定进行相应的账务处理。也就是说根据主管财政机关和国有资产监督管理机构下发的相关文件以及接受资产的地方人民政府签订的相关协议等对相关资产进行核销，对应的调整相关的账务，并将未分配利润、盈余公积金和资本公积金等按照顺序依次进行冲减。

需要注意的是，在实际的工作中要明确在移交的资产中是否包含了已经抵扣增值税进项税额的固定资产。因为这类固定资产在进行移交时应该视作销售自己已经用过的固定资产缴纳增值税，此外还要根据相应的数额冲减净资产。

（四）财务审计

在财务审计报告经过相关企业审核通过后，改制的企业应该查看财务审计报告结果和基准日的账面余额之间的差距，根据实际情况调整资产、负债和资产所有者的权益。财务审计中各项账务是否准确会影响到在改制期间净资产损溢的计算结果。对于这方面的问题也没有相关的文件进行具体的约束或者指定相关的财务处理程序，在实际工作中可以参考以下两种方式进行处理：1）以财务报告为准，两者之间的差异按照实际数额当作当期损益处理；2）不进行单独的调账操作，只需和资产评估结果一起进行相关的账务处理，产生的差异和资产评估之后的增值或者减值一起计入资本公积金。

在进行账务处理时，具体的操作可以参照以下几个步骤来进行：首先，根据财务审计的一般账务处理方法，将财务审计报告的结果和财务审计基准日的账面余额进行对比，根据两者之间的差异相应的调整资产、负债和资产所有者的权益；其次，根据改制期间获得的各项数据编制利润表和资产负债表。需要注意的是，财务审计报告期末数应该和资产负债表期初数相等。此外，在改制期间发生的以前年度损益调整事项也应该包含在利润表中。最后，根据财务审计中的调整事项，对利润表做出相应的调整。具体的操作如，基准日进行财务审计时对已经生产出来的成品计提存货跌价50万，在改制期间对利润表进行调整时应该将这50万作为管理费用进行回冲。经过一系列的调整后得到的最终净利润和其他资产的变动与改制期间的净资产损溢相等。

结语

总而言之，虽然财政部、国资委和国务院办公厅对于企业国有产权的转让、国企改制中相关的财务问题处理都作出了相应的规定，但是在企业改制实际操作中，每个企业的具体情况和面临的问题都各有不同，账务处理上也有很大差别，很难有全面、准确、能够完全借鉴的方法和流程。因此，在改制过程中进行账务处理时应该在遵循相关原则和规定的前提下，总结其他改制企业成功的经验，尽可能地保证每一个环节的规范性。相关的部门也要积极配合国有企业改制工作，多方协作，共同努力，在保证国有资产安全的前提下，推动改制工作顺利进行。