优化营商环境视域下网络虚构交易的税法因应

茅孝军

(西南政法大学 经济法学院,重庆 401120)

一、背景及问题

营造公平竞争的市场环境，是十八届三中全会以来的改革方向之一。随着公平竞争审查制度及《优化营商环境条例》的推出，该议题正日益成为社会关注的焦点。本质上，营造公平竞争的市场环境是当前阶段经济高质量发展的基础条件。在数字经济领域，《电子商务法》首次明确将虚构交易纳入“虚假或者引人误解的商业宣传”的范围内。(1)《电子商务法》第十七条规定：“电子商务经营者不得以虚构交易、编造用户评价等方式进行虚假或者引人误解的商业宣传，欺骗、误导消费者。”需要注意的是，《反不正当竞争法》第八条仅规定了“组织虚假交易”的行为，而未明确指出“虚构交易”属于“虚假或者引人误解的商业宣传”。随着互联网与经济的深度结合，网络虚构交易的制度成因及应对措施尤其值得关注。

网络虚构交易相关问题一直为学界与实务界所关注。一般来说，网络虚构交易会涉及虚假宣传(2)需要说明的是，按照《反不正当竞争法》第八条的规定，虚假宣传包含两个类型：虚假或者引人误解的商业宣传。由于目前尚未对两种类型达成一致的看法，本文以虚假宣传概括表示，以避免相关用语的混淆。及恶意诋毁的问题。从法学的视角来看，这些问题将首先影响市场竞争秩序。因此，现有研究更多关注网络虚构交易的法律规制问题。问题在于，这种现象为何会产生？又为何会一直存在？通常来讲，一种现象长期持续，其背后必然存在一定的激励因素，无论这种激励因素是有意设计还是自发的。税制作为一个较为重要的激励工具，在市场交易中无法回避。网络虚构交易应税与否，会涉及到两个方面：一是当其不被征税或可退税时，这种行为的税收成本自然较低，网络运营者采用该措施的倾向也更为明显；二是那些未采取网络虚构交易方式的市场主体自然要承担更高的营销成本，最终产生“劣币驱逐良币”的效应。这既会影响市场主体的比较优势，有损于竞争秩序，也会损害当前消费环境，不利于消费者有效辨别商品与服务。目前来看，从税法的角度分析网络虚构交易涉税问题的相关研究尚未出现。

平等竞争，是优化营商环境的目标取向。[1]而不平等的本质是一种关系结构，即“情况”和“对待”之间的关系问题。[2]从网络虚构交易来看，违法经营者与守法经营者之间实际上构成了“不同情况相同对待”的关系。故现有税制设计可能构成对守法经营者的间接歧视。从经营者角度来看，优化营商环境本质上是为其营造一个能够带来外部经济的环境，核心表现在于降低其综合交易成本。[3]但实际上，中国营商环境改善的指标主要体现在企业的“准入”上,而非企业的“运营”中。[4]有鉴于此，本文通过探讨虚构应税交易的可税性，分析当前税制设计的不良影响，并在此基础上尝试探索优化营商环境视阈下的税制设计，以实现税法的竞争中立，有效维护市场主体的竞争利益。

二、规则澄清：网络虚构交易可税性探析

考察网络虚构交易可税性问题，首先要明确网络虚构交易发生在交易的何种环节，涉及到哪些税种。无论是《电子商务法》，还是《网络交易监督管理办法(征求意见稿)》都对网络虚构交易持否定性评价。但由于税法评价有自身的一套体系，因此，尽管相关交易违反强制性规定合同自始无效，也无法得出相关税负应以合同订立前的情况为基准。在实践中，为了维护整个交易流程，网络虚构交易往往覆盖从购买者咨询到购买者收货、好评整个环节的全部事项。从税法对网络交易的评价来看，网络虚构交易的相关特征有以下几点：一是发生在最终消费环节；二是不涉及增值税专用发票问题；三是为维持利润在正常范围，成本也将在一定程度上造假。有鉴于此，下文主要分析网络虚构交易下增值税与企业所得税的可税性问题。(3)由于涉及增值税，自然会涉及到城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加。若产品属于应税消费品，则还应考虑消费税问题。

(一)不构成增值税应税交易

增值税法应该如何评价网络虚构交易？(4)需要说明的是，本文所称增值税法是指以《增值税暂行条例》为主体的一系列规则，并非特指某一部法律。按照《增值税暂行条例》的相关规定，构成增值税应税交易需要满足以下条件：在我国境内有偿销售货物，提供加工、修理、修配服务以及进口货物。从《增值税法(征求意见稿)》来看，实质性内容并未改变。从这个角度看，网络虚构交易似乎完全满足增值税应税交易的要求。但问题在于，虽然网络交易的外观符合销售货物、有相应对价的要求，但必须指出，在最终发货环节涉及的货物一般不是虚构交易的对象。因此，货物与对价之间不具有对应关系。值得注意的是，虽然我国增值税法没有明确要求给付与对价之间的“直接性相连结”要素[5]，但可以从其他角度解释这种现象。

一方面，虽然网络虚构交易表面上属于买卖合同应自始无效，但从一些现实案件来看，网络虚构交易所涉法律关系实际上可以构成一种“阴阳合同”。(5)参见汝州市人民法院(2019)豫0482民初677号民事判决书。其阳合同的外观是买卖双方就特定商品达成的合约，并通过物流来履行合同。其阴合同的实质是以高价买卖低价值商品(6)需要说明的是，结合实践来看，最终发货包裹可能完全是空的。，通过物流履行合同后实现阳合同履行完毕的外观。与类似阴阳合同的避税目的不同，网络虚构交易的本质仍然是一种“刷单”行为，主要目的是为了提高特定商品的销量，最终实现虚假宣传的目的。而在实践中，这类合同一般不会直接认定无效，需要根据具体的情况综合看待。从虚假宣传的目的来看，网络虚构交易仅仅涉及交易数量的虚构，不会直接涉及商品主要功能的宣传，一般也不会被认定为欺诈。[6]因此，理论上网络虚构交易所涉增值税问题应当分而视之：阳合同所涉交易应当认定为没有实际发生，不构成增值税应税交易；阴合同所涉交易应当按照实质课税原则，仅就实际交易的物品及其对价作为增值税的计算依据。(7)需要说明的是，按照《发票管理办法》第二十二条，上述行为可能构成虚开发票的行为而遭受处罚。本文侧重关注税收相关情况，故对此问题不予展开。但实际税收征管很少考虑阴合同所涉税款，故阴合同所涉税款实缴为零。而实际税收征管侧重按照阳合同计税，这种情况下所涉税款可申请退税。

另一方面，与此密切相关的是增值税专用发票的开立。由于网络虚构交易一般存在于最终消费环节，不会涉及增值税专用发票的抵扣问题，因此，其不会损害增值税抵扣链条的完整性。[7]但因所涉内容复杂，有必要借鉴虚开增值税专用发票的相关规定予以解读。按照《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税”。换言之，在上游环节虚构交易的，经营者应就虚开交易缴纳增值税。此规定所处的背景在于：早期增值税抵扣制度采用的是手写发票，导致实践中出现了“大头小尾”的现象。(8)参见国家税务总局关于《纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的解读；参见国家税务总局关于《纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)。为解决此过程中的重复征税问题，才有了补税的要求。随着金税三期的持续推广以及区块链发票的试点，这种现象已经很难规避税务机关的监管。因此，从以上分析来看，网络虚构交易不需要相应的补税。

从实践来看，网络虚构交易发生在最终消费环节，存在一定程度上的不开增值税普通发票的情况。但必须承认，由于针对特定商品的交易并未发生，不构成增值税应税交易。在征管不严的情况下，网络虚构交易的阴合同会逃过税务机关的监管，相应税款不会按时入库。(9)一般来说，增值税由最终消费环节的消费者负担。但由于网络虚构交易并不存在最终消费者，故该交易实际缴纳的增值税实际上由网络经营者承担。另外需要注意的是，城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加也会因无需补缴或漏缴增值税而相应减少。

(二)成本费用及虚构收入应在计算企业所得税时扣除

企业所得税与增值税不同，不会过分关注具体交易的可税性问题，而是从总体的角度把握经营者的税负情况。在此背景下，网络虚构交易主要涉及应纳税所得额的确认。具体而言，主要包括相关收入的确认及成本费用的扣除。一方面，从企业所得税的角度看，网络虚构交易最终将体现为虚增收入。从现有案例来看，虚增收入所多缴的企业所得税在会计报表调整后可以申请退还相应税款。(10)相关案例请参见：中国证监会行政处罚决定书(宁波圣莱达电器股份有限公司)(〔2018〕33号)。另一方面，相关成本费用的范围及类型难以界定。虽然网络虚构交易的主要目的是为了提高销售量，最终增加特定商品的曝光率，本质上属于一种宣传营销行为，但相关成本能否列支在广告费和业务宣传费项目下则属另外的问题。

《企业所得税法》及相关规定明确了广告费和业务宣传费支出在一定范围内可以扣除。(11)参见《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第四十四条。虽然暂无文件明确规定两者的概念定义及内涵，但曾有税务规范性文件专门处理两者申请扣除所应满足的条件。一般来说，申请扣除广告费支出需要满足三项条件：广告由专门机构制作、已实际支付费用，并已取得相应发票、通过一定的媒体传播。(12)参见国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知(国税发〔2000〕84号)第四十一条。虽然该文件已失效，但对本文的研究内容来说仍然具有重要的参考价值。业务宣传费与广告费的主要区别在于未通过媒体传播。(13)参见国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知(国税发〔2000〕84号)第四十二条。此外，《广告法》所称的广告是指“通过一定媒介和形式”介绍“所推销的商品或者服务”的商业活动。从以上的广告界定来看，网络虚构交易可以界定为一种业务宣传行为，相关成本费用可以在广告费和业务宣传费项下申请扣除。而根据成本费用与收益对应原则，由于虚构收入将会从总收入中剔除，故相关成本费用自然也应从被扣除的成本费用中剔除。(14)参见《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款。

从理论上看，在证据充分的情况下，网络虚构交易所涉增值税与企业所得税可以实现零负担。而现实情况中不仅涉及税负问题，还需结合电商平台的处罚机制、虚构交易引发的行政处罚等综合考虑。而征管技术难以覆盖交易的各个细节，少征或多征的情况必然存在。例如，税务机关在年度税收调查时可能就会按照全部收入要求经营者补缴增值税与企业所得税。故网络经营者选择是否承担相应税款已经成为其经营策略不可分离的重要部分。但总体上，网络虚构交易的税负成本较低。值得反思的是，这种税制设计是否与现有网络交易环境相契合？

三、制度反思：网络虚构交易税制设计的扭曲效应

税制设计是否会影响市场竞争？这个问题的相关思考在税收思想史上已有体现。“管理糟糕的好税收，可能较之管理良好的坏税收更加不公平”。[8]从税收优惠引发的税负不均来看，有研究指出，“非税收优惠享受者的公平竞争权受到侵害”。[9]实际上，税制设计影响市场竞争的本质在于人们会对激励做出反应，若没有考虑到这一点，即使是善意的公共政策也可能会产生意想不到的负面结果。[10]就网络虚构交易而言，现有税制设计是否对互联网领域的市场竞争产生扭曲效应？回答这个问题，需要从现有规则出发，反思现有税制设计下存在的不良影响。

(一)现有税制间接鼓励网络虚构交易

目前来看，现有税制设计并未考虑到其对市场主体决策的影响。虽然网络虚构交易在一定程度上可能面临税收调查的风险，但只要相关材料齐备，能够证明网络虚构交易的准确范围便可申请退税。故网络虚构交易实质上并未承担税负。在这种情况下，市场主体基于趋利避害的本性偏向税负较低的选择也就不足为奇。而一旦政策在某一领域做出了最初的政策与制度选择，由此形成的模式将被延续下去，除非有足够的力量克服项目起初形成的惯性。[11]虽然电子商务在我国快速发展，但如果税制设计不能适应乃至引导这种交易模式，那么如何保证电子商务在我国更好发展？更为紧要的是，现有税制设计能否维持电子商务当前的繁荣。

在不考虑虚构交易可能触发的前提下，现有税制设计实际上在间接鼓励网络虚构交易的发生。从成本—收益的视角来看，网络经营者虚构交易的税制成本为零，且在销量等宣传效果方面，易获得与真实交易类似的效果。长此以往，网络经营者不再关注商品质量的提升，而侧重通过技术手段实现优质商品的销量外观。这一点在我国电子商务环境中已有显现。不可否认，当前电子商务税收征管工作成效明显。因为以获取财政收入为目的的税法也会带来一些附带效果，只不过这种附带效果并非税法的目的。[12]但这种事后监管模式能否适应快速变化的电子商务呢？

(二)对守法经营者构成事实上的税制歧视

判断网络虚构交易目前适用的税制设计是否构成一种税制歧视，需要放到特定的历史阶段中去考察。从我国电子商务的发展情况来看，目前我国电子商务规模位居全球榜首。如果仅从宏观把握现有网络交易相关的税制设计，容易得出现有税制设计符合税收公平要求的结论。这显然与现实情况相矛盾。虽然每个网络经营者适用相同税制设计，也不存在仅部分经营者能够享受税收优惠的情况，但是我们不能忽略所谓“间接歧视”的现象。所谓间接歧视是指在形式上无差别规定，但在事实上与实现合法目的不相关、不必要、不合理，其适用的效果是把被法律保护的特定群体处于与他人相比不利或特惠的地位而构成的歧视。[13]申言之，在网络交易过程中，现有税制歧视能否保证市场主体的竞争优势不被扭曲？

一般来说，判断一项税制设计是否构成歧视，需要满足两个要件：一是存在不合理的差别待遇；二是不存在正当化事由。当然也可从其他角度判断税收歧视的存在，例如有研究指出，只要一部税法不会扭曲相关要素的匹配，该税法便是竞争中立的，也即满足非歧视原则的要求。[14]本文主要借助要件理论来判断歧视的构成。为了更直观地分析网络经营者比较优势如何被扭曲的问题，本文将网络经营者简化为两类：无虚构交易的网络经营者与有虚构交易的网络经营者。

就第一点来看，在现有税制设计下，由于对两类经营者的税制设计相同，在实现销量增长的外观方面，无虚构交易的网络经营者实际上承担着更多的经营成本。故实际上存在不合理的差别待遇。前已述及，由于成本更低，网络经营者更倾向于借助虚构交易实现销量增长的目标。从要素匹配的视角来看，网络经营者与潜在交易的匹配往往需要借助一些外观来展现，例如广告宣传、实际销量、用户评论，等等。这些内容恰恰与网络虚构交易密切相关。从客服咨询环节到最后收获好评，网络虚构交易足够以假乱真。因此，网络经营者与潜在交易的匹配被扭曲。虽然现有税制设计对要素匹配的扭曲并非故意产生，但无法否认这种扭曲效果的客观存在。

就第二点来看，结合学界及实务界对网络虚构交易的一致批判，加之缺乏直接相关的产业政策支持，故现有税制设计形成的差别待遇并无正当化事由。即便为了保证征管效率，现有税制设计所带来的负面影响也难以通过比例原则的审查。尽管存在一定的惩罚措施，但只要税制设计没有表现出应有的激励结果，尤其是没有考虑到相应的不良影响，那么税制带来的扭曲效应就不应被忽略。故现有税制设计对守法网络经营者已构成事实上的歧视。

(三)扭曲电子商务的竞争秩序

现有税制设计能够适应电子商务早期发展的需要。电子商务作为一种新兴商业模式不过十几年的时间。但我们应该抛弃这样一种至今仍然盛行的习惯：一旦认为一种制度、一种习俗、一种道德准则是好的或坏的，就不加区别地认为它们对于任何类型的社会来说，都是好的或坏的。[15]换言之，判断税制设计与当前电子商务环境是否契合应该是一个动态的过程。目前整个营商环境更加注重公平竞争，例如，“依法促进各类生产要素自由流动”是《优化营商环境条例》的核心目标之一。因此，在当前阶段应着重关注税制设计能否保障电子商务的竞争秩序，尤其是相关要素的自由流动。

从网络经营者个体视角来看，网络虚构交易产生的相关税负可申请退税，完全符合现有税法体系的规定。然而，对特定纳税人有利之租税负担，对其他纳税人而言不仅不公平，且有害于市场自由竞争。[16]从最根本的利益层面来讲，竞争法与税法之间的共同点和联系就在于，二者都直接或间接地与市场主体的切身利益密切相关，在不同程度上都致力于为市场主体营造或者建立一种有利于其生长发展的经济环境。[17]有研究指出，欧盟法通过保证货物、个人、劳务提供以及资金的自由流动，并禁止国家援助来防止竞争秩序被税法扭曲。[18]而我国现有的税制设计既在间接鼓励网络经营者虚构交易，对守法网络经营者也构成事实上的歧视。在这种环境下，现有税制设计维持原状必然会因影响相关要素的自由流动，最终导致对竞争秩序的扭曲。

从公共利益的视角来看，网络虚构交易的长期存在将影响到社会总体福利。虽然其他商业模式下也存在虚构交易的现象，但网络虚构交易更为简单、也更容易实现。如果税法不予回应，那么税法维护社会整体利益的角色自难实现。[19]总体上，税法回应的方式分为两种：一是对存量政策进行清理，例如自优化营商环境目标提出以来，国家一再强调“逐步清理废除妨碍全国统一市场和公平竞争的存量政策”(15)参见《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》。；二是制定增量政策，调整现有税制设计，使其与优化营商环境的目标相契合。如果现有税制设计保持不变，必定会影响到社会总体福利。

四、网络虚构交易的税法因应

从税法的角度看，被网络虚构交易掩盖的实质必须得以挖掘和认定，并不以民法的或然无效认定为准。[20]但就个案来讲，网络虚构交易的数量众多与实质课税成本颇高之间的主要矛盾需要平衡。此外，有研究强调，当在各自为政进行决策的前提下，对各种社会格局进行抉择时，改善某些决策的现行体系的变化也可能会恶化其他决策。[21]换言之，调整现有税制设计应避免带来新的问题。而税法还应注意对电子商务中竞争秩序的维护。笔者认为，对电子商务中竞争秩序的维护应当成为主要目标，相关税收政策均应围绕该目标展开。

(一)应按形式外观全额征收相关税款并限制退税

为了消除现有税制设计的扭曲效应，有必要限制网络虚构交易所产生的增值税与企业所得税的退税申请。笔者认为，可以适当突破增值税及企业所得税的设计原理，要求网络经营者就两税及其附加税承担纳税义务。原因有二：一是网络虚构交易因其成本较低，容易形成恶性竞争的局面，故有必要增添其税制成本；二是在税制转型期间，有必要暂时矫正早期税制不合理引致的遗留问题及其对竞争秩序的影响，待时机成熟再考虑形式与实质的统一。按照均衡经济结构，为避免征税活动对市场经济正常运行机制的干扰，税收立法倾向采用中性原则。而在中国非均衡的经济环境下，这种税收立法无异于一种“人为的不公平”。[22]只有在立法技术及征管技术发展到一定阶段后，税法才应转换到均衡经济结构下设计的模式。故当前阶段强调形式税收法定及税收公平对转换经济动能及优化营商环境的实际意义不大。

按照增值税一般原理，经营者不应有任何的增值税负担。[23]但这只是理想状态下的税制设计。实践中，由于存在大量的减免税环节，以及特殊的税制设计，诸如出口退税环节退税率低于流转环节的税率，导致一定的增值税负担滞留在流转环节。从跨境贸易来看，增值税的设计要求实现以下目标：一是境况相似的企业在进行同类交易时，应当征收相同水平的增值税；二是如需针对境外企业单独制定规则，则增值税的管理不应对企业造成不成比例或不恰当的合规成本。[24]此外，有研究指出，农民不仅在消费环节承担增值税税负，而且在生产环节只能自己消化增值税进项税额。[25]既然这种现象大量、长期存在，为何相关税制设计一直在默认重复征税来侵蚀市场主体的利益？因此，以增值税的理想模式为依据限制相关税制工具的使用便显得不甚合理。相反，要求网络虚构交易缴纳增值税是税法对其数量众多及发生隐蔽的特点做出的妥协。

虽然将虚假交易数据作为计税依据可能值得商榷，但其反映出一个公认的价值判断，虚构交易应当承担一定的社会代价。从企业所得税的角度看，实践中已出现企业虚增收入“吹牛”被征税的案例。该案判决指出，“该(虚假)数据系上诉人自行申报提供，上诉人因为该数据顺利通过工商年检并获得县、市龙头企业称号，享受了相应的政策优惠，理应缴纳相应的税款”。(16)参见昭通市中级人民法院(2014)昭中行终字第46号行政判决书。就此案来看，虽然有学者强调，在处理虚构事实方面税收不是万能的[26]，但必须承认，税收并非万能论的一个隐含前提是相关税制设计完善，不会产生一些额外负面效果，然而现实并非如此。因此，从社会治理的目标及效果来看，法院的判决没有问题。同理，笔者认为，当前阶段网络虚构交易所涉企业所得税可以全额征收，并且限制退税。

(二)限制相关成本费用在计算企业所得税时扣除

网络虚构交易无论是借助虚假交易平台发生，还是通过网络经营者自行完成，必定会产生相当的成本费用。理论上，企业所得税中成本费用的扣除需要满足以下三个条件：费用支出真实性之证明、费用支出必要性之证明(以关联性为代表)、费用支出合理性之证明(以金额限制为代表)。本文侧重从必要性及合理性方面做限缩解释，作为限制相关成本费用扣除的理论依据。

从必要性来看，网络虚构交易与虚增收入之间存在必然联系。但不容否认的是，网络虚构交易所产生的成本费用与合法交易所获收入也存在密切的联系。只是从实务来看，很难将成本费用在合法收入与虚构收入间准确分摊。而现有法律法规并未对此问题做出明确规定。从我国台湾地区处理应税收入与免税收入成本费用的分摊规则来看，当成本费用无法明确划分归属时，一般依公平原则，以两种收入比例作为分摊基准。(17)参见台湾地区大法官释字493号解释书。申言之，按此规则，网络虚构交易的成本费用有且只能按照虚构收入与合法收入之比例来分摊。但此种类推适用会带来一个问题，即按比例分摊会间接肯定虚假交易的正当性。为避免此种矛盾，有必要限制相关成本费用的扣除。

从合理性来看，市场主体自行决定成本费用的投入方式在未构成滥用的前提下，税务机关应该认可相关活动的安排。一般来说，广告费和业务宣传费也只能在年度销售收入的15%以内申请扣除。但现有企业所得税相关规定也基于公共利益等方面的考虑对特定成本费用的扣除做严格限制或稍加放宽。例如企业所得税汇算清缴时，烟草企业不允许扣除广告费和业务宣传费。化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造企业的扣除比例放宽至30%。(18)参见《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税〔2017〕41号)。这说明一个问题，现有税收政策的权限范围允许税务规范性文件就特定行业、特定事项调整费用扣除的标准。因此，就网络虚构交易而言，其对于电子商务环境中的竞争秩序建设没有任何贡献，税收政策可以考虑从合理性的角度禁止或严格限制相关成本费用的扣除。

(三)税收征管应对网络虚构交易保持警惕

目前的税收征管法仍然将税收收入最大化的国库利益作为中心。[27]网络虚构交易在税收征管活动中可以体现为两种形式：虚假的纳税申报、虚假的计税依据。(19)参见《税收征收管理法》第六十三、六十四条。但现有税收征管法侧重于应纳税款的不缴或少缴，而较少回应现有税制设计对于竞争秩序的影响。故只要不涉及发票的造假等活动，网络虚构交易并不会受到处罚。即便在《税收征收管理法草案(征求意见稿)》中此问题也同样被忽视。

笔者认为，税务机关在税收征管活动中应对网络虚构交易等新兴商业策略保持警惕。虽然前述“国库主义”的理念在分税制改革初期有一定效果，但随着税收治理现代化的提出，“纳税人主义”导向的税收征管将是必然趋势。而回应税制设计对竞争秩序的扭曲，是这种变革过程中无法回避的问题。以网络虚构交易为代表的新兴商业策略正不断刷新税法的陈旧认知，即便可以借助大数据、区块链发票等新型技术识别这些商业创新，但这种创新对于税收征管活动的偏离以及对于竞争秩序的破坏却始终不能被抵消。因此，面对网络虚构交易，即使不能立刻修法回应，税务机关在适用税收征管法时也可扩大解释相关条文，尝试从纳税人主义的角度回应竞争秩序的扭曲。

五、余论：“税法的竞争中立”之提出

从政策导向来看，《优化营商环境条例》目前较为关注税收执法层面的歧视。例如，该文件强调“在……税费减免……等方面，应当依法平等对待各类市场主体，不得制定或者实施歧视性政策措施”。而从“破除制约市场竞争的各类障碍和隐性壁垒”(20)《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》。来看，显然不应局限在税收执法层面。从网络虚构交易一孔即可窥见税收立法对于竞争秩序的影响。短期来看，以网络虚构交易为代表的商业策略正侵蚀税收利益，而现行税法却无动于衷。长期来看，这涉及到税法与竞争秩序的认知问题。传统税法学一直局限在税收法定的泥淖，已经难以顾及税收公平等目标的圆满实现。故税法能否以及如何维护竞争秩序的问题不被重视也属必然。但“税收潜力创造了税收，税收创造了行政管理，而行政管理反过来又创造了税收潜力”。[28]因此，税法的各个阶段都应极力避免对竞争秩序的影响。

笔者将这种理念归纳为“税法的竞争中立”。(21)需要说明的是，税法的竞争中立的提法并非笔者首创。Hufeld教授在其论文标题中首次使用该词。但该文更加强调从“竞争上平等机会权”导出受正确课税的人民拥有向法院提起诉讼之权限，并引入近年来德国法院关于防止竞争歪曲的相关判决，导出任何一税法条文均得作为“第三人保护条文”的原则，从而在国家对特定团体(或人民)给予租税优惠或者不予以课税时，人民有权要求国家为一般、平等、竞争中立的课税。从相关政策发展来看，这种理念正逐步显现。“内外有别”“国企重组超特殊待遇”等中国税制发展过程中的差别待遇仍历历在目。尽管这些内容具有一定的历史合理性，偏离税法的竞争中立，中国经济也能高速增长，但这种发展模式是以牺牲税制的优化为代价，并且这种代价延续至今。从竞争中立的发展历程来看，其并非禁止政府干预市场，而是限制政府对市场的歧视性干预。[29]故当前阶段税法应承担两项任务：一是树立税法竞争中立的理念，纠正税法影响竞争秩序的不足，抓紧弥补税制所付出的代价；二是明确税法竞争中立的边界，避免其成为新的政策工具而背离税法理念转型的初衷。从呼应优化营商环境改革来看，税法的竞争中立这一议题不应回避。