欧盟视阈下在线平台中个人数据的增值税处理

科尔曼·茉莉, 刘奇超

(1.德国安永会计师事务所 慕尼黑办公室，德国 慕尼黑 80807；2.国家税务总局 上海市浦东新区税务局，上海 200122)

一、引 言

近年来，在线平台在数字经济中扮演着越来越重要的角色。2019年，全球平台经济保持快速增长态势，全球市场价值超过100亿美元的数字平台企业已达74家，价值总额达8.98万亿美元，同比增长41.8%。[1]而2020年以来，新冠病毒的全球大流行加速了经济数字化的发展，进一步凸显了数字化带来的税收挑战以及解决这些挑战的必要性。特别是，加速的数字化、危机后的公共财政压力的增加，以及公众对跨国企业税收筹划的不满情绪与日俱增，都可能导致各国采取单边课税措施。据毕马威统计，截至2020年10月15日，全球46个国家和地区在直接税(如数字服务税、预提所得税、数字化常设机构等税收政策)领域共颁布了23项立法，还推动了包括政府立场、税法草案、政策性声明、公众咨询文件在内的24项措施；而在间接税(如增值税(简称VAT)、货物和劳务税(简称GST))领域，共有88个国家和地区相继颁布了78项立法和10项立法草案。[2]从直觉上讲，公众或许认为全球在间接税领域的税改措施远超于直接税领域，但若论触及数字经济语境下税收政策如何失灵的问题本身，近年来国际社会在直接税领域的理论研究和政策实践则更加鞭辟入里，值得在推动间接税领域内在理论深研时镜鉴。

作为国际税收界万众瞩目的盛事，OECD/G20 BEPS(税基侵蚀与利润转移项目)包容性框架正全力推动在全球形成以“修订的利润分配规则和新联结度规则”为重点的“支柱一”和以“全球最低所得税”为主题的“支柱二(又称为‘全球反税基侵蚀提案，简称GLoBE’)”改革共识，力争在2021年中期系统性解决经济数字化带来的所得税挑战。从理论上说，当前国际公司税制改革的所有争论均集中在政府是否要对以及如何对这些大型的、全球化运营且盈利的企业征收公司所得税，同时，这些税收收入又将在各国之间如何适当分配的问题。其逻辑起因之一，即是在线客户或“用户”被许多人视为数字服务价值背后的关键驱动力。数字化使企业(特别是在线平台型企业)能够以前所未有的规模收集有关其用户的数据和信息。用户在不断提供关于他们偏好的数据，无论是通过他们的在线搜获或购买商品和服务，还是通过他们在社交媒体上与他人互动。在现有国际税收框架下，用户参与和数据不被承认为应税价值的来源。因此，在供应(生产)和需求(销售)中用户所扮演角色的模糊界限，打开了关于居民国、来源国、市场国、应税存在以及利润归属等概念的全球性对话之门。

作为代表性的政策建议，英国财政部(2017年)和欧盟委员会(2018年)主张以“用户参与”在价值创造中发挥作用这一概念为前提，或含蓄或明确地证明了将基于来源国的征税权部分转移给用户所在的市场管辖区是合理的。而美国(2019年)的“营销型无形资产”和G24(2019年)的“显著经济存在”主张也都支持了(吸引)用户的持续参与和积极参与是价值创造关键组成部分的合理性。[3]事实上，英国、美国与G24的理论主张汇聚形成了“支柱一”改革方案，并体现为包括在线广告服务、销售或以其他方式转让用户数据、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、云计算服务在内的九类服务均归类于自动化数字服务业务，而被纳入征税范围的政策设计，从根本上回应了个人数据为在线平台创造了价值这一理论争议。当然，在这一过程中，学术界相继提出了“数据挖掘”[4]、“对特定目标国的数字化投资”[5]、“持续用户关系”[6]、“地域性特殊租”[7]等概念，充分讨论了“个人数据”与“在线平台”之间如何形成所得税税收政策规制关系的内在理论问题。

但是，不同于直接税领域这种由内在理论争鸣到外在政策形成的演进关系，数字经济时代的间接税改革措施看似“繁华似锦”，但实则处于外在政策优先形成、内在理论争鸣缺乏的局面。当然，这也同间接税和直接税在征收环节、税收效果与归宿上的定性不同有关。从全球范围看，先前一轮的增值税改革是以对标BEPS第1项行动计划的《应对数字经济的税收挑战》(2015年)、OECD《国际VAT/GST指南》(2017年)和《当供应商非位于税收管辖区时有效征收VAT/GST的机制》(2017年)为要领，推动的政策转化性实践。但是这轮改革并不总能确保直接或通过平台远程向某国国内市场销售的非居民企业都适用该国国内的VAT立法。作为回应，各国开始将VAT/GST的立法适用范围扩大到覆盖非居民实体提供的数字服务，以涵盖远程数字服务，如视频/音频流及其下载(包括欧盟2018年推动的VAT一揽子改革、新西兰、挪威、加拿大、乌拉圭等)，以及通过数字平台促进VAT的征管(如澳大利亚、新加坡、越南、英国、德国等)。特别是以数字平台为核心的征管改革已成为当前乃至下一阶段全球在数字经济VAT领域改革的核心事项，被记录在OECD《数字平台在在线销售中征收VAT/GST的角色》(2019年)和《共享与零工经济中平台运营商对相关销售方信息报告的示范规则》(2020年)方案之中。[8]但VAT的征管改革始终未能向所得税改革那样，触及“个人数据”的搜集是否能确定为一种VAT视角下应税事件的理论争鸣。

恰如Aslam和Shah(2020)提出的理论分析框架那样，所谓的企业与个人消费者之间的“免费”服务是否能等同于易货贸易？是否可以因为用户实际上是用他们的个人数据“支付”了这些服务的对价，而主张征收VAT？如何对“免费”的数字服务征收VAT，并出于提供数字服务计算VAT税基和抵免税款的目的来确定每笔交易的非货币对价(个人数据)的价值？[9]这些问题看似与所得税领域的讨论存在相似性，但由于所得税视角下的个人数据无论是通过销售、许可或以其他方式转让给无关联第三方客户，都最终蕴藏在了企业实际的经营收入(或利润)中，而增值税视角下的个人数据价值则需要在交易的流转环节体现。尽管当前国际社会针对个人数据与在线平台关系的大量研究集中在数字经济中消费者保护问题，以及现在的数据保护是否充分或者相关法规是否过于严格以至于无法培育新的商业模式上(1)Compare e.g.ECJ, C-362/14 Schrems, ECLI:EU:C:2015:650, 6 October 2015.[10-11]，并围绕数据是否有价值[12]、数据价值的决定因素[13]、数据价值的估算[14]等问题开展了深入讨论，但目前关于使用个人数据的在线平台对增值税影响的研究却寥寥无几。而这正是本文立足于借鉴欧盟经验、回归学理问题研究的初衷，也是为学界留待未来因技术的跃迁式发展而重塑增值税征管机制的一次抛砖引玉的尝试。

二、在线平台的定义及个人数据在其运行中的作用

(一)在线平台的定义

OECD将(在线)平台定义为“一种促进两个或多个不同但相互依赖的用户(无论是公司还是个人)之间通过互联网进行交互的数字服务”，其包括广告支持型消息平台、应用商店、C2C平台、服务外包/劳务众包平台、长途拼车平台、移动支付平台、搜索广告平台、短期住宿平台、社交媒体平台、第三方B2B平台等类型。[15]而用户正成为各种在线平台的成员，并且在这些平台上分享想法、观点、兴趣爱好和图片以及商品和服务的行为都非常普遍。在线平台的目的和内容涵盖了一系列广泛的活动，例如社交媒体、搜索引擎、交易市场、通信服务和支付服务等。[16-17]许多在线平台，特别是主要用于分享想法和兴趣爱好的平台，都免费提供给用户使用。换句话说，用户不需要支付金钱对价就可以访问和使用在线平台。

事实上，众多在线平台的一个普遍特征是通过网络效应获利，也就是说在在线平台领域通过用户数量的增加获得更多的利益。[16-18]依靠信息和通信技术，在线平台影响着当前的市场，因为用户在网上可以创造大量的价值。[16-17]这种新型的价值创造模式高度依赖数据的使用，从而使在线平台出售个人数据并提供个性化广告。在线平台涉及各种各样的参与者：首先，平台供应商使他人可以在在线平台上互动。其次，商家可以在在线平台上提供或者宣传其商品或服务。最后，消费者浏览在线平台以获得信息或者参与交易。为了使这种商业模式获得成功，所有的参与方都需要从使用在线平台的过程中获得好处，因为如果各参与方不能从中获得任何价值，就不会使用平台。[19]

越来越多的消费者开始使用在线平台，因为他们意识到了使用平台的诸多好处，比如使信息更容易访问、促进交流和互动、增加产品和服务的选择。[17-18]这意味着通过使用在线平台，消费者可以节省时间和金钱。对于商家来说也是如此，因为商家可以更容易并能以更低的成本吸引消费者，从而促进其业务的发展。在线平台不仅可以帮助供应商更好地了解消费者的需求，从而有针对性地提供服务，也可以增强供应商和投资者的互动。

在现实中，在线平台存在的一个普遍问题是它们并没有充分考虑用户的利益。这意味着，与实体经济相比，用户放在在线平台上的个人知识产权更容易失去控制。[16，20]鉴于此，个人数据对在线平台的运行至关重要。

(二)个人数据的作用

为了确认是否存在增值税意义上的供应，数据保护问题在本文并不是研究的重点。然而，一个与增值税密切相关的问题最近吸引了越来越多的关注，那就是个人数据是否可以被当作一种支付手段。本文认为消费者通过提供个人数据作为他们使用在线平台的对价，使得个人数据成为了“网络时代的货币”。[21]

欧盟《通用数据保护条例》第4条将个人数据定义为“一个被识别或可识别的自然人(数据主体)的任何信息”。(2)EU.Regulation 2016/679/EU of the European Parliament and of the Council of 27 April 2016 on the protection of natural persons with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data, and repealing Directive 95/46/EC(General Data Protection Regulation), p33.一个可识别的自然人，是指通过姓名、身份证号码、位置数据、在线身份识别码这类标识，或通过针对该自然人的一个或多个生理、遗传、心理、经济、文化或社会身份等要素，能够直接或间接地被识别。通过参与在线平台，每个用户都会产生数据，然后平台供应商或第三方处理这些数据用以提供个性化服务。[16-17]同时，通过向在线平台提供数据，平台的价值就会提高。[22]据悉，大量数据正呈指数级增长，并且大部分新增数据都是个人数据。预计到2025年，全球产生的数据量将从2018年的33 ZB(计算机术语，十万亿亿字节)增长到175 ZB。[23]因此，个人数据将在数字经济的未来发展中扮演着越来越重要的角色。

学界对数据的价值产生了争议。(3)Foroohar, R.How much is your data worth?[EB/OL].[2020-04-08].https://www.ft.com/content/3f2b0f0e-57cc-11e9-91f9-b6515a54c5b1.不同的观点，请参见Eggers等: Data as the new currency: Government′s role in facilitating the exchange[R].Deloitte Review, 2013。其中明确指出“数据的价值也可以轻松地衡量”。但此观点无法被遵循，作者没有对如何衡量数据价值进行任何解释。尽管供应商通常花钱购买大量消费者信息，但该作者仍没有解释每组数据是否具有同样价值，或者如何衡量每组个人数据的价值。通常，消费者在使用在线平台的时候对他们向平台提供了个人数据的情况是已知的。[18]但是，用户对数据价值的认知因用户的年龄和性别的不同而不同。[21，24]同样，广告商愿意为数据支付对价的多少也因是否只是一般信息(如年龄、性别和地址)，还是更加具体的信息(如健康问题、经济状况或者当前需求和欲望)而不同。[25]然而，可以肯定的一点是，数据代表着消费者和商家的双重利益。

通常，在线平台通过如下方式创造价值：对于一种用户，大多数情况下是消费者，可以免费使用平台，从某种意义上来说他们不需要付出金钱代价。另一种用户，通常是商家，他们需要为在平台上投放广告或者以一个更有利的方式放置商品而支付对价。[20]乍看之下，在线平台的营利功能与消费者是否提供个人信息并不相关，因为可以说在线平台是通过另外一种方式获得金钱补偿的，也就是广告业务。(4)Jean-Charles Rochet,Jean Tirole.Two-Sided Markets: A Progress Report[J].The RAND Journal of Economics, 2006, 37(3): 645 et seqq，详细分析了多边平台的价格结构和盈利模式。Compare also Opinion of Advocate General Maduro, Joined Cases C236/08, C237/08 and C238/08 Google France and Google, ECLI:EU:C:2009:569, 22 September 2009, nos 9 et seqq.然而，通过使用消费者数据，在线平台可以获得更多关于消费者喜好的信息来提高在线平台的服务。同时，供应商可以更精确地瞄准特定群体，并根据消费者的喜好来调整供应的产品和价格。[20]因此，个人数据在数字经济中起到了交换媒介的作用，且在经济上被视为使用在线平台所支付的对价。[20，22]

尽管数据被称为互联网时代的货币[21，26]，但出于本文研究目的，数据不应当被当作一种货币。尽管数据与虚拟货币类似，但是这并不意味着它具有欧洲中央银行概括的法定货币的特征。(5)European Central Bank.Virtual Currency Schemes[R].October 2012, p.10.它缺少以下三个核心特点中的最后两个：交换媒介作用，以避免易货制度的不便；作为会计单位，用作简化价值和成本计量的标准数值单位；价值储存作用，在将来保存和取回资金时用于储存价值。诚然，个人数据越来越多地被作为交换媒介，但是它既不能作为衡量价值和成本的标准数字记账单位，也不能被用来储存价值。因此，数据和法定货币并不相似，但它可以是一项供应的内容，也可以是实物代偿对价的内容。`

三、欧盟增值税运行机制下在线平台数据问题的基本分析框架

根据《欧盟增值税指令》第2条的规定，纳税人在成员国的境内有偿供应商品或者服务应当缴纳增值税。(6)Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, last amended 16 January 2019.这种供应商品或服务的前提是：首先，存在一个供应商和一个消费者(即，两个不同的参与者)；其次，这种商品或服务的供应是有偿提供的；最后，和对价之间存在对等关系。根据欧洲法院(ECJ)的判例，供应是指必须向可识别的消费者提供消费利益，而对价是指消费者或者第三方为了获得供应而支付的一切。对价可以是货币，也可以是实物。同时，进一步要求的是，供应和对价需要存在充分联系，即在供应商和消费者之间必须存在某种法律关系，并且在供应商和消费者之间必须存在直接联系。

(一)对在线平台访问服务供应行为征税

事实上，欧盟尚未对在线平台增值税问题作出任何官方公开讨论。然而，因为在某些情况下尚不清楚对在线平台的使用是免费提供的还是需要支付对价的，这可能会引发一些基础性的问题。根据德国民事法院的一项判决(7)LG Berlin, 19 November 2013, 15 O 404/12.，有两位学者们强调使用网页可能需要缴纳增值税。(8)详见Melan, Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015，(35):2267 et seqq.尽管大多数网页通常不收费，但学者们强调访问主页功能并不是免费提供的，而是用户通过提供其个人数据作为对价，从而在供应商和消费者之间形成一种双务关系，因此应当缴纳增值税。(9)详见Melan,Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015,(35): 2267 et seq.另外，出于广告的目的将数据出售给第三方可能导致这样一个问题，即第三方支付的对价是否与在线平台的使用存在直接联系。[27-30]

下文将考察对于不收取任何使用费的在线平台，平台访问服务的供应是否需要缴纳增值税。为此，首先将分析提供服务的内容，然后集中考察个人数据是否可以作为在线平台提供服务的对价，最后解释在线平台访问服务的供应与个人数据之间是否存在直接联系这一问题。同时，以下分析只关注免费提供给用户使用的网页。然而，在大多数情况下，想要在网页上为产品打广告的商家必须为广告的投放支付费用。

在深入分析网页访问服务的供应是否属于增值税意义上的应税行为之前，应将研究重点放在法律的解释方法上。在本质上，《欧盟增值税指令》第2条和第73条以及相关条款的措辞仅仅提供了一个解释框架。因此，在解释的时候应当把增值税向消费性支出征税的目标和目的考虑在内。在在线平台背景下，应当评估以数据为对价的在线平台访问服务是否是增值税的征税对象。另外，由于数字经济的动态性和颠覆性，目前尚无关于此问题的已决判例法。因此，欧洲法院判例法对相似问题的处理将成为对比的基础。目的是为了考察欧洲法院在其已决判例法中所列举的理由是否同样适用于在线平台，或者是否有必要在《欧盟增值税指令》中增加更多规则。

(二)在线平台供应行为

需要缴纳增值税的供应行为的关键特征是向可识别的消费者提供了消费利益。如前所述，使用在线平台可以给消费者带来各种好处。例如，更大的市场透明度、更多的商品选择机会、更低的交易成本和新的沟通方式等。从一个非常普遍的角度来看，只能说每个在线平台带来的好处因平台类型不同而不同：对于社交媒体平台来说，消费利益可能是通信服务的使用；对于搜索引擎来说，可能是信息的访问；对于在线市场来说，可能是选择的增加和更好的商品可比性。简而言之，不同的在线平台为用户提供了具有不同消费利益的供应。

首先，消费利益可以被描述为消费者愿意支付对价的某种商品或者服务。下文将考察是否有与消费利益直接相关的对价。然而，需要强调的是，消费者能够意识到通过使用在线平台而使他们得到了好处。[18]但是，许多消费者可能会难以评估这样“免费的”信息。波士顿咨询集团进行的一项研究显示，消费者剩余(也就是互联网免费服务的价值)——每年每个消费者最多超过1000欧元。[31]因此，尽管消费者没有支付金钱，他们也意识到了自己从在线平台获得了广泛的好处，如果在实体市场中购买，每个人都要花费巨大的成本。因此，可以得出网页为用户提供了消费利益的结论。(10)可以假定满足了其他应税供应的要求。通常，在平台供应商定期运营平台的时候会定期进行经济活动来维持收入。因此，在大多数情形下，例如使用应用程序或互联网服务供应的将是电子服务。

其次，需要考虑这种商品或服务的供应是否有连续性和永久性供应的性质，还是由一系列分开的、单独的商品或服务的供应所构成。[32]在线平台的特殊性在于消费者可以随时随地地访问它们。这意味着任何消费者都可以很容易地使用在线平台。根据欧洲法院的判例法(11)ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40; C-151/13 Le Rayon d′Or, para.36; C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, para.38.得出的结论是，商品或服务的供应不应当由一系列分开的、单独的供应构成，而是应当具有连续性和永久性供应的性质。因为消费者并没有明确和自愿地为在线平台服务支付对价，所以不能用消费者的付款目的来判断商品或服务供应的内容。(12)ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40.但是，因为消费者可以随时访问在线平台，可以假定这种消费利益具有连续性和永久性供应的性质。

再次，得到上述消费利益的消费者必须是可识别的。(13)Compare ECJ, C-215/94 Mohr, para.20.对于在线平台来说，这是他们各自的用户。公众似乎仍持有网络是一个匿名空间的观点，认为不可能确定个人用户的身份[33]，但事实并非如此。尽管在线平台可能向一般大众提供服务，但只有在特定在线平台上浏览的消费者才能够实际上并单独从使用中获得好处。(14)因此，即使平台供应商可能不能准确知道是哪个用户在浏览网页，仍然有可能知道某个消费者正在访问平台服务。Compare also Tanzer, in Quantschnigg et al.(eds.), Steuern im Gemeinschaftsrecht: Festschrift für Wolfgang Nolz[C].LexisNexis ARD ORAC,2018, p.313.许多在线平台都需要注册才能使用，因此，可以通过电子邮件地址和注册所需的所有数据来识别消费者。(15)Compare European Commission, Online Platforms, Accompanying the document: Communication on Online Platforms and the Single Market[R].SWD(2016)172 final,p.34 et seq，阐述了社交登录的概念。比如，Facebook、Google+等平台的用户可以使用各自平台的账户，以便在各种其他平台上验证身份。而且，在没有强制注册要求的情况下，也可以通过一种可能确定特定消费者的方式来识别消费者，如通过追踪消费者的IP地址或者使用internet cookies来识别获得消费利益的消费者。[34]换句话说，就是有一个可以识别的消费者，这个消费者从使用在线平台中获得好处。因此，中间结果就是平台提供者为可识别的消费者提供了消费利益。这种服务的供应属于电子服务。(16)See Art 58 VAT Directive for the place of supply rule for electronically supplied services.

(三)个人数据作为一种对价

也许比是否存在商品或服务的供应更关键的问题是是否对这种供应支付了对价。显然在大多数情形下，使用在线平台的服务是不需要支付金钱对价的。(17)ECJ, C-236/08, C-237/08 and C-238/08 Google France and Google, ECLI:EU:C:2010:159, 23 March 2010, para.97,指出对于平台的用户来说搜索结果的显示是免费的。但是这些判决都没有从增值税的角度分析如何处理平台供应商品或服务的情况。因此，本文赞成欧洲法院对于用户使用平台服务无需支付金钱作为对价的看法。然而，个人数据是否可以作为对价并不是Google France and Google的判决讨论的对象。如上文所述，对价不仅可以是金钱形式，也可以以实物的形式存在。这意味着消费者提供了商品或服务的“反向”供应。更具体地说，在在线平台的情况下，消费者将自己的数据提供给平台供应商，而不是支付一定的金钱。(18)这意味着该交易是易货交易。因此，交易的两个部分都需要满足供应和对价的要求。从平台出于广告的目的将个人数据卖给第三方，可以看出个人数据可以作为供应的合适内容。

为了确定数据是否可以作为对价支付，本文将参考欧洲法院判例法进行分析。欧洲法院在其早期判决中已经表示对价“不仅是收取的现金金额，而且还包括如代偿商品的价值”。(19)Opinion of Advocate General Cruz Vilaca, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd/Commissioners of Customs and Excise, no.12; referring to ECJ, C-154/80 Staatsecretaris van Financien Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, para.10; Compare also Opinion of Advocate General Gordon Slynn, C-102/86 Apple and Pear, p.1459.欧洲法院最近的判决也对服务的对价坚持了这一观点。(20)ECJ, C-330/95 Goldsmiths/Commissioners of Customs & Excise, paras 23 et seqq; C-549/11 Orfey Balgaria, para.35; C-283/12 Serebryannay vek, para.39.同样，在考察《欧盟增值税指令》第73条时，也可以把个人数据归入对价的范围内，因为供应商在提供服务时会收到数据作为回报。实际上，个人数据可以作为提供商品或服务对价的观点已经早有案例，在Empire Stores案(21)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise.中已经对相同的问题进行了辩论：消费者因为介绍了一个新的消费者而收到了礼品。换言之，为了获得礼物的供应，必须提供新消费者的个人数据。新消费者的个人数据是一种适格对价，因为它具有价值并且可以用金钱来衡量。因此，该案的判决认为这样的交易构成一项应税行为。(22)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.13, referring to the case Naturally Yours Cosmetics.

尽管如此，Empire Stores案与网页访问服务的供应之间还是有区别的。在Empire Stores案中，提供新的用户信息是为了获得礼物，因此在供应和对价之间有着直接联系。而反观在线平台服务的供应，这样的直接联系要更弱一些。最重要的区别是消费者获得的是在线平台提供的服务而非商品。此外，消费者并非积极和自愿地提供个人数据，而是在线平台主动追踪消费者所有类型的行为。[35]

然而，Empire Stores案中的关键问题是其与供应和对价之间的直接关系并不相关，而是其关注于对价的价值如何确定。因为《欧盟增值税指令》遵循主观价值方法，故此问题通常取决于供应商与消费者之间的法律关系。因此，对价的金钱价值应当是交易双方赋予的价值。(23)上文表明消费者意识到他们的数据具有货币价值，但是他们对确切金额的看法各有不同。然而，增值税是基于交易产生的，主观价值应该是指无论如何都应当是交易主体双方赋予数据的价值。但是，上文也表明，平台供应商通过出售个人数据获得的收入比消费者以为的低很多。从这个角度看，在对价的主观价值上找到一个折中方案似乎是不可能的。在Empire Stores案中，供应方没有对消费者的数据赋予任何特定价值。由于无法估量对价的价值，所以，确定应税金额的可能方法就是估量供应的价值。(24)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.19.这就意味着并不需要确定对价的客观价值，而是以交易双方赋予供应的价值来确定对价的价值。(25)实际上，几乎很难确定个人数据的价值。根据OECD的说法，“没有普遍接受的估算个人数据的方法。可能的估算方法取决于：(1)个人数据的市场估值或其他相关市场措施，(2)个人对个人数据和隐私的看法”。See OECD, Exploring the Economics of Personal Data: A Survey of Methodologies for Measuring Monetary Value[R].OECD Digital Economy Papers No.220, 2013:19.

接下来可以将同样的推理思路应用于在线平台。与Empire Stores案类似，平台供应商与用户之间的法律关系并不包含任何关于交易双方赋予对价的金钱价值的信息。而且，这一问题并不只涉及对价，也没有证据证明交易双方赋予在线平台服务哪种价值。与Empire Stores案对比，在线平台访问权限的供应属于一种电子支持的服务，这种服务很难确定其金钱价值。由于在大多数情况下，在线平台的访问权限都是免费提供的，因而没有零售价格。因此，该服务的成本价可以作为确定对价价值的基础。(26)在Empire Stores案中，数据对价的价值就等于礼物的成本价，因为这些礼物不是要出售的商品，故消费者并不知道这些礼物的价格。ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.16.该结论也适用于平台。然而，在完全自动化操作和交易的期间，这也可能会很难确定。(27)首次提供服务的成本最高，因为它包括开发平台的所有成本，然而，一旦平台建立好并正常运行之后，接下来提供服务的成本基本为零。

虽然有人主张这种服务的供应是为了使在线平台随时都可以被访问，但是在用户之间分配这种服务的成本却是不可能的，因为只能模糊地预测会有多少用户使用在线平台服务。鉴于这些困难，有学者主张个人数据的平均价格应当被用作应税金额的近似值。(28)比较具有代表性的是Melan, Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015,(35):2269.与Empire Stores案类似，此方法的目的是简化《欧盟增值税指令》的适用范围，但它并未完全遵循主观价值方法。(29)这种方法也考虑了对Empire Stores案判决的批评。[27,29]结果，由于既无法确定对价的主观价值，也无法确定提供服务的价值，参考对价的市场价值或许成为确定应税金额的唯一可能途径。

因此，由于对价的形式不仅可以是金钱也可以是实物，这就可以得出个人数据能作为网页访问权限的对价的结论。个人数据满足了对价需要用金钱去衡量价值的要求。然而，主要的问题还是确定对价的价值，以便了解应当对交易征收多少增值税。尽管有很多确定对价价值的方法，但是现在仍然不确定将遵循何种方法。一种较为简单容易的方法是参考对价的市场价值(这种价值并非供应的商品或服务的价值)。

四、在线平台访问服务的供应及其同对价之间的联系

如果在供应商和消费者之间存在法律关系，供应是由于对价的支付而提供的，并根据这种关系进行互相履行。(30)ECJ, C-16/93 Tolsma, para.14.相应地，在提供的服务和收到的对价之间必须存在直接关系。(31)See e.g.ECJ, C-102/86, Apple and Pear, paras 11 et seq; C-246/08 Commission v.Finland, para.45.因此，对于一项服务供应的应税性来说必须对应一项可消费利益，也就是说为了对价提供服务。而且服务供应和对价之间必须存在充分联系。为此，以下两部分将重点讨论服务供应与对价之间的法律关系和直接联系。其中，第一部分将考察平台供应商和消费者之间的关系，分析在两主体之间是否存在法律关系，进而分析在消费者数据和在线平台访问服务的供应之间是否存在直接联系。而第二部分则将考察与第三方之间的关系，特别是将评估是否存在作为消费者使用网页的对价的第三方支付。

(一)平台供应商和消费者之间的关系

对于计算增值税来说，不要求平台供应商和消费者之间必须存在一个有效的民法上的法律合同。(32)ECJ, C-498/99 Town & County Factors, para.24.相反，法律关系仅仅指在平台供应商和消费者之间建立一个事实上的联系，并据此确定供应的发生。只要这种法律关系能够指明服务供应商和消费者以及服务供应的内容，它就实现了它的目的。因此，对这种关系的法律形式的讨论就是无关紧要的。所以，通常可以肯定在线平台的使用者和供应商之间存在法律关系。在某些情况下，用户必须明确同意使用条款才能进入在线平台，故在消费者和平台供应商之间也有一个正式的法律关系。(33)这种情况是指当用户在智能手机上下载的应用软件，必须注册才能使用平台功能的情况，比如Facebook、领英、亚马逊和缤客等平台。而在另一些情况下，访问在线平台并不需要注册。但仍然存在法律关系，因为在消费者和平台供应商之间存在事实上的联系。(34)See Directive 2009/136/EC of the European Parliament and of the Council of 25 November 2009 amending Directive 2002/22/EC on universal service and users′ rights relating to electronic communications networks and services, Directive 2002/58/EC concerning the processing of personal data and the protection of privacy in the electronic communications sector and Regulation(EC)No 2006/2004 on cooperation between national authorities responsible for the enforcement of consumer protection laws(Text with EEA relevance), OJ 2009 L 337, 18.12.2009, pp.11-36.该指令的第5条第(3)款要求取得消费者同意，在储存和获得用户电脑和移动手机的信息储存权限时必须告知消费者Cookie政策和网页的相似技术。

而且，交易各方和供应的内容是可以识别的。一方面，供应的内容是具体服务，是由在线平台提供的；另一方面，通常来说消费者是知道在线平台的供应商的，所以对于消费者来说是能够识别供应商的。(35)See Art 5(1)of Council Directive 2000/31/EC of 8 June 2000 on certain legal aspects of information society services, in particular electronic commerce, in the Internal Market, OJ 2000 L 178 , 17.7.2000, pp.1-16.据此，主页的供应商需要在主页上提供一些信息，使得消费者可以识别供应商的身份。同样，消费者也是可以识别的，因为消费者是在线平台的特定用户。(36)法律关系不意味着供应商和消费者之间需要达到知道彼此姓名的那种认识程度。类似于自动贩卖机，无需收集准确的用户信息就可以识别供应另一方的身份。即使是在不需要注册的情况下，通过使用Internet Cookie或类似方法，可以追踪用户和记录其活动，因此用户也是可以被识别的。(37)同样，供应商也不需要准确知道消费者的全部个人信息。[18]

依据法律关系的性质，需要存在相互履行的行为。消费者使用特定的在线平台是消费者收到的供应。作为回报，在线平台提供者会考虑使用消费者的数据。(38)Compare Die Presse.Jede zweite Gratis-App will auf sensible Daten zugreifen[EB/OL].28 June 2020, https://www.diepresse.com/5036681/jede-zweite-gratis-app-will-auf-sensible-daten-zugreifen.该文的研究内容主要涉及智能手机应用，并且在应用软件的价格与私人数据访问之间建立一种联系。其结论是，应用的价格越便宜，其对个人数据的访问就越多，譬如读取用户的位置信息或在后台进程里向网络发送数据。超过50%的免费应用软件都需要访问消费者敏感数据，而付费应用软件只有大约20%需要。对于互相履行的行为来说，在供应和对价之间必须有一个直接联系，这意味着供应是为了获得对价而提供的，而对价只是为了获得供应而支付的。以下示例应该可以为消费者使用在线平台时建立直接联系的问题提供一个更深层次的理解[36-37]：目前，所谓的“免费增值”或者以广告为基础的商业模式为消费者提供了两种不同在线平台或应用软件的访问模式。一方面，访问权限是免费提供的，但是，由于收集了消费者的个人数据，平台会向消费者显示个性化的广告。(39)See United internet media.Warum überhaupt interessenbasierte Werbung & Inhalte?[EB/OL].05 July 2020.http://img.ui-portal.de/uim/uim-optout/opt-out.html?site=gmx.平台经营者声称以下内容：“您的互联网使用情况[…]向我们提示了您感兴趣的话题。通过匿名的收集数据，我们选取了与您有关的广告。[…]为了能够免费向您提供邮箱服务，广告是商业模式的一部分。如果不在门户网站上投放广告，我们将不得不收取适当的使用费。”另一方面，消费者可以定期付费，比如每个月的使用费，这样就不会在同一在线平台或应用软件上显示广告。对于第二种方式，没有人会质疑是否存在需要支付对价的应税供应。此外，在上面的例子中，很显然可以看出第一种模式中个人数据起到了对价的作用。[27,29]尽管如此，应该承认在这两种情形中在线平台都能收集个人数据并有可能将其卖给第三方。付费访问的用户可能只是没有遭受传递私人数据的直接后果。

消费者知道可以免费访问在线平台，但是必须决定是否准备花钱使用没有广告的版本。有人会因此认为消费者没有对在线平台的使用支付金钱对价，而是花钱去除了个性化的广告。(40)Die Presse.Jede zweite Gratis-App will auf sensible Daten zugreifen[EB/OL].[2020-06-28].https://www.diepresse.com/5036681/jede-zweite-gratis-app-will-auf-sensible-daten-zugreifen.这篇文章可以通过如下方式进行解释：免费的应用软件可能确实要求更广泛的访问个人数据，但付费的应用程序也需要收集某些用户信息。此外，对于付费应用软件和平台来说通常是要进行注册的，在这种情况下消费者可能被要求填写其银行详细信息和账单地址。所以，即使在消费者支付金钱对价的情形中，仍然存在个人数据是否是使用平台的对价这一问题。

有许多理由可以用来支持在个人数据和在线平台访问服务的供应之间存在直接联系的观点。目前的商业模式显示，平台供应商运营在线平台的目的是获取各种消费者的数据，以便以广告的目的出售这些数据。消费者也接受在线平台收集消费者的数据作为使用在线平台的对价。(41)关于不同在线平台消费者数据使用的政策比较, 例如：Google,Google Privacy Policy[EB/OL].[2020-07-04].https://www.google.com/intl/en/policies/privacy/;Wikipedia,Terms of Use[EB/OL].[2020-07-04].at https://wikimediafoundation.org/wiki/Terms_of_Use;Check24,CHECK24 Vergleichsportal GmbH[EB/OL].[2020-07-04].http://www.check24.de/popup/datenschutz/.尽管可能有消费者不知道他的数据被收集了，或者他并不想提供数据并试图避免数据被收集的情况。例如，通过限制Internet Cookie的使用，但是实际上在线平台的供应商还是会获得消费者的一些信息。[34]此外，鉴于平台供应商提供服务供应的意愿度以及消费者接受这项服务供应的意愿度，直接联系标准的适用不应当过于严格(42)See e.g.Art 14(2)VAT Directive and Art 25 VAT Directive, 其中也指出根据政府当局命令和法律提供的供应应当被视为应税供应。：因为可以充分证明消费者知道其数据被平台收集的事实，无论他本人是否愿意被收集数据，他仍然会访问在线平台。结果就证明了在供应和对价之间存在一个充分的直接联系的论点确实是合理的。

但是，将Tolsma案(43)ECJ, C-16/93 Tolsma.和Commission v Finland案(44)ECJ, C-246/08 Commission v Finland.的判决推理应用于在线平台可能会得出与上文相反的结论。Tolmsa案涉及的是一名挣路人钱的街头音乐家。Commission v Finland案涉及的是一种特殊的法律援助制度，低收入者可以支付一些象征性的金钱对价而获得法律援助。(45)ECJ, C-16/93 Tolsma paras 17 et seqq; C-246/08 Commission v Finland paras 47 et seqq.在这两项判决中，欧洲法院均否定了供应和对价之间存在直接联系。且在这两个案件中，对价都不取决于收到的特定服务，而是取决于其他情况，例如路人的心情或者消费者的收入。同样，使用在线平台时消费者数据的收集量也不取决于在线平台服务的供应，而是取决于平台收集数据的方式。(46)例如Google的数据使用政策(Google,Google Privacy Policy[EB/OL].[2020-07-04].https://www.google.com/intl/en/policies/privacy/),只描述了Google只能使用用户“提供”给Google的数据。因此，也可以说在线平台的使用的供应与对价之间没有直接联系。[27,29,38]实际上，在线平台收集到的数据总量在很大程度上取决于在线平台供应商使用的技术以及消费者允许的技术。

此外，也可能有其他原因导致在线平台收集用户数据。由于责任条款，法律可能要求平台收集数据，或者在线平台为了和消费者进行通信才要求消费者注册。其他的原因可能是用户需要提供一些个人数据才能正确使用在线平台。例如，如果用户没有输入搜索词，那么搜索引擎就不会起作用，或者一个导航应用软件需要访问用户的位置信息，以便为用户提供到达目的地的最快方式。因此，可以说数据不是服务的对价，数据是服务于特定的供应。[35]

但一些观点主张在主页的使用与个人数据的提供之间存在直接联系，这是由于收集的数据量与消费者在同一平台的使用强度成正比。实际上，消费者浏览在线平台的次数越多，平台供应商能够收集到的有关各个消费者的数据就越多。的确，在某些情况下，个人数据可能也有别的用途。当主要存在的外部因素影响平台收集消费者数据的时候，在线平台访问服务的供应与对价之间是否存在直接联系仍然是不确定的。然而，当在线平台为了能够“免费”提供网页而收集个人数据时，则很可能在服务的供应与对价之间存在直接联系。

因此，可以得出结论，现行的《欧盟增值税指令》相关规则和欧洲法院已决案例形成的判例法都没有提供一个明确的解决方案。这可能导致在在线平台案件中，出现不同成员国的税务部门以不同方式适用相同规则这种令人不满意的局面，其结果就是《欧盟增值税指令》的统一适用不太可能实现。

(二)与第三方的关系

从上文论述中可以清楚的看到，在线平台的商业模式涉及将消费者的数据出售给第三方。[25]因此，就出现了第三方的付款是否和在线平台向消费者提供服务之间存在直接关系的问题。

通常第三方付款只是平台供应商和消费者双边关系中的隐含部分(47)子邮件供应商给出的关于个性化广告的政策(United internet media.Warum überhaupt interessenbasierte Werbung & Inhalte?[EB/OL].[2020-07-05].http://img.ui-portal.de/uim/uim-optout/opt-out.html site=gmx)，意味着在大多数情况下平台供应商要求使用消费者数据的权利，但是供应商将有权使用此权利并从第三方获得付款。，因此，当第三方的付款与服务供应的价格之间存在直接联系时，就必须遵循《欧盟增值税指令》第73条以确保对第三方付款征税。[39]根据《欧盟增值税指令》第73条，对价也包含与供应价格直接相关的第三方付款。但这只包含第三方的付款使消费者需要为供应支付的对价减少的情况。[39]如果第三方支付的是补贴，而这些补贴是为了增强供应商的经济地位支付的(与价格无关)，在这种情况下，补贴通常和价格之间没有直接联系，因此也就不构成对价。(48)Opinion of AG Geelhoed, C-184/00 Office des produits wallons, no.36.此案的例外是当供应可以使商品或服务保持永久性获取的情形，as in ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or.

对于在线平台领域，消费者并没有向平台供应商支付金钱对价，因此必须有第三方付款来支撑在线平台的商业运行模式。所以可得出结论，所有类型的第三方付款基本上都旨在改善在线平台的地位，以便能够以较低的价格供应商品或服务，也就是它们并不构成应税的第三方支付。

确定第三方支付的应纳税额的决定性标准就是第三方付款与供应价格之间存在直接联系。但是在考察是否存在直接联系之前，需要先确定供应的性质。从某种意义上说，供应要么具有连续性，要么由许多单独的供应构成。目前，在在线平台领域尚未有这方面的判例。然而，现在的趋势似乎是在“按需”供应(49)“按需”服务允许消费者访问平台并在他们方便时请求提供特定服务。通过使用信息和通信技术，平台主要依靠消费者仅要求提供的特定服务。的情况下，并非每个单独交易都可被视为应税供应，而只有使商品和服务可以永久提供的情况才构成应税供应。(50)Compare e.g.ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40; C-151/13 Le Rayon d′Or, para.36; C-174/14 Saudacor, para.36; C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, para.38.因此，很可能需要根据Le Rayon d′Or案中给出的标准来考察第三方付款的直接联系。(51)ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or.第三方支付似乎足以让在线平台可以永久可用，其结果就是在大多数情况下使消费者最终支付的费用比没有第三方补贴的情况下要少。的确，在第三方支付的广告费用和在线平台的使用之间似乎存在某种经济联系。[33]但是这种经济联系并不能自动满足《欧盟增值税指令》中所描述的直接联系标准。必须讨论的问题是，欧洲法院关于补贴的判决所列出的推理方法是否适用于在线平台的商业模式。

需要注意的是，欧洲法院强调，供应商在提供商品或服务的同时必须有权利收到补贴，或者是在补贴以预付款的形式支付时，供应商必须有义务提供指定的商品或服务。(52)ECJ, C-184/00 Office des produits wallons, para.13; ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or, paras 22 et 33.但是当供应商在在线平台上提供服务时，并不会自动使第三方产生付款的义务。可能的情况是，如果第三方支付预付款，则平台供应商有义务向消费者提供在线平台的特定部分。(53)例如，平台供应商可能不得不在其平台上显示用户化定制的广告。然而，此项义务是平台供应商和第三方之间双边关系产生的结果，将某种内容提供给第三方(消费者)是广告合同的常见内容。[40]因此，这种广告协议实际上仍未触及在线平台访问服务的供应。(54)See also Opinion of Advocate General Maduro, Joined Cases C236/08, C237/08 and C238/08 Google France and Google, no 145, 指出“Google的广告展示来自与广告客户的关系”。所以，对于运行特定在线平台的义务与第三方为了获得某些数据而向平台支付金钱之间是否有直接联系，仍然存有疑问。

将第三方支付给在线平台运营者的费用和欧洲法院关于第三方支付的判例法进行比较的结果表明，这两种情况存在本质上的不同。应当将第三方的付款归类为在线平台向第三方提供消费者数据而支付的费用。第三方的付款是作为在在线平台上投放广告的对价。消费者从第三方的付款中获得的好处不足以为第三方付款和在线平台的使用之间提供一个充分的直接联系。[33]此外，第三方也不是为了在线平台能够向消费者提供平台访问服务才向平台付款的，而是为了使在线平台将平台的一部分用来投放第三方的广告而支付的。[40]

综上，第三方付款是在第三方与在线平台的双边关系之中作为对价支付的。这项交易本身可以成为增值税的征税对象，但是它对在线平台向消费者提供访问服务没有任何影响。这是因为第三方付款是作为一项独立的个人数据供应或者在线平台向第三方提供广告服务的对价。因此，根据直接联系标准解释的严格程度，只有消费者个人数据的提供才可能是在线平台的使用的适格对价。

五、结 论

现如今，在线平台已经成为许多人日常生活的一部分，由于大部分网页不需要支付费用就可以访问，所以很少有用户关心他们可能受到的增值税待遇。本文旨在说明个人数据也可以作为一种对价，但是在在线平台的使用与个人数据之间建立起直接联系是一个悬而未决的问题，并且也很难估计这种供应的价值。一方面，二者之间似乎没有直接联系。因为主要依靠于技术环境决定需要哪些数据才能允许消费者使用在线平台；另一方面，几乎不可能在根本不提供任何个人数据的情况下访问在线平台。由于技术的可行性，消费者必须提供最低限度的个人数据，因此，认为个人数据是在线平台提供访问服务的对价的观点也是合理的。所以，不可否认个人数据可以作为在线平台访问提供的访问服务的实物支付方式。

从实践的角度看，当由个人数据构成的对价对于税收制度的易管理性产生严重威胁时，访问在线平台就可能构成一个应税供应。首先，即使平台供应商可能是一个纳税人，对在线平台的每个访问服务的供应都需要缴纳增值税。这就有必要确定每个供应的应纳税额。但是，对于在线平台而言，几乎不可能适用主观价值方法。确定在线平台访问服务的供应的客观价值也是困难的，因此，只有用个人数据的客观价值来确定应税金额。其次，尽管对价是以实物的方式支付的，在线平台仍然需要向税务机关支付一定数量的增值税。这将对供应商造成负担并可能会产生流动性问题。此外，消费者并不会出于消费目的而花钱。

当从不同的角度看待同一笔交易时，另一个问题会变得更加明显。由于此类交易属于易货交易，个人数据也构成了供应，同时在线平台的访问服务也构成了对价，这样的情形是可以想象的，但若对其适用直接联系标准可能又再次引发一个未决问题。不过，如果可以肯定地回答有关直接联系的问题，那么数以百万计的在线平台用户将定期提供应税供应的对价。结果就会导致增值税的税基将会在本质上得到扩张，其后果将是深远的。(55)例如，消费者可以不选择小型交易的豁免和(至少部分的)扣除在某些商品上的进项税额，比如计算机和智能手机。此外，根据欧盟成员国的规定不同，开具发票可能是B2B供应品的强制性要求。因此，建议当前不要将在线平台访问服务的供应视为一项应税交易。

为了达成一致的解释，必须有一条规则规定以个人数据为对价的在线平台访问服务的供应不构成增值税的纳税对象。可以通过在《欧盟增值税指令》中引入新的规定或者以条例实施细则的形式来实现此目的，进而将以个人数据为对价的在线平台访问服务的供应排除在增值税应税供应的范围之外。这样做导致的后果是，一方面，提供在线平台访问服务并非应税供应；另一方面，提供个人数据也并非应税供应。因此，这样的解释不允许将一个反复把个人数据提供给其他任何非现金服务的人视为纳税人。

对于商家为了获得消费者数据而向平台付款的情况，可以得出这样的行为与在线平台向消费者提供平台访问服务之间没有直接联系的结论。尽管第三方的付款是为了改善在线平台地位，以便使其能够向消费者免费提供平台服务的一种手段，但是当在线平台向用户提供服务时，第三方的钱并非是自动支付的。而且，第三方付款是针对广告服务的，而不是针对在线平台向其用户提供的特定信息。因此，这种第三方支付的钱不应当被视为在线平台向消费者提供网页访问服务的对价。