转让定价利润补偿的商业逻辑和实操难点

文/池澄 朱金杉 编辑/吴梦晗

近年来，我国财税部门关于规范跨国集团关联交易转让定价的反避税法规和管理体系日趋完善。为了提高在华运营的税务遵从度，跨国集团需要适时对在华子公司实施转让定价利润补偿。本文将对转让定价利润补偿背后的商业逻辑和税务原理进行解读，分析各项实操方案中可能存在的风险，并就进一步便利跨国集团在华子公司实施转让定价利润补偿提出政策建议。

转让定价利润补偿的商业和税务逻辑

企业与关联企业的交易定价，又称作“转让定价”。在评估相关企业转让定价合理性时，税务机关常用五种转让定价方法，即可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、利润分割法和交易净利润法。其中，交易净利润法由于与大部分跨国集团在华子公司采取的有限风险经营模式相契合，是评估跨国集团在华子公司转让定价是否合理最常用的方法。在该方法下，税务机关不仅关注交易价格，更关注企业的利润水平。当受评估企业的利润水平没有达到合理利润水平时，税务机关就会要求企业进行转让定价调整，实质上是对利润进行补偿。

如前文所述，大部分跨国集团的在华子公司都采取了有限风险经营模式，即在华子公司不作为关联交易价值链中的核心企业，不承担战略决策、研发、市场等方面的关键职能和风险，仅承担日常经营中有限的职能风险。在华子公司的有限风险定位要求其关联交易转让定价结果能够使其利润保持在合理水平，即获得与市场中承担相似职能和风险的其他企业相当的利润水平。

下文将通过举例进一步说明。某消费品集团境外母公司A公司，在华直接投资B公司为其产品在中国市场分销。A公司制定品牌在华定位、市场推广策略、产品研发方向；B公司从A公司进口产品，并根据A公司决策执行在华市场策略，开展各渠道的分销工作。如果市场上执行类似职能和风险的独立分销商通常取得的息税前营业利润率在5%—10%之间，那么在交易净利润法下，B公司从A公司进口的关联交易转让定价，最终的结果也应使其息税前营业利润率保持在5%—10%之间。

假设某一年度B公司的息税前营业利润率为7%，则A公司无需对其进行利润补偿；而另一年度，由于A公司采取激进的营销策略，要求B公司以较大力度的打折促销抢占市场份额，但并未对B公司的关联进口价格做出任何调整，导致B公司整体盈利情况下降，息税前营业利润率仅为3%。在这种情况下，就需要进行利润补偿（补偿金额计算见附表）。

转让定价利润补偿计算（单位：万元）

按照上述设定，在B公司的进口货物成本和其他成本费用均不变的情况下，由于A公司的市场策略导致B公司的营业收入下降，从而出现了息税前营业利润率未能达到目标利润水平。考虑到B公司为有限风险企业，相关市场策略对盈利情况的不利影响本应通过转让定价机制传导至A公司，即需要调整进口价格。但在实践中，市场策略对盈利情况的影响通常要到年末才能清晰地反映出来，而跨国集团无法在年初预判这一影响情况，从而无法及时地修正关联交易定价。由此导致的在华子公司实际利润水平与有限风险目标利润水平的偏差，需要在年末通过转让定价进行利润补偿。

转让定价利润补偿的发起

转让定价利润补偿按照发起方的不同，可分为由税务机关发起和由企业发起两类。

税务机关发起的转让定价利润补偿，分为正式调查、风险提示和预约定价安排三类，时点通常在税务机关对企业关联申报或同期资料做出审核之后，或是税务机关与企业签署预约定价安排之后。在正式调查的情况下，税务机关会下发《税务检查通知书》并根据检查和协商结果出具《特别纳税调查调整通知书》，明确利润补偿对应的补税金额。在风险提示的情况下，税务机关会下发提示特别纳税调整风险的《税务事项通知书》。企业收到风险提示后，自行评估利润补偿对应的税款金额，并填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。在预约定价安排的情况下，税局与企业之间存在《预约定价安排文本》，企业依据文本中约定的利润水平，自行评估利润补偿对应的税款金额。

企业发起的转让定价利润补偿，其目的是提高税务遵从度，降低上述被调查风险，时间点通常在年度所得税申报之前。在这种情况下，企业将转让定价利润补偿的结果直接反映在当年的财务报表中，使其在年度所得税申报和同期资料中呈现的利润水平，能达到有限风险定位下的目标利润水平。

转让定价利润补偿的实施难点

在实操层面，企业在进行利润调整和补税的过程中会遇到一些困难。这些困难不仅可能给企业带来现金流和双重征税上的负担，还可能使我国损失一些潜在的未来税收利益。

第一，加大企业的现金流压力。由于税务机关关注的是转让定价利润补偿对应的税款金额，而对账务调整和收款没有硬性要求，如果企业未能做出相应调整且未收到款项，补税将对现金流形成更大压力，使企业本就利润水平不高的经营状况雪上加霜。

第二，存在双重征税的风险。转让定价利润补偿背后的逻辑是关联交易价格的不合理。如果对方国家关联企业并未做出对应账务调整，那就意味着这部分转让定价利润补偿在中国补税的同时，在关联方国家并未进行税前扣除，从而造成双重征税。企业需通过向两国税务机关申请启动相互磋商程序来尝试消除双重征税。而这一过程程序复杂、时间较长，也耗费政府和企业资源。

第三，更高的关税负担。对关联进口，转让定价利润补偿意味着原进口价格偏高。但由于进口已经完成，关税和进口增值税已按照偏高的价格缴纳。

此外，本应属于中国子公司的利润无法通过相应调整汇入国内，企业也就不会对这笔利润作为股息分配回母公司，我国税务部门也失去了本应获得的对母公司征收的预提所得税。

针对上述难点，企业的做法五花八门，但都无法圆满解决所有的问题。有些企业通过账务调整体现转让定价利润补偿，账面上长期存在该笔利润补偿的应收账款。长此以往，大额长期应收账款存在被税务机关质疑构成跨境关联资金融通的风险，进而可能引起对应收利息的相关纳税调整。有些企业通过年末一次性收取一笔服务费的方式，收回转让定价利润补偿。这种方式的问题是，新构建的关联服务交易与转让定价利润补偿的经济实质并不相符，反而会增加相关流转税税负。还有些企业通过与外汇管理部门就个别转让定价利润补偿事项进行专项沟通，取得特殊结汇处理。这种方式通常是一事一议，在操作层面的沟通成本较高。

实操问题的进一步完善

为了进一步便利跨国公司在华子公司办理转让定价利润补偿业务，2021年年初，外汇局发布的《服务贸易外汇管理政策问答（二）》，对“银行如何办理特别纳税调整下的跨国公司利润补偿外汇收支业务”给予了具体答复，明确了按转让定价、成本分摊及其他方式办理利润补偿外汇收支业务对应的银行审单和申报方式，为实操问题的解决提供了政策指导。这一方面表明外汇管理部门着力为跨国公司解决利润补偿难题提供便利，另一方面也增加了银行处理此类结汇业务的信心。

未来，为了更好地支持企业实施转让定价利润补偿，建议相关部门进一步出台实操指引，使企业在通过转让定价利润补偿实现税务合规的同时，能够根据利润补偿的实质结汇，进而避免潜在的现金流压力、双重征税、长期挂账、额外流转税税负等一系列问题；同时建议，对涉及关联进口业务的转让定价利润补偿，海关方面可考虑建立反映利润补偿实质的转让定价调整机制，考量调整进口增值税以及退还进口关税的可行性，为企业管控风险、提高合规度提供新途径。