中企海外投资如何应对BEPS 2.0下的税收挑战？

赵爱玲

10月8日，经济合作与发展组织（OECD）如期更新了其在7月1日发布的《解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案声明》（下称新《声明》），正式宣告国际社会达成了数字时代的突破性税收协议。

随着爱沙尼亚、匈牙利和爱尔兰的加入和巴基斯坦的退出，此次共有136个包容性框架成员签署新《声明》，囊括了OECD和二十国集团（G20）的所有成员，标志着由G20/OECD BEPS（税基侵蚀与利润转移）包容性框架推动构建的“双支柱”国际税收新秩序跨入BEPS2.0时代。10月13日，在华盛顿召开的G20财长和央行行长会议批准了BEPS“双支柱”方案这一改革国际税收的全球性协议。

对此，普华永道中国国际税务服务主管合伙人王鹏接受本刊记者采访时表示，中国跨国企业全球税收架构即将经历大变革。跨国企业应监控并适应BEPS2.0带来的突破性变化。

国际税收新秩序跨入BEPS2.0时代

1923年，4位经济学家向国际联盟提交了著名的《关于重复征税问题的报告》，奠定了现行国际税收基本框架。百年后的今天，世界再次面临着经济数字化、保护主义抬头和新冠肺炎疫情等带来的税收和财政问题。

面对共同挑战，由二十国集团（G20）委托OECD主导设计的“双支柱”方案逐步获得各国共识。自2013年G20圣彼得堡峰会委托OECD启动BEPS行动以来，OECD一直在推动全球范围的国际税制改革。BEPS第一项行动计划即为应对数字经济带来的税收挑战。2017年，G20委托OECD通过BEPS包容性框架开展应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的研究。2019年，OECD首次提出“双支柱”的方案设计框架，此后经过各国曲折艰辛的谈判，OECD于2021年7月1日发布声明，130个国家（地区）支持“双支柱”解决方案。

其中，“支柱一”重新分配大型跨国企业全球利润的征税权，以平衡经济数字化背景下国际税收权益分配格局，解决经济数字化带来的税收挑战；“支柱二”通过实施全球最低税，确保跨国企业在各辖区承担不低于一定水平的税负，抑制跨国企业逃避税行为，为各国税收竞争划定底线。“双支柱”方案为各国提高疫后复苏所需的财政能力、革命性地解决数字经济背景下跨境税收权益分配不均问题提供了全新路径，展现了多边主义的活力，也为各国通过多边协商机制解决安全、气候、金融风险、恐怖主义等全球问题打造了税收领域的成功范例。

王鹏称：“虽然还有一些技术问题有待于解决，但此次‘双支柱方案又向前推进了一步。考虑到世界上绝大部分国家已经表示支持，这次国际税务的重大变革势不可挡。”

现行国际税收治理体系，以双边实质谈判与多边程序合作为主要模式，各国有充足空间自主选择国际税收政策。然而，“双支柱”方案追求的是在税收领域具有一定深度的共治。一方面，全球税基统一与税率可能趋同。“双支柱”方案的逻辑起点不再局限于单一主体，而是从跨国公司集团整体收入或合并利润出发设计解决方案，这就超越了传统模式就某一主体开启双边协调的基础，转向在同一规则下所有利益相关方共同治理的多边模式，有可能推动国际税收走上税基趋同的道路。“支柱二”将全球最低税标准设定为15%，为税收逐底竞争划定底线，会缩小各国企业所得税税率差距。另一方面，多边税收治理机制渐成雏形。“双支柱”方案，特别是“支柱一”，需要通过签订多边税收公约落地实施，以保持一定的强制约束力。为落实方案甚至可能成立相关国际治理机构或新的治理机制，对包容性框架成员以统一标准落实多边方案进行审议和监督。这意味着全球税收治理将在基于税收协定的双边协商机制之上，加入基于税收公约的多边工作机制。当然，这也意味着单个国家需要让渡一部分税收主权，国内税收立法空间也会受到一定程度的挤压。

据了解，“支柱二”落地时间先于“支柱一”。包容性框架将在2021年11月底前制定实施“全球反税基侵蚀规则”（GloBE）的示范规则。该示范规则将定义GloBE的适用范围和实施机制，包括按税收管辖区确定有效税率的具体规则及相关的排除条款，跨国公司申报义务和征管安全港的规定。此外，OECD将在2022年底前制定一个促进GloBE规则协调实施的实施框架。该实施框架将涵盖商定的征管程序（如申报义务、多边审议程序）和安全港规则，以增进跨国公司的税收遵从与税务机关的税收征管。

由于各方在一些细节上还存在较大分歧，加之与“支柱一”规则不相协调的单边措施大行其道，“支柱一”的实施进程相对较缓。

对我国跨国企业影响有限

普华永道亚太区转让定价服务主管合伙人原遵华认为，“支柱一”中，全球收入超过200亿欧元且利润率（即税前利润/收入）超过10%的跨国集团将适用金额A规则，需要将剩余利润（即超过10%利润率的部分）中的25%（此前该比例设定为20%—30%）重新分配至市场国交税。

根据OECD相关测算，“支柱一”实行后，每年全球超过1250亿美元的利润将重新分配至市场国。由于“支柱一”的适用范围标准很高，受其影响的跨国企业集团约100家左右，其中美国企业约占50%，除美国外的七国集团企业约占22%，中国企业约占8%。总体而言，“支柱一”下包括中国在内的发展中國家从中获得的税收收益将高于发达国家。

根据“支柱二”方案，全球收入超过7.5亿欧元的跨境企业需要就其在低于全球最低税率的国家/地区获得的收入补缴税款至全球最低税率。在OECD最新的声明中，明确了在“支柱二”下全球最低企业所得税率为15%（之前为至少15%）。根据最新时间表，OECD将在今年11月完成“支柱二”法规的立法模版，并计划“支柱二”方案于2023年生效执行。王鹏表示：“OECD表示全球最低税率规则未来每年会增加约1500亿美元的全球税收收入，并且低税地和避税地的税收竞争优势将大大削弱，这些地区以往依靠超低税负来吸引跨国企业将业务及利润留存在当地的发展策略恐难以为继。”

王鹏称，对中国企业来说，鉴于中国企业所得税率是25%，如果落入门槛范围的中国企业大部分的运营在中国境内，而境外运营规模较小，那么该规则对其影响将非常有限。但是落入门槛范围的企业的合规成本将大幅提高。另外，目前享受15%税率的中国企业，有可能因为各种原因实际税负低于15%，那么这类企业会面临税负的增加。同时“支柱二”可能会对目前享受境外投资中心税收优惠的走出去中国跨国企业产生一定影响。如果境外投资中心税率小于15%，很有可能需要在中国补税。

如果“支柱二”方案按计划于2023年生效执行，离现在只有一年左右的时间。王鹏称，中国企业应抓住这个过渡时间窗口，充分了解“双支柱”方案的最新税收规则，对财税系统进行升级、对现有海外运营架构进行审阅、并借助专业的测算工具提早做好应对“双支柱”方案的规划与准备。

“未来，中国企业在适用不同国家投资的优惠税制、以及不同税收协定优惠待遇时，也需要提前考虑‘双支柱方案可能对于优惠税制及优惠协定待遇产生的影响，综合考虑海外投资的架构和成本。”王鹏说。