新准则下债务重组损益会计处理及披露相关问题研究

张国卿 吴海燕 刘妍

财政部2019年5月发布了修订的《企业会计准则第12号——债务重组》，该准则已于2019年6月17日起施行。新准则的重大变化之一就是在债权人和债务人重组损益的处理上，这与在原准则框架下证监会出台的相关信息披露规定有诸多不一致的地方，这种不一致一方面让实务操作者无所适从，另一方面降低了会计信息的质量。本文通过对新准则下债务重组损益的会计处理、其他收益的核算范围进行梳理，分析新债务重组准则对上市公司重组损益信息披露的影响，进而提出相应的解决对策。

一、问题的提出

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2008）第二条的规定，非经常性损益包括的项目中，第一项是非流动资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；第九项是债务重组损益。

按照新债务重组准则的规定，债权债务人双方的重组损益不再计入营业外收支，债权人的重组损益按照债务重组的不同方式分别记入“投资收益”、“资产减值损失”等，债务人不再区分资产处置损益和债务重组损益，两类损益合并计入“其他收益”等。这样的会计处理与上述证监会信息披露规定明显不一致，从而给信息披露工作带来较大的难度，进而增加信息披露的成本，降低会计信息的质量。本文从新准则下债务重组损益的会计处理出发，通过对其他收益的核算范围进行梳理，分析新债务重组准则对上市公司重组损益信息披露的影响，进而提出相应的解决对策。

二、新准则下重组损益的会计处理

（一）债权人的会计处理

根据新债务重组准则的规定，债权人债务重组损益处理如下：

1.记入“投资收益”。通常情况下，债务人以资产清偿债务，将债务转为权益工具，以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组的，重组损益记入“投资收益”。

债权人为什么不比照债务人的会计处理，将债务重组损益也记入“其他收益”这一特殊科目呢？可能的原因是，对于债权人来说，无论是发放贷款的银行，还是销售商品的企业，信用风险管理活动均应贯穿其日常经营过程中，债务重组也是 “收回债权”的方式之一，这与其他收回债权的方式并无本质的区别，从这个意义上说，可以把重组损益看成债权人的经常性损益。

那么，既然属于日常的信用风险管理，是否可以将重组损益全部记入“信用减值损失”科目呢？ 从一定意义上说，“信用减值损失”和“投资收益”科目分别用于衡量债权的信用风险和市场风险（主要是利率风险），通常有着不同的评价指标。所以，对于按照摊余成本法核算的债权，应当于债务重组开始前先计算“债权终止确认日账面价值”，更新信用减值损失，然后再按照债权的账面价值和公允价值之间的差额确认投资收益。鉴于信用风险在债权价值中的主导地位，记入“投资收益”科目的损益很有限。所以，笔者认为如果将其作为经常性损益的话，全部记入“信用减值损失”会更加简单明了，但是如果作为非经常性损益就另当别论了。

2.记入“资产减值损失”。根据最新的债务重组应用指南，当债权人受让的金融工具以外的资产被划分为持有待售类别的，“债权人在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。”此时，债务重组损益记入“资产减值损失”。

该债务重组损益计入“资产减值损失”的原因究竟是什么？该“资产减值损失”究竟是何种资产的减值损失？是应收款项的减值吗？如果是的话，应记入“信用减值损失”而非“资产减值损失”。是受让资产的减值吗？显然也不是，因为此时受让资产是以公允价值为基础入账的。

另外，“资产减值损失”作为借方科目时，根据账户之间的勾稽关系，通常应有贷方科目“XX资产减值准备”等与之对应，然而此时“资产减值损失”的借方并没有相应的贷方科目。所以，笔者认为，此处用“资产减值损失”科目来反映债务重组损益并不合理，如果认为是重组债权的减值，应记入“信用减值损失”，如果认为是债务重组损益，也应和上述情况保持一致，记入“投资收益”。

3.记入“公允价值变动损益”等其他科目。采用修改其他条款方式进行债务重组的，重组债权作为 “交易性金融资产”核算时，重组损益记入“公允价值变动损益”；重组债权作为“其他债权投资”核算时，重组损益记入“其他综合收益”；重组债权作为“其他权益工具投资”核算时，重组损益记入“其他综合收益”，其后转入“留存收益”。

（二）债务人的会计处理

根据新债务重组准则的规定，债务人债务重组损益的处理如下：

1.记入“其他收益”。以金融资产以外的资产清偿债务方式进行债务重组的，不再区分资产处置损益和重组损益，所清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入“其他收益”。此时记入“其他收益”是否合理，下文在分析“其他收益”的核算范围时，将专门进行阐述。

2.记入“投资收益”。以金融资产清偿债务、债务转增股本、修改其他债务条件进行债务重组的，重组损益记入“投资收益”。

三、其他收益的核算范围

关于“其他收益”科目的使用，在由企业会计准则编审委员会编著的《企业会计准则实务应用精解：会计科目使用+经济业务处理+会计报表编制（2021）》一书中，给出的解释是， “本科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动有关且应直接记入本科目的项目”。

在具体的应用中，除了上述债务人的重组损益以外，“其他收益”的核算内容至少还包括以下四个方面：

1.《企业破产清算有关会计处理规定》附件1“会计科目适用说明及账务处理”中，清算损益类科目设置第4条“其他收益”科目：本科目核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益。这是笔者所能找到的关于“其他收益”这一科目最早的使用规定，因为其属于破产清算会计，和持续经营下的会计处理具有本质的区别，所有对持续经营下的会计处理问题不具有普遍的适用性参考价值。

重组债权的公允价值对债务人的会计核算毫无影响，所以债务人无需对重组债权的评估履行任何监督义务。这就意味着在新准则下，上市债权人公司可以通过调整重组债权的公允价值来进行盈余管理，操纵利润指标。这一盈余管理空间的存在，大大降低了报表中“投资收益”项目下该类信息的准确性，从而大大降低了证监会要求披露的非经常性损益中债务重组损益的准确性。

2.《企业会计准则第16号—政府补助准则》第11条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；第16条规定，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。很显然，这里计入营业利润的“其他收益”，属于与企业日常活动相关的经常性损益。

3.财政部会计司2018年9月7日发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》中明确指出：企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。很显然，这里计入营业利润的“其他收益”，仍然属于与企业日常活动相关的经常性损益。

4.《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。按照《<增值税会计处理规定>有关问题解读》的相关规定，对上述增值税相关业务进行会计处理如下：实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”。很显然，此处的“其他收益”属于日常活动中税收的加计抵减，仍然具有经常性损益的性质。

从上面的分析可以看出，不考虑破产清算特殊会计处理的情况下，“其他收益”是伴随政府补助准则修订产生而产生的，其核算性质主要是与企业日常活动相关经常性损益，核算对象主要是政府补助以及某些具有政府补助特征的事项，如上述第3、4类。债务重组损益除了属于非主营类收入，因此可能与“其他收益”的名称有所联系外，完全与其他收益核算性质、核算对象没有任何联系，因此将债务重组损益列入“其他收益”并不合适。

四、新债务重组准则对上市公司重组损益信息披露的影响

（一）增加了信息披露的难度

前述证监会的信息披露解释性公告第一条，对非经常性损益做出了明确的定义，按照该定义，债务重组损益显然属于非经常性损益。该公告第三条规定，公司在编报招股说明书、定期报告或发行证券的申报材料时，应对非经常性损益做出充分披露。

按照现行债务重组应用指南的规定，将债务重组损益列入到“投资收益”、“其他收益”等项目之后，其性质究竟应如何界定？如果将其都作为经常性损益，在披露非经常性损益时就不需要进行考虑，很显然与上述证监会的规定不符；如果将其都作为非经常性损益考虑进行披露，而会计核算和报表项目中的“投资收益”、“其他收益”明显不是作为非经常性损益在使用的，除了债务重组损益以外，里面大部分属于日常活动所产生的。这就造成了会计核算与非经常性损益披露的不匹配。

为了满足证监会披露的要求，那就只能从相关项目里面去分析，将其中的一部分作为非经常性损益进行披露。在债务重组应用指南给出的科目中，除了“其他收益”有明细科目“债务重组收益”以外，其他损益类的科目并没有与债务重组相关的明细科目。这种在会计处理、会计报表列报时不区分非经常性损益和经常性损益，在信息披露时又要区分的做法，造成了会计实务中的混乱，会计人员不得不从众多的科目中去寻找非经常性损益，从而大大增加了信息披露的成本，有时还容易导致信息披露的不准确。

（二）加大了利润操纵的可能性，降低了会计信息质量

1.债权人的角度。新准则一个重要的变化就是债权人受让非金融资产价值的确定摒弃了资产本身的公允价值这一指标，改为以重组债权的公允价值为基础来进行确定，重组债权的公允价值和账面价值之间的差额确认损益。在实务中获取放弃债权的公允价值存在很多困难，进而影响受让资产入账价值的确定，对此应用指南中也并没有给予进一步的说明和指导。

另一方面，重组债权的公允价值对债务人的会计核算毫无影响，所以债务人无需对重组债权的评估履行任何监督义务。这就意味着在新准则下，上市债权人公司可以通过调整重组债权的公允价值来进行盈余管理，操纵利润指标。这一盈余管理空间的存在，大大降低了报表中“投资收益”项目下该类信息的准确性，从而大大降低了证监会要求披露的非经常性损益中债务重组损益的准确性。

2.债务人的角度。增加了债务人进行利润操纵的手段。比如，按照沪深交易所的相关规定，ST公司只有在净利润扣除非经常性损益为正值时，才能申请撤销特别处理。新准则下，债务人债务重组损益在“其他收益”中列报，进而计到营业利润中。这样ST类型的上市公司有可能通过债务重组利得虚增净利润来美化财务报表，从而达到“摘帽”条件，进而误导投资者。

五、相关建议

1.修订相关制度或规定。比如，前述的解释性公告第1号是在2008年出台的，迄今已经十多年了。十多年来，客观经济业务及其会计处理发生了巨大的变化，导致其与会计准则要求的披露不相适应，迫切需要进行修订和完善。修订时，应尽量保持与会计准则的协调和一致，从而尽可能地直接应用会计的信息，尽量避免口径不一致导致的重新计算和整理，进而增加信息披露的成本。

2.规范相关债权公允价值评估办法。相关部门应该出台更明确的重组债权公允价值评估监管办法，对相应评估技术和方法进行进一步规范和细化，以减少操纵空间。

3.进一步优化财务报表列报。将债务重组这类本不属于经常性损益的内容，在报表中列入经常性损益项目，进而列入营业利润，会大大降低报表信息的质量，在某些情况下，对报表使用者可能产生误导。以高成本提供的却可能是并不可靠和并不相关的信息，这是得不偿失的。在损益处理方面，笔者建议，将债务人重组收益在投资收益中核算和列报，这样，一方面与金融工具准则保持一致；另一方面，从报告使用者角度来看，投资收益一般并不属于与生产经营相关的收益，这样便于信息使用者更加直观和客观地理解公司的实际生产经营情况。同时，要在报表附注中详细地披露投资收益的形成原因、金额等信息。