探析新收入准则改革的动因及变化

郭慧

近些年，由于社会经济的快速发展，商业交易行为也逐渐多样化和复杂化，因此投资者对财务信息的质量要求逐步提高，收入作为重要的经营业绩指标，是否能够真实反映企业的交易行为和实质也日趋重要和紧迫，因此本文将重点探讨我国新收入准则的改革动因和改革后收入准则的变化。

随着我国社会经济的快速发展，互联网的普及，极大地影响着各行各业，这也迫使企业不断改变经营模式，由此产生了更多复杂的行为，这就需要能够真实反映交易行为的收入准则。财务报告是众多财务报告使用者衡量和分析企业的关键信息，因此他们对财务报告所反映出的会计信息的可靠性、及时性及准确性的要求越来越严格。收入作为企业利润表的首要财务指标，也是财务报告使用者衡量企业业绩的关键性财务指标，因此是否能够反映出企业真实的交易实质，是判断收入准则的重要指标。

新收入准则的改革动因

我国原收入准则自2006年颁布实施，时至今日，已经执行了十余年。随着网络技术的普及和应用，使我国经济的快速发展，这也使得商业模式不断变革，导致交易行为越来越复杂。随着越来越多的新型业务模式的出现，原有的收入准则在企业实务操作中，渐渐表现出了一定的局限性和不准确性，对于财务报告使用者来说，已经无法通过收入指标来判断企业的交易实质和真实业绩，因此这就迫使我国不得不改革收入准则。下面就我个人的理解谈谈我国收入准则改革的动因：

第一是混合业务的收入确认标准不明确。我国原收入准则诞生时，各公司的业务模式较为单一传统，但随着经济的发展，许多企业不再经营单一业务，逐渐经营多种业务，向混合业务模式发展，越来越多既销售商品又提供劳务服务的混合业务模式出现。虽然原收入准则要求对其进行区分，但是实务操作中，如何区分一直是压在行业内的一座大山。大多数公司均是以有利于自己的业绩指标来进行区分确认，有的公司以销售商品的收入来提供劳务收入，有的则是以提供劳务的收入确认销售商品收入，这就导致出现相同业务内容公司的财务报表，尤其是收入不具有可比性，财务信息的质量在不断下降。

第二是判断风险和报酬是否转移的实操难度大。我国原收入准则中销售收入的确认是基于商品的主要风险和报酬是否转移来判断的。在业务模式简单时下容易判断，但是当业务模式变得复杂时，就难以判断了。商品或劳务需要经过相当长的一段时间，并且交易流程复杂，那么在判断商品上的主要风险和报酬是否转移时，应该以哪一步的完成作为确认标准呢？比如当企业销售像专利技术、信息技术类的无形商品时，它的销售还附带后续技术培训，网络购物，所销售商品的所有权和相应的实体物品交付给顾客存在时间差异，那么在这些情况下判断商品上的主要风险和报酬是否转移的标准是什么呢？对于这些情况的适用方法原收入准则都未能提供充分指引。在实务中，许多企业为了便于管理和确认收入，采取是否取得发票等原始票据作为判断风险和报酬是否转移的标准，同时以发票开具的金额作为确认收入的金额，这种只认发票的做法，导致财务报表上的收入并没有真实地反映企业交易的实质性内容，投资者无法从财务报告中判断企业的经营业绩，不利于投资者的决策。

第三是没有明确区分收入确认的时间点。我国原收入准则中对收入确认的时间点没有明确的区分。原收入准则对于销售商品的收入以转移风险和报酬的时间点确认，提供劳务的收入是按照一段时间内的工程进度确认的，但是在实物中，纯粹地提供劳务和销售商品在很多情况下是混合在一起，无法进行区分，判断风险和报酬是否转移的实际操作难度在上述第二点已经分析了，那么判断收入确认的标准也是不明确的。

第四是收入信息披露要求低。我國原收入准则仅仅规定企业应该在财务报表附注中披露业务适用的收入政策，但大多数企业披露内容与收入准则的规定完全一致，并没有结合企业自身的业务内容详细披露所采用的收入确认方法。同时，在报表附注中，对营业收入的披露内容几乎同财务报表完全一致，没有披露更加详细的收入说明。虽然有一些公司会在附注中按收入类别或者按销售区域进行细分，但是这些补充说明依然无法使投资者通过这些信息来判断企业交易内容的实质。同时，原准则要求的附注中披露信息几乎都是统一模板，没有实质性的具体分析，无法满足报表使用者对高质量会计信息的需求。

新收入准则的核心内容

在面对财务报告使用者对收入信息披露质量要求逐渐提高的情况下，我国收入准则不得不改变。事实上，我国财政部于2014早已注意到当时的收入准则已不能满足日趋复杂的交易行为，出于披露更高质量的财务信息需求，财政部于2014年正式开始了修订收入准则的征程，不断地修订和征集意见，最终于2017年正式发布《企业会计准则第14——收入》（财会〔2017〕22号），新收入准则于2018年1月1日起分阶段执行，至2021年1月1日起，我国所有企业全部执行新收入准则。那么，新收入准则改革了哪些核心内容呢？下表是对比原收入准则和新收入准则的对比：下面本文将详细分析新收入准则的改革内容。

第一是收入确认基础：强调交易实质背后的权利和义务。收入来自交易，而交易的本质是价值的交换。新收入准则首先明确了收入的确认基础，即必须要先以与客户之间的合同为基础，不满足条件的客户、不满足一定条件的合同不能进一步以确认收入。新收入准则要求企业不论是何种形式的交易行为，在确认收入时必须根据合同里规定的义务履行情况来判断是否能够取得实质性权利。新准则对于企业履约义务的识别，意味着企业在面对一笔很可能收到的经济利益流入时，首要考虑的是这项经济利益需要履行的义务，而不是就合同文件中规定的金额进行计量。新收入准则从交易的实质出发，强调企业的权利和义务，因此不管现在的交易行为多么复杂，从本质考量，从最终享有的权利和承担的义务来判断交易的实质来进行收入确认，将会显著提高企业收入确认的质量。