政府会计制度下事业单位个人所得税账务处理的探讨

牟温生

2019年1月1日起，政府会计制度正式实施，单位发生的个人所得税业务要按照规定进行财务会计和预算会计核算。财务会计的处e理，按照权责发生制在支付工资（或劳务报酬）时确认费用，预算会计按照收付实现制，在缴纳税款时确认支出。权责发生制和收付实现制的核算方法导致预算会计确认支出要比财务会计确认费用晚一个月，在会计年末存在预算会计零余额已付款但是未列支出的问题，影响决算报表的编制。笔者通过案例对单位的个人所得税业务采取了三种不同的账务处理方法。根据T型账户余额的比较，建议单位在核算个人所得税业务时采用“当月确认薪酬时从零余额转出个人所得税金额到银行账户，进行财务会计核算，并通过设立“其他支出-待处理支出”过渡科目进行预算会计核算，在年末将该科目余额转人“事业支出”，下年度缴纳税款时进行财务会计核算的方法。”这种账务处理既符合政府会计制度和准则的要求，也大大提高了会计核算质量，确保了决算数据的真实完整。

2019年1月1日政府会计制度正式实施，到现在已两年多。单位在处理各项经济业务时，账务处理日益流畅，已基本适应了政府会计制度双基础、双分录的要求。笔者所在的单位是事业单位，职工500人左右，主要收入来源是财政拨款。笔者在审核S单位1月份代缴上年度12月份代扣个人所得税业务的记账凭证时发现了财务会计确认费用与预算会计确认支出时点不一致的问题，这是导致单位年度费用与支出总额不一致的一个因素。笔者通过进一步的分析研究，发现S单位在2019年执行新的政府会计制度后，财务会计按照政府会计中单位财务会计核算应采用权责发生制的要求，在发生“支付工资（或劳务报酬），根据相应税率计算并代扣个人所得税”业务时，财务会计中将代扣个人所得税金额挂往来科目并确认增加当期费用，同时，预算会计按照扣除个人所得税后的金额确认并增加当期支出。预算会计按照收付实现制进行核算，在下个月汇算清缴缴纳代扣的个人所得税时，根据缴款金额确认当期支出，财务会计的核算由于已在上月确认费用，在本期只是根据缴款金额冲销挂账的往来款。S单位在实行政府会计制度后对个人所得税业务的采用的这种账务处理方法会导致预算会计确认支出的时间要比财务会计确认费用的时点至少晚一个月。

由于S单位在编制2021年度单位预算时，将“工资福利支出”相关明细科目和“商品服务支出-劳务费”科目支出对应的的资金收入来源确定为一般公共预算收入财政拨款，由于代扣的个人所得税按照属性应属于“工资福利支出”或“商品服务支出-勞务费”的一部分，所以S单位本年度代扣代缴的个人所得税税款应该使用一般公共预算收入财政拨款，通过单位的在国库集中支付系统开立的零余额账户支付。但在实际工作中，S单位代扣的个人所得税并未通过在国库集中支付系统开立的零余额账户支付，因为S单位按照税务部门的要求，通过自然人税收管理系统扣缴客户端汇算清缴税款。S单位根据银行代扣代缴税费三方协议，通过自然人税收管理系统扣缴客户端从单位在银行开立的实有资金银行账户自动扣款。造成本应通过国库集中支付系统开立的零余额账户支付的税款通过单位在银行开立的实有资金银行账户自动扣款，这与预算批复的资金用途不一致。为了解决这一问题，S单位通过自然人税收管理系统扣缴客户端从单位在银行开立的实有资金银行账户缴纳上个月代扣的个人所得税税款后，应通过国库集中支付系统开立的零余额账户转出同等金额资金到银行实有资金账户。这种转款的操作能够使资金来源符合预算批复，相当于S单位先通过银行实有资金账户垫付应纳个人所得税税款，然后再通过国库集中制度系统用财政资金偿还垫付款。但是这种处理方法又产生了一个新的问题，由于预算会计确认支出的时间要比财务会计确认费用的时间晚一个月，S单位在支付12月份工资或劳务报酬产生代扣个人所得税业务时，由于发生了个人所得税业务，需要在12月份将单位代扣的个人所得税税款由国库集中支付系统从零余额账户向单位的实有资金银行账户转款。由于预算会计在下年度1月份汇算清缴后实际缴纳税款时才确认支出，这就造成国库集中支付系统零余额账户已付款但是预算会计未列支出的问题，违背了预算会计核算实行收付实现制的要求。这些问题如不能得到合理的解决，将影响会计核算的准确性和会计信息质量，也影响政府财务会计报告和决算报表的准确性、完整性。为解决这些问题，笔者通过案例分析，对S单位发生的支付工资和劳务报酬发生的代扣代缴个人所得税业务采用三种不同账务处理方法进行了深入的分析研究，希望能找到符合政府会计要求的账务处理方法，并提出最优的处理建议供其他单位参考。

一、S单位代扣代缴个人所得税业务综述

（一）中华人民共和国个人所得税法的相关规定

根据《中华人民共和国个人所得税法》（第十三届全国人大常委会第五次会议于2018年8月31日修订）的明确规定，个人所得税针对个人所得额，所得人是个人所得税的纳税人，支付所得的单位或者个人是所得税的扣缴义务人。S单位的发生应纳税所得的业务主要包括两大类，一类是为本单位内部工作人员发放的工资、薪金等工资福利支出;第二类是S单位根据事业发展的需要，从单位外部聘请专家等人员为单位服务，并支付单位外部人员相应的劳务报酬支出。

（二）S单位个人所得税代扣代缴操作流程

1.计算个人所得税：S单位财务人员将人力资源部门确定的内部工作人员当月应发工资信息，按税务系统的要求整理完毕导入自然人税收管理系统扣缴客户端，系统自动计算当月个人所得应补（退）税额。如果实际产生退税将在年度汇算清缴时一并办理。

2.代扣个人所得税：S单位在薪资管理系统的工资变动表中，根据税收管理系统计算出的个人所得应补税额调整代扣个人所得税额，计算当月工资实际发放金额。

3.代缴个人所得税：S单位在每月纳税期内，通过自然人税收管理系统扣缴客户端代缴上月代扣的个人所得税。如果当月代缴金额与上月代扣金额产生差额，应尽快查明原因并在次月予以调整。

4.打印完税凭证：S单位在自然人税收管理系统申报个人所得税成功后2-3日，可从自然人税收管理系统扣缴客户端导出完税凭证并打印入账。