母公司海外上市的热力公司无偿接收“三供一业”相关资产的会计处理探讨

尚敏

摘要：为了减轻国有企业经营负担，集中力量发展主业，自2016年起国家推行国有企业“三供一业”分离移交工作，但在国家颁布的“三供一业”分离移交相关业务的指导意见中，并没有对资产接收方的会计处理方案的具体指引，存在不同企業，不同移交模式，采取的会计处理方式不同的问题，严重影响了会计信息质量。本文以热力公司为例，首先分析了接收的“三供一业”资产的性质，然后提出了在接收“三供一业”资产会计处理中面临的问题，最后给出了作为资产接收方，接收“三供一业”移交资产的会计处理建议。目的在于为企业接收“三供一业”移交资产的会计处理，提供参考和借鉴。

关键词：热力公司;“三供一业”;接收方;会计处理

2016年6月11日，国务院国资委、财政部联合下发的《关于国有企业职工家属区“三供一业”分离移交工作指导意见》指出，自2016年开始，在全国范围推进国有企业职工家属区供电、供水、供暖及物业管理简称“三供一业”的分离移交工作，旨在彻底分离国有企业承担的社会职能，降低国有企业经营负担，促进企业集中精力发展主营业务。但由于国家颁布的“三供一业”分离移交相关业务的指导意见中，并没有对资产接收方的会计处理方案进行明确的指引，导致不同的企业，面临不同的移交模式，采取的会计处理方式并不统一，影响了会计信息质量。因此，作为资产“接收方”如何正确开展接收资产业务的会计处理具有重要探索价值和现实意义。

一、接收的“三供一业”资产的性质

以热力公司为例，作为专业的供热服务企业，其在“三供一业”分离移交工作中接收的资产，主要是国有企业职工家属院中，与供热相关的换热站及相关设备，以及小区内的供热二级网。“三供一业”分离移交主要包括两种模式：第一，“先移交后改造”，即先将相关资产移交给专业化企业，然后将收到的财政改造资金，分批或一次性转给接收方进行相关资产的维修改造，保证达到公共基础设施的平均水平;第二，“先改造后移交”，即先由作为移交方的国企进行改造，然后无偿移交给接收方。由于移交资产普遍投用时间长，资产老旧，且大多数存在权属混乱情况，资产价值的记录、维护质量差，价值不明晰，目前供热企业主要通过引进第三方资产评估机构，开展接收资产的价值评估工作，然后依据评估后的资产净值入账，以此来保证接收资产入账价值准确、完整。无论哪一种移交模式，对于热力公司而言，其增加的资产性质上都属于政府无偿划拨的长期资产，但由于其资产转移只是职能转换下过渡期的临时性补助，所以资产的性质还是属于国企改革背景下特殊时期的特殊业务，并不能完全定性为准则意义下政府补助。

二、热力公司接收“三供一业”资产会计处理面临的问题

（一）接收方接收资产时增加当期损益还是直接计入所有者权益

由于指导意见中并没有对资产接收方的会计处理做出明确指示，目前国内很多接收企业只能根据相近业务可比性原则，参考“移交方”会计处理方式进行会计处理。在2016年新企业会计准则发布前，“移交方”普遍会通过先签署的资产移交协议，根据协议指定范围核销有关资产，按顺序依次冲减未分配利润、盈余公积金、资本公积金及实收资本。所以，作为资产“接收方”在进行会计处理中也倾向于将资产无偿移交理解为追加或减少投资，将接收资产计入“资本公积”，直接影响所有者权益。但由于案例中热力公司的母公司有海外上市背景，在国际会计准则下，接收资产是作为一项收益计入损益表，如果国内报表计入所有者权益，那么该业务的处理就产生了一项境内外会计准则差异，增加合并报表的调整难度。

（二）接收资产是一次性计入当期损益还是通过递延收益逐年摊销

“三供一业”分离移交过程中，无论是接收资产还是接收改造资金，其金额都比较巨大。如果计入损益表，是一次性计入当期，还是通过“递延收益”进行摊销，准则及指引中也没有明确的指示。如果一次性计入当期，由于涉及金额巨大，会造成企业利润的巨大波动，造成报表失真，也会对经济增加值，及任期内的国有资本保值增值率等考核指标产生较大影响;而如果通过“递延收益”，按资产剩余使用年限摊销，虽然可以避免经营数据波动，但会对所得税费用产生长期影响，增加会计核算难度，恶化企业资产负债率等绩效指标。所以选择何种形式计入损益表，成为企业财务管理人员必须面对的问题。

（三）在拥有改造资金的前提下，接收资产入账价值应如何计量

通过“先移交后改造”模式进行分离移交并伴随改造资金支付的情况下，其资产价值的评估和入账金额的确认显得尤为重要。由于协议只对改造资金的支付做出了约定，即在“先移交后改造”的业务模式下，依据改造工程竣工决算情况，对支付的改造资金进行结算。但作为资产接收方，在接收改造资金时，如何与接收资产的价值进行合理匹配给财务人员会计核算造成困扰。

三、接收“三供一业”资产的会计处理建议

（一）接收方接收资产时应增加当期损益

在热力的母公司有海外上市背景的情况下，按国际会计准则要求，无偿分离资产是作为一项损益进行会计处理的，根据《企业会计准则解释第2号》第一款，同时在国内以及国外上市的公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在国内和国外财务报告中采用相同的会计政策、相同的会计估计，进行确认、计量和报告，不得在国内及国外财务报告中采用不同的会计处理方式。鉴于此条规定，在接收时，应采用可比的会计处理方式，直接计入损益表;在中国会计准则下，虽然很多国内企业选择将接收资产计入“资本公积”，但由于指导意见中仅规定了“移交方”的会计处理并未明确“接收方”的会计处理方式，所以公司将接收资产计入权益科目并非必须，而应该与国际会计准则一致，计入损益表。

（二）接收资产时应同时增加“递延收益”

热力公司作为城市居民热源的生产和供应企业，肩负着为城市居民温暖过冬提供集中热源的社会责任，其投资建设的固定资产具有城市公共基础设施的性质，具有城市基础设施公众服务的行业属性。每年政府会根据热力公司管网建设投资额，以配套费的形式划拨财政补助资金，通过“递延收益”，根据资产剩余使用年限平均分摊计入当期损益。

虽然接收“三供一业”相关资产不能定性为“政府补助”，但根据热力公司的行业特性，其供热相关资产在使用过程中产生的折旧，都能与每月分摊配套费收益进行合理匹配。所以，无偿接收“三供一业”相关资产时，其对应的损益类科目也要通过“递延收益”进行分摊，在其使用寿命内分摊计入以后各期的收益。

具体会计处理方式为收到资产时借记“固定资产”，贷记“递延收益”;每月对相关资产计提折旧时将“递延收益”按资产剩余使用年限分摊计入“其他收益”;如果相关资产在使用寿命结束前被处置的，则应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益，同时转销相关资产。这样更符合热力公司供热资产的实际使用情况，与自有资金投资建设后又收取政府配套费的资产的会计处理方式形成统一，符合会计政策的一致性原则，也避免了一次性计入当期后，经营数据的大幅波动，造成业绩失真。

（三）先移交后改造并有改造资金的情况下的会计处理建议

首先，按照分离移交相关协议，热力管理职能及相关资产在协议正式签署后，产权已经完成划转程序，相关资产应视同自有资产，相应改造支出应按自有工程，通过在建工程核算，竣工后转入固定资产。

对于接收资产入账金额的确认，一般根据资产移交清单和第三方评估报告入账，借记“固定资产（三供一业）”，贷记“递延收益（接收资产）”;由于接收后要立即进行改造，故接收资产转入“在建工程”，借记“在建工程（三供一业）”，贷记“固定资产（三供一业）”;改造过程按正常在建工程进行核算，改造完工后，根据验收报告及工程竣工决算书（含改造前接收资产价值）转入固定资产。

该业务的特殊性在于，在对资产进行维修改造期间，会收到移交方支付的改造资金，作为对资产接收方维修改造的补偿。收到改造资金时，借记“银行存款”，贷记“其他应付款（改造资金）”;工程竣工决算后根据实际资金使用情况结转改造资金，借记“其他应付款（改造资金）”，贷记“递延收益（接收改造资金）”，移交方要求开具发票的，同时贷记“应交税费（销项税额）”;在建工程转为固定资产后，相关资产正常计提折旧，对应的递延收益，按照相关资产的剩余使用年限逐月分摊，即借记“递延收益（接收改造资金和接收资产）”，贷记“其他收益”;若工程竣工完成后改造资金有剩余，需将“其他应付款”科目余额退回资产移交方，“其他应付款”科目余额清零。自此整个业务形成闭环，完成账务处理。

四、结束语

“三供一业”分离移交工作是国企改革的重要举措，虽然对于接收资产方来说其涉及接收资产的相关会计处理在新会计准则中并没有明确的指导意见，但作为母公司有海外上市背景的热力公司，会计处理不能照搬国内其他热力企业的接收资产的处理方法，即直接计入“资本公积”，而应该根据企业自身实际情况，结合国际会计准则中对分离资产的会计处理方式，选择将接收资产计入“递延收益”并按照资产剩余使用年限摊销计入“其他收益”的方法。该方法遵循了国内国际会计准则一贯性和实质重于形式原则，从而确保相关账务处理符合国家政策，符合经济业务实质，为其他企业接收“三供一业”移交资产的会计处理提供了参考和借鉴。

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