乡镇财政所内部控制条件特殊性分析

李买连 全承相 张贻旺

(湖南财政经济学院，湖南 长沙 410205)

一、引言

美国《内部控制-整体框架》(即“COSO报告”1992)将内部控制定义为:在企业治理结构基础上，为取得管理绩效性、行为合规性、财务可靠性等目的，为内部治理过程提供合理的保证。1997年，我国的《独立审计具体准则第九号-内部控制与审计风险》中，认为内部控制是“为了保证各项资产的完整性和安全性，防止舞弊、发现和纠正错误，保证各项业务活动能够正常、有效的开展，保证会计资料的合法性、真实性和完整性，因此而制定的相关政策和实施各项程序”[1]。2012年，我国的《行政事业单位内部控制规范(试行)》办法中，将内部控制定义为“单位为了对各项经济活动的风险进行有效的管控与防范，通过制定相关制度、采取有效的措施与相应的执行程序，来实现内部控制目标”的长效保障机制[2]。但这些界定没有明确内部控制的主客体及其关系。内部控制的客体是通过人力、财力、物资以及在经营过程中所形成的一连串相互组合的结构方式和结构关系。内部控制的主体在狭义上主要是单位行政管理者，广义上也包括主管领导、员工等治理结构其他主体(相对于狭义界定属于外部主体)。内部控制应当定义为单位内部控制主体在一定假设条件下、一定的外部环境基础上，为达到其特定的安全、合规、绩效等治理目标，所采用的一系列管理方法与程序。

2014年，《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中明确指出：“对国有资产的有效监管、政府招标采购、公共资源的转让、财政资金的分配使用、公共工程建设以及政府性投资等有关权力集中的岗位和部门，实行分岗设权、分事行权，定期进行轮岗，分级予以授权，强化对内部流程进行有效控制，防止滥用职权”，加强了行政事业单位的管理，指明了内部控制建设的方向，以《行政事业单位内部控制规范(试行)》为基础，进一步推进了各行政事业单位内部控制建设大规模的发展[3]。但各类型乡镇财政所在隶属体制、城乡区域、规模大小、岗位设置等内部控制上存在显著差异性与多样性，加之基层单位普遍存在对内部控制缺乏必要的财政会计专业技术人员(更不可能设置专门的专职内部控制岗位)、领导对内部控制重视不够(通常只关心工作如何安排落实而无暇顾及内部控制能否实施到位)，从而致使我国目前对乡镇财政所的内部控制，在有关制度建设上不健全、不完善。近年来，乡镇财政所的内部控制风险相对县市以上财政部门的违规发案比率有所上升等问题。为了进一步贯彻落实依法治国基本方略，在国家治理中，如何发挥好乡镇财政所的基础作用，体现出乡镇财政所的重要支柱地位，积极有效地防范乡镇财政所内部控制相关风险，需要根据各类乡镇财政所及其内部控制的差异性、特殊性，对乡镇财政所内部控制创建一套有针对性的制度体系，对乡镇财政的内部权力运行进行有效的加强与制约，杜绝乡镇财政内部职权的滥用，提高乡镇财政所的公共服务效能，有效推进乡镇财政所的内部治理水平[4]。

根据美国的COSO委员会提出的报告，内部控制分为五个方面的要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督与评价[5]。但基层单位财政性内部控制通常以控制环境(理念、体制、制度、岗位、职责等环境条件)、会计系统(预算、收支、核算、决算、报告等方式)和控制程序(计划、审批、执行、评价、问责等程序)为控制机制核心基础。乡镇财政所内部控制的理论体系分为管理体制制度(管理体制、管理制度、控制制度)、风险生成原理(风险种类、风险识别与风险成因)和风险控制机制(体制控制、会计控制和程序控制)三个基本逻辑层次。乡镇财政所内部控制基本维度也可以从环境、会计和程序整合为综合权责制约配置控制(领导决策体制与监管问责控制、横向岗位设置与纵向授权制约控制、会计核算监督与收支信息系统控制)与业务流程审批制约控制(预算管理、收支管理、资产管理、招标管理、项目管理、其他管理等)两个维度。

为此，我们于2020年6月至7月间对湖南省一些典型县市(株洲市各区县、桃江县、湘阴县和浏阳市等)的乡镇财政所内部控制情况，如乡镇财政所总体配置及运行特殊情况(基本业务、一般编制、主要岗位、核心职责)，财政所内部风险构成、成因与识别评估情况，财政所内部风险控制关系及其控制工具控制机制、控制环节与控制方式，财政所内部风险控制的制度化建设思路(制度体系、关键措施、检查评价与报告问责)等问题进行了较为系统的实地调查研究，并对全省各县市财政局、乡镇财政所进行综合问卷调查统计分析。乡镇财政所内部控制制度化建设不仅要以乡镇财政所内部控制相关理念、理论、制度、原则与方法为基础，而且要针对乡镇财政所特定的管理体制、运行条件、运行机制、治理地位及其面临问题等特殊规律性特征展开。乡镇财政所内部控制的特殊性主要体现在乡镇财政所与县市财政部门的管理体制环境与基础条件的多样差异性、治理体系地位与功能作用的基础重要性和风险控制任务与面临形势的日趋紧迫性上。

二、乡镇财政所内部控制的治理重要性

乡镇财政所内部控制的治理重要性主要体现在其对健全财政内部控制体系层级、强化基层财政治理基础支撑地位、切实降低乡镇财政收支风险程度，有效保障乡村振兴战略实施上。

1.乡镇财政所内部控制是五级财政部门内部控制体系的重要组成部分

我国财政部门内控机制呈现出金字塔结构，横截面为财政部门内控组成框架，纵截面为财政部门内控层次结构。从我国财政部门内控金字塔纵向截面看，财政部门内控体系可分为财政部、财政厅、市县财政局和乡镇财政所等五个层次。乡镇财政所内部控制在我国财政部门内控金字塔纵向层次体系中处于重要的基础地位，加强乡镇财政所内部控制对强化国家财政治理水平具有重要的作用。只有做好乡镇财政内部控制，结合实际逐步改善乡镇财政所内部控制工作中存在的问题，才能有效改善财政内部控制的整体治理状况，全面提升财政收支的合法性、绩效性和稳定性。

2.乡镇财政所内部控制是整个五级财政部门内部控制体系的运行基础

乡镇财政所相对县市财政部门而言处于整个国家财政收支业务流程的基础前沿，直接与社会基层广大居民成员紧密关联，很容易受到中国传统人情社会文化特征的影响，形成有违法治精神的人情世故障碍与权力寻租变态关系，从而失去了乡镇财政所在内部控制机制中应有的约束作用。只有通过不断地完善与修正乡镇财政所内部控制的有关机制，才能有效强化整个国家财政治理水平的提升。由于乡镇财政所缺乏有效的内部审计监督机制，难免经常引发乡镇资金被非法挪用、盗用侵占的财政违规收支风险问题。强化乡镇财政所内部控制职能，有效地推进乡镇财政内部的监督管理职能，降低财政所内部管理风险程度。乡镇财政所内部控制优化有利于理顺乡镇财政所内部岗位工作权责与工作流程关系，有利于及时发现工作过程中存在的问题，降低乡镇财政所的财政收支管理风险，有效地提高乡镇财政所的内部治理水平。

3.乡镇财政所内部控制是有效保障乡村振兴战略顺利实施的财政条件

强化乡镇财政所内部控制机制，不仅有利于全面细化预算编制，增强预算收支的严谨性，减少预算调整幅度、增强预算约束力，而且有利于充分发挥乡镇财政对乡村经济社会发展的重要推动作用[6]。一些乡镇财政所不把全年预算收支指标额度完整录入，以便随时根据实际收支情况调整预算收支，不仅导致预算调整随意性太大，而且还严重影响乡村振兴战略的财政保障。加强乡镇财政所内部控制不仅可以有效发挥财政内部监督管理和检查考核的评价职能，可以有效规范乡镇财政收支的运行秩序[7]，使乡镇财政收支管理工作本着科学性、稳定性和严谨性的原则进行，将乡镇财政收支风险的社会经济稳定性冲击降到最低，达到促进乡镇区域经济健康良性发展的目的。

三、乡镇财政所内部控制的条件差异性

相对于县级财政部门而言，乡镇财政所内部控制的环境条件具有较大的纵向功能差异性与横向多元复杂性。

1.乡镇财政所内部控制的横向多元复杂性

主要体现为各类条件各不相同的乡镇财政所各具多样化特色的岗位设置、职责分工和约束关系等特征。从乡镇财政所内部横向制约关系看，各内部设置机构的分权制衡机制对乡镇财政所内部控制起决定性作用。乡镇财政所的内部控制制度建设需要根据乡镇财政所面临的不同环境条件(城区与乡村、规模大小、人员多少等条件差异，城区财政所比乡镇财政所办公条件好很多、人员编制与到岗率高得多、业务范围更广泛全面、岗位设置构成更具体更齐全)，进行内部控制岗位、职责及其权责制约关系的配置，致使各类乡镇财政所内部控制结构呈现出更多的多样性特征，形成多种不同模式的乡镇财政所岗位职责相互制约的配置结构。

虽然目前湖南省乡镇财政所多数具有人员编制5-6人，按照分权制约的原则设置所长、单位会计、专项资金会计、出纳、协税护税专员与信息技术员等6个相互制衡的基本岗位，承担12项财政收支业务工作。所长全面负责财政所工作，重点负责制度建设、内部工作分工协调与联系乡镇党政和上级财政部门；单位会计负责综合预算管理、债务管理、预算收支核算、资金绩效评价、资产管理与票据管理等有关工作；专项资金会计(人少的财政所归并到单位会计)负责监管乡镇农补贴资金、扶贫资金和民政资金等各项专项资金使用、财务管理与档案管理；出纳负责现金资金收支管理、票据与资产凭证管理、国库收支审核与政府采购支出审核等工作；协税护税专员负责协助税务部门进行乡镇税收的征管工作；信息员负责“一卡通”发放管理，办公信息化建设与管理等工作。财政所人员编制差异大。但从全省的统计调查情况看，乡镇财政所的主要岗位一般包括正副所长(93%)、单位会计(93%)、涉农补贴(80%)、出纳人员(86%)、村财代理(86%)和票证管理(71%)等六个岗位，财政所人员比较多的所(5人以上)可能还设置有专职档案管理(60%)、预算会计(52%)、资产管理(50%)、国库支付(48%)和财政监督(48%)等岗位。

由于乡镇规模大小不同，导致财政所人员编制数各不相同，这使比较小的乡镇财政所到岗偏少(有时只有2-3人，1人所的状况也经常出现)，导致基本内部控制平衡机制被打破。虽然也有少数规模较大的乡镇或城区财政所，由于人员较多、内设岗位较具体，一些工作量较大的工作岗位可以由多人值守，便于内部控制岗位制约与相互轮岗。但由于更多乡镇财政所在人力不足的情况下没有办法像县级以上财政部门将一些业务事项独立设岗、严格按程序进行审批运作，相对冲突岗位的依附性较强、独立性较弱，导致乡镇财政人员一人多岗、不当兼岗、违规串岗与调岗困难等现象比较突出，不相容岗位无法由不同的人来担任，无法满足工作岗位分权制约的需要，有必要通过层级较高的内部控制制度确保关键岗位、重点人员依法定期进行有保障的轮岗，防止一个岗位任职时间过长产生不良行为。同样，由于乡镇财政所岗位职数普遍不足，内部控制分级授权、审批的程序结构也不像县级以上财政部门那样等级严谨分明，往往直接由所长对各种业务流程进行简易审批，总体显得更加灵活简捷及扁平化。

2.乡镇财政所内部控制的纵向功能差异性

主要体现在乡镇财政所内部控制与县级财政部门内部控制的基本配置与运行机制上所具有的显著性特征。从乡镇财政所纵向管理体制关系看，乡镇财政所的主管体制有业务部门纵向管理为主(乡镇财政所作为县区财政部门分支机构被垂直管理时，其内部控制的体制环境会导致其内部控制机制的运行功能受到上级财政部门比较理性的内部控制精神影响)，与当地政府属地管理管辖为主(乡镇财政所相对独立地负责本级政府财政预算的编制与执行，同时又间接接受上级县市财政部门的业务指导与审核的传统复合管理体制，其内部控制将主要取决于乡镇党政主要领导的意志)两种基本模式，以及乡镇财政所完全作为基层乡镇政府直接领导的财政部门、乡镇财政所直接隶属于乡镇街道直接管理两种绝对化变异模式。

由于预算法规定“国家实行一级政府一级预算”的“五级预算”制度，财政所作为乡镇预算管理机构原则上应当划归乡镇政府管理，并接受县级财政部门“业务指导”。在此体制下，财政所干部人事任免与晋升由当地乡镇党政领导决定，乡镇财政所内部控制比较容易受制于当地乡镇人大、政府、党委等领导个人风格的影响，各乡镇财政所在人员配备标准、业务内容构成、内部控制机制建设等环节相对比较随意多元化，自我进行内部控制的约束意识与能力都会相对比较弱。由于乡镇财政所的管理体制逐步归口乡镇政府统一管理(县财政部门只负责财政所的业务指导)，甚至还进一步将乡镇财政所的职能分别整合到相应的乡镇综合性行政服务中心的情况下，乡镇财政所不再独立运行、或不再作为县区财政局的直属机构或派出机构进行监管管理，乡镇财政所内控功能势必将被乡镇党政领导意志扭曲，使其在整个国家财政内部治理中的基础功能难以发挥，乡镇财政所内部控制职能将被逐渐弱化。

在乡镇财政所归属于县级财政部门管辖的传统体制情况下，由于干部人事任免与晋升主要由县级财政部门决定，乡镇财政所内部控制相对比较容易超脱于当地乡镇人大、政府、党委等领导影响，内部控制自我约束意识比较强，而且各乡镇财政所人员配备标准、业务内容构成、内部控制机制等配置相对比较规范统一。 乡镇财政所是现行乡村财务治理的主导性主体，主要职责是负责直接面向村民的各种财政补贴资金的发放与管理，以及村级建设资金的发放与管理；经管站在乡镇财政所的领导下负责代管村级的账务和资金，负责村级资产的产权登记与清产核资，牵头负责组织化解各项村级债务，负责农村税费的征缴等。在现行乡村财务治理机制中，存在一条自上而下的财政资金收支控制关系，即乡镇财政所→乡镇经管站→村会计员之间的垂直资金控制链。乡镇财政所控制是整个控制链的龙头，主要负责计算与核定各个村级的日常运行经费；乡镇信用社主要负责财政资金的结算以及个人存折的发放与登记；乡镇经管站主要负责各个村级的账务处理与报表，并负责协助乡镇财政所办理有关资金拨付等相关手续；村会计员主要负责所有存折的保管，共同实现乡镇财政所所有经费拨付在业务流程上的核算，付款，记账，使用与保管等专业化分工，达到职能之间相互制衡的目标[4]。

县市以上财政部门内部控制特征与乡镇财政所内部控制特征存在着在较大差异，详细如表1所示：

表1 县市以上及乡镇内部控制特征及差异

四、乡镇财政所内部控制形势的紧迫性

近年来，财政部门内部监督的统计数据表明：乡镇财政所内控风险相对县市以上财政部门而言有所上升，乡镇财政所履行职责中违纪违规问题时有发生：利用职权违规谋取不正当的私利、恶意相互串通侵占公共财产、打借条给出纳事后用虚假票据充抵借支、通过直接“坐收坐支”逃避内部监管、财政所惠农补贴发放不足额、违规使用财政资金旅游、政府招标中利用职权干预公平竞争、私自挪用专项资金用于其他支出、利用预算分配与决算验收进行权钱交易等问题没有得到有效治理。这些问题的产生主要根源于以下几个方面的原因：

1.乡镇财政所内部控制意识较为薄弱

由于大多数乡镇财政所受到人员编制及其到岗不足的严重局限，乡镇财政所不仅存在很多3人以下非稳定性人力资源结构模式，而且一人担任多职、多岗的任职现象也比较普遍，不仅使乡镇财政所内部控制工作难以发挥应有的功能作用，而且使乡镇财政所员工很难从紧张的业务工作中抽出必要时间、精力和力量关注、思考和从事相关乡镇财政所内部控制工作，进而导致乡镇财政所内部控制意识普遍较为薄弱、乡镇财政所内部控制制度建设与实践创新的积极性、主动性较差，这导致乡镇财政所控制制度细化程度不够、国库集中支付系统难以针对各项财政收支进行全方位、全过程的追踪监管，势必造成乡镇财政所工作人员对乡镇财政所内部控制工作的重要性、必要性认识相对降低，乡镇财政所内部控制制度的功能作用难以得到充分发挥[8]。

2.乡镇财政所内部控制制度有所缺失

由于乡镇财政所内部管理制度不健全、不具体[9]，乡镇财政所内部控制与财政治理的匹配度较低，乡镇财政资金的分配和投资环节的内部控制机制存在约束不严的缺陷，内部控制机制无法覆盖财政管理的所有内容，难以保证内部控制目标的有效实现。具体体现为乡财政所内部相关岗位设置与权责配置约束机制难以发挥作用；乡镇财政预算随意性过大(调整比率可能达到70%)，使得各种无预算、超预算甚至违规支出在形式上做到“合规合法合预算”；所长权力过于集中，导致所长有可能利用职务便利谋取私利，内部会计、出纳人员很难依法履行约束职责；财政所公章和所长银行印鉴都放在出纳个人手中，少数财政所还存在票款同行的现象，致使出纳在银行提出公款如取私人存款般自由；由于乡镇财政经费来源主要依靠上级财政拨款，当突发性事件出现急需用款时，挪用专项资金或坐收坐支[10]，检查发现内控风险(违规与绩效)问题很少做出重大处罚等。

3.乡镇财政资金监管执行力度不足

乡镇财政所内部控制执行能力较弱，乡镇财政资金监管力度不够，难以保证乡财政严格执行财政会计法律制度。乡镇财政所的监管体制改革到底应当归县级财政部门还是归属乡镇政府比较好，是一个需要认真研究并需要优先解决的体制环境条件问题。现行乡镇财政所由乡镇为主的管理体制对乡镇党政领导和财政所长缺乏有效的监督和约束[11]，导致乡镇财政所内控机制存在严重的体制风险。由于乡镇财政所逐步由县市财政部门领导转换为乡镇政府领导，而各乡镇财政状况及其党政领导又各具个性化特征，在乡镇财政所人事任免、收支决策权限、内部控制机制上很大程度上取决于所在乡镇党政领导的个人意志，使上级财政部门制定的财政性内部控制制度难以抵制乡镇党政领导的决策权威的消极侵蚀，导致乡镇财政内控风险趋高[12]。

4.乡镇财政所内部控制信息化水平较低

乡镇财政各局域系统模块间的整合衔接不够，财政收支信息动态互通互联的覆盖范围不够广泛、信息沟通交流机制不够畅通，相关信息无法实现及时交流和共享，各系统之间无法形成一个较为完整统一的信息化系统，难以使内部控制系统闭环式运行，不利于乡镇财政所内部控制质量和效果的提升。财政部门要在积极推进财政监管对象全口径预算化、财政监管手段全方位电子化、财政监管平台全过程系统化、财政监管信息立体式透明化、财政监督方法全面大数据化、财政监督结果多方面应用化的基础上，通过开发有针对性的乡镇财政内部控制大数据分析软件工具，充分运用现代电子信息技术发展成果，提升乡镇财政内部控制大数据分析软件工具的风险识别能力与预警能力，确保财政所内部控制目标的全面实现。

五、加强乡镇财政所内部风险控制的政策建议

1.乡镇财政所内部风险控制的机制体系

乡镇财政所内部控制机制主要包括内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通和内部监督等基本要素。乡镇财政所内控要从理念、体制、制度、原则、机制、方法、流程等环节系统，完善内部控制岗位职责、强化制约机制、落实责任追究，形成系统有效的内部控制评价体系，实现内部控制工作的程序化、常态化、系统化，最大限度地拓展财政所内部管理约束机制的广度、深度、力度，保证内控体系高效运行和运转实效。乡镇财政所内部控制的基本工具包括完善财政收支管理基础性工作制度，包括以乡镇财政所治理结构与各项基本业务管理制度为基础的制度体系；按照不相容岗位相互分离的原则明确财政工作岗位职责；按照分事行权、分岗设权、分级授权原则规范财政所管理权力运行机制；按照财政收支业务流程的风险程度规范财政收支工作流程，构建财政业务禁止纪律；不断完善财政收支信息化建设，运用财政电子化软件工具加强内部控制；不断完善乡镇财政收支预算报告、财政所内部性监督检查、乡镇财政决算会计报告、财政收支内部审计报告、内部风险分析报告和财政内部问责决定等治理工具的治理功能。

2.乡镇财政所内部风险控制的基本原则

乡镇财政所内部控制要坚持内部控制全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益等原则。《行政事业单位内部控制规范(试行)》规定，“单位建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：第一，全面性原则。内部控制应当贯穿单位经济活动的决策、执行和监督全过程，实现对经济活动的全面控制。第二，重要性原则。在全面控制的基础上，内部控制应当关注单位重要经济活动和经济活动的重大风险。第三，制衡性原则。内部控制应当在单位内部的部门管理、职责分工、业务流程等方面形成相互制约和相互监督。第四，适应性原则。内部控制应当符合国家有关规定和单位的实际情况，并随着外部环境的变化、单位经济活动的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。第五，成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。”

3.乡镇财政所内部风险控制的总体思路

在乡镇财政所内部控制领导小组指导下由所长指定专人(内部控制专员，可由预算会计兼任)负责组织协调内部控制工作，根据实际情况与内部控制基本准则构建适应性较强的财政所内部控制制度体系，科学确立乡镇财政所财政收支决策、执行和监督各项权责相对分离均衡、关键岗位(预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产管理、建设项目管理、合同管理以及内部监督等)职责权限相对独立运行、不相容岗位之间相互有效制约、关键岗位原则上定期轮岗，重大事项专家咨询基础上的集体决策，根据会计法律制度进行账务处理、编制财务会计报告，确保财务信息真实完整，充分运用现代科学技术手段对信息系统建设实施归口管理，减少或消除人为操纵因素，保护信息安全，充分实现信息共享，充分发挥财政所内部治理结构的综合治理功能，重点关注财政所内部控制领导与执行主体的权责配置，决策、执行、监督岗位职责相对独立，关键岗位实行轮岗制以及管理过失责任追究机制建设，强调预算会计、收支出纳、内部审计、政府采购、项目管理、资产管理等岗位在内部控制中的相互制约作用。