新非货币性资产交换准则会税差异问题探讨

张春平 李彬 付文豪

2019年5月财政部颁布了新修订的《企业会计准则第7号--非貨币性资产交换》（财会[2019]8号）（以下简称“新准则”），新准则增加了准则的适用范围、增加了换入资产和换出资产的确认原则、细化了不同模式下的会计处理、修订了资产组交换的会计处理、强调了新准则的执行时间及追溯调整，新准则规范并细化了公允价值计量基础，明确了非货币性资产组交换的会计处理。本文主要从税法角度出发介绍非货币性资产交换的会税处理以及相关差异，并且抛出了非货币性资产交换存在的问题以及值得讨论的内容，对新非货币性资产交换存在的问题进行讨论与研究。

一、新非货币性资产交换准则会税差异问题

（一）增值税会税差异问题

非货币性资产交换行为在税收领域最重要的处理原则就是“视同销售”，即企业应当按照对外转让资产进行处理。在不同税种的多个文件中较为明确的规定了不同情形下的处理方式：对于增值税，由于涉及到进项税额抵扣的问题，而双方用于交换的资产价值及适用税率可能存在差异，因此增值税可能影响交换双方关于协议中补价条款的协商和制定;对于非货币性资产交换过程中产生的其他税费，如企业所得税、印花税、土地增值税等，由于不能给对方带来交换价值，通常不作为交换对价的组成部分，而是由双方各自承担。

增值税原则上对于非货币性资产交换会作为视同销售行为处理，企业以存货、固定资产（包含动产和不动产）、无形资产等对外投资或者互换的，属于有偿销售动产、不动产、无形资产的行为，应视同销售计算缴纳增值税。但存在例外情形：对于企业通过置换方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的方式进行资产重组的，由于该行为实质为资产投资而不是货物劳务销售，且其中包含的劳动力价格难以单独确认，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）相关规定，该行为涉及的货物转让不属于增值税的征税范围，但需要注意各地方对劳动力转让的比例口径不一。

增值税上视同销售进行处理，实务中的重难点在于互换资产计税价格的确定。企业用于交换的资产应当以合理方式确定，符合客观市场定价，根据增值税的相关规定，原则上应当以资产的市场公允价格作为计税基础，并按照各类资产适用的税率计算缴纳增值税。如果相关资产的计税价格明显偏低且无正当理由、或者价格无法确定的，税务机关有权按规定核定其销售额。

（二）企业所得税会税差异问题

企业所得税方面，非货币性资产交换属于明文规定的视同销售行为之一，其界定标准主要是该货物、财产或劳务是否“离开本企业”、实现了“对外转让或转移”。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）对上述规定中货物、财产处置的视同销售问题做出了更为清晰的界定，以资产的所有权是否发生变化为判断标准，确定资产在法人主体内部流转，不视同销售;资产在不同法人主体之间流转，视同销售并计算缴纳所得税。发生视同销售情形的除另有规定外应当按照被移送资产的公允价值而非购买时的价款确定销售收入。

企业所得税方面的视同销售处理与会计处理原则基本一致，应当以资产的公允价值为计税基础计算缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十三条、第五十八条等规定：以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额 ;通过非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、投资资产等，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。新准则要求优先按照换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的初始确认成本，如果换入、换出资产公允价值不等而交换双方对差额忽略不计补价的，在换入资产初始计量环节，就会产生会税差异。另外，新准则第八条明确规定，按照换出资产的公允价值与账面价值的差异计入当期损益，而企业所得税处理时按换入资产的公允价值确定换出资产的视同销售收入，也可能造成会税差异的产生。

在企业所得税收入实现时点方面，财税[2014]116号明确了企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现;而会计准则中以所有权转移为资产终止确认的结果。即会产生会税差异，在收入实现确认时点方面，应按照“非货币性资产对外投资时点”与“非货币性资产所有权转移时点”孰先原则来进行确认。

二、非货币性资产交换争议问题探讨

（一）以无形资产进行交换避税问题探讨

无形资产相对其他资产而言很难有一个合理正确的公允价值，除了无形资产在开发阶段中投入的支出和成本难以进行量化，导致难以准确计量无形资产成本外，无形资产的公允价值也难以进行具体的评估和核算，因为无形资产受经济寿命、科技发展步、保密程度、行业情况等多方面因素影响。即便资产评估方法有成本法、市场法和收益法，但无论按照哪种方法，无形资产的评估总会存在一定的不确定性以及人为的干涉，对于无形资产的未来收益无法恰当计算其价值，更不能合理正确的评估一个公允价值。因此由于无形资产的价值难以计量，无形资产也成为了不少企业进行避税的工具。

在非货币性资产交换中，因上述无形资产描述的问题，企业间非货币性资产交换时用无形资产进行避税是常用的手段。如果换出方以无形资产作为换出资产，换出方评估无形资产公允价值时故意做低，在非货币性资产交换中可能达到少缴增值税和企业所得税的目的，并且使得换入方将无形资产低价值入账，影响换入方后期的摊销使得企业所得税税前扣除异常;如果换出方将换出的无形资产价值故意做高，换出方虽然会伴随多缴增值税和利润虚高的问题，但换入方可以将价值虚高的无形资产进行高额的增值税进项税额抵扣，并且换入方换入的无形资产会高价值入账，在后期的摊销中虚增了换入方企业所得税的税前扣除。