欧盟数字税协调及影响分析

高以晴

摘   要：随着数字经济的兴起，传统国际税收制度遭受严重冲击。新业态导致剩余利润集中，国家间税收利益冲突升级，以美欧对峙为代表。2018年3月21日，欧盟发布关于数字经济公平征税的一揽子计划，因未一致通过暂时搁浅。而欧盟成员国相继开征单边数字服务税加剧了国际税收规则碎片化发展态势。对此，欧盟数字税协调存在政治层面缺乏合作共识、制度层面合理性存疑、技术层面征管差异化三大困境亟待解决。欧盟数字税协调对重塑国际税收秩序具有长效影响，对征纳主体将产生不同的经济效应。

关键词：欧盟数字税;数字经济;协调

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.07.005

中图分类号：DF963             文献标识码：A            文章编号：1003-9031（2021）07-0042-08

随着科技的不断进步，全球资本流动加剧，一系列以互联网、云计算、大数据和人工智能为基础的新业态新模式涌现。数字经济的飞速发展，推动了传统产业的改造升级，优化了资源配置。但数字经济商业模式的无形性与多重可移动性等特点，给传统国际税收制度带来了严峻挑战。同时，由于各国经济数字化发展不平衡，跨国企业运用数字技术的能力参差不齐，剩余利润集中在少数企业手中，由此产生的极化效应激化了国家间利益冲突，其中以美欧为代表的税收利益博弈备受瞩目。对此，许多欧盟国家开始制定或已经实施单边税收立法，试图在数字经济征税领域抢占先机，在既定的利润分配规则之外对数字企业利润进行额外征税。各自为政、抢夺税收利益的单边主义盛行，为了阻止当下恶性循环发展态势，欧盟试图就欧盟区域内制定一套数字经济征税应对方案，统一协调成员国征税权，保护单一市场的完整性与稳健运作。

一、欧盟数字税的出台背景

（一）应对数字经济税收挑战

现行的传统国际税收制度可以追溯至1920年，依据“经济效忠原则”划分税收管辖权，对交易所得实行居民国与来源国税收管辖权二分法。其中，“常设机构原则”是来源国税收管辖权的重要依据，即只有存在常设机构来源国才能对非居民企业的营业所得征税。关于計算归属于常设机构利润的方法，以“独立交易原则”为指引，执行“经合组织授权方法”予以确认。因此，基于实体经济所建立起来的现行传统国际税收体系，是以“常设机构”为联结度规则、以“独立交易”为指导的利润分配规则所形成的居民国与来源国税收管辖权分享体系。然而，区别于传统工业经济，数字技术与实体产业的耦合改变了价值创造模式，对传统国际税法制度提出挑战。传统经济下，以商品主导的价值创造理论为基础，生产者与消费者角色分离，仅从企业供给端所投入的生产要素解释价值创造，企业单独完成价值创造过程，企业是否能够实现最终盈利取决于产品的交换价值与生产成本的净值。而数字经济下，以服务主导的价值创造理论为基础，生产者与消费者身份融合，由企业供给端与消费者需求端共同完成价值创造，消费者的主观使用价值反馈对企业实现盈利发挥重要贡献。与此同时，数字化商业经营由单向价值链模式向多边价值网络、价值商店模式转变，跨国企业依托互联网技术完成在线交易，无须设立实体机构。基于此，数字经济对现行传统国际税收制度带来交易所得定性、居民国征税不足、来源国征税不足、转让定价适用等方面难题，传统国际税收制度进一步支离破碎。

（二）服务欧盟单一数字市场战略

数字技术成为推动各国经济快速发展的强大力量，但同时也对传统国际税收规则造成巨大冲击。欧盟作为全球最大的经济体之一，其数字化发展程度却并未处于世界领先水平，近年来欧盟一直加速数字化发展战略部署，2015年，首次提出建立单一数字市场战略;2016年，进一步出台欧洲工业数字化战略;2017年10月26日，首次提出应对数字经济征税方案，并向公众咨询意见;2018年3月21日，正式发布了一份关于数字经济公平征税的一揽子计划;2019年3月，数字税协调计划暂时搁置，但这并不影响欧盟继续推进数字税方案、构建单一数字市场的决心。欧盟自提出构建单一数字市场战略以来，先后出台了多项法案，如《通用数据保护条例》《单一数字市场版权指令》《数字服务法》《数字市场法》等，不断加强数字经济领域的协调与监管，十分重视欧洲数字化发展与建设。一方面，数字税一揽子计划作为构建欧盟单一数字市场的重要举措，有助于确保单一数字市场中数字企业与传统企业的公平竞争，维护单一数字市场的稳定运行。另一方面，欧盟大力推行数字税协调计划，旨在防止数字企业税基侵蚀与利润转移、保护欧盟区域内财政收入。因此，欧盟数字税协调方案既是应对数字经济税收挑战、防止税基侵蚀与利润转移的重要举措，也是服务于单一数字市场战略的必要手段，协调欧盟内部成员国数字化发展不平衡，增强欧盟数字竞争力。

二、欧盟数字税方案解读与进展

为应对数字经济带来的税收挑战，贯彻欧洲单一数字市场战略的实施，欧盟提出了数字经济公平征税法案一揽子计划，其中包含了两项数字税指令提案：一项指令提案是有针对性的短期解决方案，即《关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令》（以下简称《DST指令》），即通过设立新税种在欧盟层面对数字服务的总收入征收3%的数字服务税。另一项指令提案是一般性的长期解决方案，即《关于制定对显著数字存在征收公司税规则的指令》（以下简称《SDP指令》），该提案修订了现有的常设机构概念，将构成“显著数字存在”认定为数字化的常设机构。但鉴于欧盟数字税提案迟迟未能通过，OECD多边方案进展缓慢，以法国为首的欧盟成员国纷纷出台国内单边税收立法，加速了欧盟区域数字税的实践进程。

（一）欧盟数字税规则解读

1.数字服务税提案

欧盟委员会发布的短期数字服务税提案，对来自在线广告、数字中介、用户数据销售这三类数字服务收入，在扣除增值税和其他类似税费后，征收3%的税。关于纳税主体，是同时符合两项阈值门槛的任何法人或税收透明实体，即相關纳税年度的全球应税收入总额超过7.5亿欧元，且相关纳税年度内从欧盟内获得的应税收入额超过5000万欧元。第一个门槛旨在将数字服务税的适用限制在具有“一定规模”占据强大市场地位的公司，试图排除对中小企业和初创企业的影响。而第二个门槛旨在确保数字服务税只适用于在欧盟区域有“显著数字足迹”的公司。如果该实体属于一个合并的集团，则阈值适用于整个集团，从而可以防止通过集团一级的数字活动分散而避税。具体而言，一家欧盟公司每年从欧盟的数字服务中获得5000万欧元的营业额：如果它是全球营业额超过7.5亿欧元的跨国集团的成员，即使后者是从传统商业活动中筹集的，也可以征税;但如果是一家独立公司（因为第一个门槛不能满足），则不得征税。关于征税对象，《DST指令》第3条规定了三类，即在数字界面上投放针对该界面用户的广告;向用户提供一个多边数字界面，允许用户通过该界面能够找到其他用户并进行互动，也促进了用户之间直接提供基本的商品或服务;通过数字界面，传输从用户活动中收集到的用户数据。关于税率与税额计算，欧盟在衡量后将税率确定为3%，不同于企业所得税，数字服务税是按照毛收入进行征税，没有费用扣除与亏损结转，没有考虑企业盈利能力;不同于增值税，数字服务税也不能免除业务投入。关于税收征管制度，征税地点由用户在接受应税服务时所在地决定，而不论用户的支付地，欧盟还设计了一站式申报管理制度，允许在多个欧盟成员国具有纳税义务的纳税主体，可以选择在一个成员国进行缴纳，欧盟成员国间应就数字服务税及时进行信息交换。

2.显著数字存在提案

早在2015年，OECD应对数字经济挑战的行动计划中已提出“显著经济存在”概念，提及数字化常设机构的认定要素应包括收入、用户等，但没有提出具体的定性定量方案。而欧盟提出的显著数字存在提案更具体，对在欧盟区域内开展数字服务的无物理实体存在的跨国企业创立了一个新的联结度规则，即显著数字存在。关于数字服务的定义，《SDP指令》第3条第1款作出了概括，即通过互联网或电子网络提供的服务，其具有自动化、最小程度人为干预、依赖信息技术保障这三个特点。附件二列举了一份较为详尽的数字服务正面清单，附件三列举了将某些服务排除在数字服务之外的负面清单，例如电视广播服务、互联网实物销售。关于构成“显著数字存在”的认定标准，《SDP指令》规定需满足三个标准之一，即在相关纳税年度内：企业向位于特定欧盟成员国的用户提供数字服务，所产生的收入总额超过700万欧元;企业向位于特定欧盟成员国的用户提供数字服务，该用户数量超过10万;在特定欧盟成员国的用户所签订的有关数字服务的商业合同数量超过3000份。关于利润分配规则，《SDP指令》认为不需要对现有的利润归属规则进行根本性修改，只需要将经合组织授权方法加以调整以反映数字价值创造。因此，仍应根据功能分析来确定可归属于数字化常设机构的利润份额，其中人员的作用应该是次要的，数字化常设机构开展与数据或用户有关的活动应被视为承担了显著经济意义职能，从而应将风险和资产经济所有权归属于该数字化常设机构。实际上，欧盟数字税协调的两项提案很可能共存于欧盟单一市场中，成员国可以通过国内立法引入数字化常设机构而扩大征税权，数字服务税同时适用。

（二）欧盟成员国数字税开征进展

欧盟数字税提案自提出以来，欧盟各成员国对数字服务税的立场存在很大分歧。同时，美国作为数字经济输出大国，在前沿数字技术方面占据着主导地位，故而坚决反对开征数字服务税，以美国针对法国数字服务税的“301调查”较为典型。2020年6月2日，美国进一步针对已经执行或正在考虑执行数字服务税的10个贸易伙伴发起“301调查”。在此背景下，欧盟成员国仍相继在国内立法中引入数字服务税单边立法措施，截至2021年2月28日，法国、意大利、奥地利、匈牙利、西班牙5个欧盟成员国已经正式生效开征数字服务税，波兰、捷克、比利时、斯洛伐克、斯洛文尼亚5个欧盟成员国已经公布了制定的数字服务税提案，拉脱维亚也表明了实施数字服务税的意向。欧盟以外，许多国家也在积极效仿，如印度、土耳其、突尼斯、肯尼亚等国都已经生效正式开征数字税。这些法案大多以欧盟数字税提案为基础，一般都包括“日落条款”。尽管如此，由于欧盟成员国内部制定规则的差异性，将导致对所涵盖的交易定性不同，征税幅度不同，进而导致双重征税问题。

三、欧盟数字税的协调困境

（一）政治层面缺乏合作共识

继英国脱欧后，欧盟共有27个成员国，相较于OECD曾在一百多个国家间达成共识的成功经验而言，促成欧盟区域内达成共识看似相对容易。然而，自2008年金融危机以来，加上2020年新冠疫情席卷全球，世界经济呈现一种单边主义、逆全球化、反贸易自由化的趋势。具体到国际税收领域，在新兴的数字经济业态下，各国纷纷奉行单边主义以争夺因数字技术驱动的外溢性所获得的税收利益。欧盟成员国数字经济发展不均衡是欧盟数字税协调难以推进的根本原因。对于欧盟数字税协调方案，欧盟成员国不同的利益方缺乏参与合作的政治共识。以法国、奥地利、意大利、西班牙等国为代表的支持派，这些经济体量大、受科技巨头影响大的国家积极推动数字税，最主要目的在于通过征收这笔数字服务税来增加其国内财政收入;而以荷兰、爱尔兰、卢森堡等国为代表的反对派，这些国家坚决反对开征数字税，出于对既得税收利益的保护，这些国家常年以低税率为亮点吸引外资，如谷歌、苹果、微软、脸书的总部都设在了爱尔兰，亚马逊的总部设在了卢森堡，这些国家在既定现行的国际税收制度框架内，已经属于既得利益者，显然不愿意作出牺牲。政治共识对经济秩序的影响举足轻重，缺乏税收合作共识，欧盟数字税协调将无法推进。数字税协调是各国利益格局的较量与再分配，如何保障既得利益者的利益，消除反对派国家的疑虑与担忧，道阻且长。

（二）制度层面合理性存疑

一套制度只有经过合理可行性论证才能增进稳定秩序的形成，自欧盟数字税协调方案公布以来，该制度设计遭到来自各方的质疑与批判，尤其是短期数字服务税提案。从税收公平的角度，虽然欧盟的初衷是解决数字商业模式与非数字商业模式的有效税率之间的结构性差异，从而促进公平竞争、实现税收公平，但进一步分析，欧盟的说法似乎并无充分的论据。一方面，数字服务税的征税范围限定于部分企业，存在一定的歧视性，通过设定双重收入阈值扭曲数字服务企业之间的竞争;另一方面，数字服务税的税基是毛收入，并不考虑纳税主体的盈利情况，可能会给处于亏损状态的企业带来沉重的财务负担，扭曲了数字服务企业与非数字服务企业之间的竞争，阻碍了服务创新，与欧盟目标背道而驰。从财政可持续性角度，欧盟数字税协调方案是否能保障公共财政的可持续性，值得进一步的深度评估。既要保持税收效率，也要在覆盖潜在的合规成本的基础上，征收到足够的税款维系单一市场的完整正常运行。然而，仅仅是追踪认定最终用户的地理位置就容易被干预与操纵，IP地址追踪就需要大量的成本投入。制度在实践中难以长期运行，财政可持续性就无法实现。从双重征税角度，由于数字服务税作为一种新税种，其性质并不明朗，与税收协定并不接轨，从而无法启动现行税收协定中的相互协商程序或其他多边投资协定中的争端解決条款，跨国企业当被征收数字服务税面临税收争议时，除了国内的行政司法程序之外，无法寻求其他有效的解决途径。因此，即便欧盟成员国达成了政治共识，数字税协调制度仍需解决制度性问题。

（三）技术层面征管差异化

由于27个成员国利益存在明显的分歧，就数字税协调达成共识存在较大难度，即便形成初步共识，而就数字税协调方案的具体规则细节达成一致又是更高层面的目标，即便方案得以完善，欧盟成员国税收征管技术差异化及由此带来的高额征管成本，也是难以绕开的障碍。一方面，关于征管技术，欧盟各成员国数字征管手段差异化，仅在IP地址的追踪就存在不同的认定。随着虚拟专用网络（VPN）的普遍应用，追踪用户位置产生高度不确定性，数字服务税的遵从性遭遇巨大挑战。据统计，全球平均有26%的互联网用户使用VPN。而实际上，在具有较高购买力的欧盟成员国法域内，用户通常拥有多个互联网设备（智能手机、平板电脑、笔记本电脑等），当一个用户将初始在一个设备读取的内容传输到另一设备时，广告服务实际上只出现在一个用户视野中，但由于广告服务内容以数字方式传输到另一个IP地址的设备上，则可能被计算两次，产生了重复计算，势必影响应税税基在各成员国的确认与分配。另一方面，关于征管成本，欧盟层面，势必要求预先投入大量的财政资金加以管理和执行，根据《欧盟运行条约》的相称性原则，欧盟数字税协调既要谨慎评估潜在的合规成本，也要尽可能地对经济产生较小的限制影响。欧盟成员国层面，各成员国的税收征管能力不同，尤其是对经济体量小、受科技巨头影响小的成员国而言，很可能面临额外的财政负担，进而怠于执行税收征管制度，欧盟区域数字税收征管合作难度可想而知。因此，欧盟数字税协调还必须解决技术层面的征管难题，合理压缩征管成本，才能保障制度最终得以落地。

四、欧盟数字税的影响分析

（一）欧盟数字税对纳税主体的影响

欧盟数字税协调若达成一致，受其直接影响的便是纳税主体，即提供符合欧盟数字税征税范围的数字服务而获得收入的跨国企业，同时与之相对应的数字服务消费者也将受到间接影响。

对于数字服务企业的影响，根据目前欧盟提出的短期数字服务税提案来看，符合双重收入阈值门槛的有限范围内的数字服务企业将受到影响。根据学者的粗略估算，可能受到影响的数字服务企业至少三分之二以上都是非欧盟企业，可能造成隐性或事实上的税收歧视，导致欧盟与非欧盟之间跨境数字业务上系统性不利。是否构成歧视不是本文分析的重点，因为无法通过对欧盟区域内与非欧盟区域间的数字服务提供商进行可比性分析，并且数字服务税措施的效果也未经实践检验。那么，对于数字服务企业而言，面对目前数字税的不确定性，需要及时关注国际动态，积极做好税收筹划准备，相关企业需要保留可靠的交易记录以减少风险敞口，为遵循税收审计提供合法性材料，积极与相关税务机关协商交流。

对于数字服务消费者的影响，目前无论是数字广告业务或传输用户数据销售业务，数字服务提供商在交易中往往是处于强势的一方，虽然数字税的纳税主体是数字服务提供商企业，但数字服务提供商可以通过格式条款等形式，将其本应承担的税负成本转嫁给支付方，支付方大多为其本土的初创广告企业，这些企业是处于弱势的一方，缺乏议价能力，只能被迫接受加价，法律上虽然仅仅是代扣代缴义务人却成了真实的税负主体，更进一步地，这些税负很可能都将由数字服务终端消费者承担。具体到我国，不同于美国数字巨头通常采用的双层三明治架构模式来进行避税，我国数字服务提供商多采用协议控股模式（VIE架构），如腾讯、百度、小米等公司，它们的用户群还是以中国居民为主，基本不会成为欧盟数字税的征税目标。同时，我国也是数字经济消费大国，拥有着庞大的用户群，谷歌、脸书等数字服务商从中国用户身上取得了不菲的广告收入等，对此，我国应加强对欧盟数字税协调方案的关注，及时采取措施防止税收侵蚀，保护我国数字服务消费者的税收权益。

（二）欧盟数字税对征税主体的影响

欧盟数字税协调是主权国家间税收利益的博弈过程，不仅将对欧盟成员国间产生不同的效应，也对会非欧盟成员国产生一定的影响。一方面，由于欧盟成员国在数字经济发展水平参差不齐，将产生不同的效应，对于法国、意大利、西班牙等数字服务消费国而言，既能获得额外的税收收入，也能为本土的数字企业提供更有利的竞争环境;然而，对于荷兰、爱尔兰、卢森堡等税收洼地国家而言，欧盟数字税方案不仅会使得它们丧失先占优势，更意味着投入额外的征管成本，无论是显性的成本投入还是隐性的优势地位丧失，对其本土经济的发展都将产生消极效应。因此，只有将这块数字经济“税收蛋糕”划分得更加公平均匀，把对征税主权国家消极效应限制在最小范围，协作共治才有所希望。另一方面，欧盟作为世界上最重要的经济体之一，非欧盟成员国企业在与欧盟成员国用户进行数字经济服务交易时，也受到该国法律的约束。当非欧盟成员国企业被征收数字服务税后，由于与税收协定体系的不接轨或不兼容，这部分税收是否能够从税基中扣除往往由居民国决定，抵免制度可能无法得以适用，造成欧盟居民与非居民的差别待遇，可能涉及违反《服务贸易总协定》中的国民待遇条款，从而将这种微观层面的税收公平上升至国际上主权国家承诺与义务的审查。

（三）歐盟数字税对国际税收秩序的影响

重塑国际税收秩序成为当下热议话题，国际社会的数字税方案时时更新。单边层面，法国、意大利、西班牙等欧盟成员国首当前冲，出台国内数字税立法并正式开征;双边层面，联合国最新发布了税收协定范本的第12B条讨论稿，允许对自动化数字服务（ADS）的所得进行源泉课税，对数字服务征收预提税;多边层面，欧盟数字税方案与经合组织“双支柱”方案并行推进。概而言之，这些具体方案的规则不尽相同，征税范围设定不同，税基计量也存在很大差异。无论是仓促短视的尝试，还是久而未决的复杂评估，时间才是检验最佳方案的唯一标准。欧盟数字税协调方案的进展应重点关注，数字服务税相对较为简单，且欧盟数字税方案相较于经合组织“双支柱”方案协调难度更小。

欧盟数字税对于重塑国际税收秩序可能产生双重影响。一方面，或加速经合组织多边共识的达成，欧盟数字税协调首先通过实行临时性的数字服务税方案，而后过渡至虚拟常设机构的应用，可以从实践中检验制度的经济效果，进而为经合组织数字税谈判提供可靠的实证。另一方面，若欧盟数字税协调迟迟无法推进，其他国家将在欧盟数字服务税提案的基础上做出不同的调整，争相效仿，急于对数字服务企业“薅羊毛”，加剧国家间征税权冲突，导致税收不确定性，扰乱国际税收秩序，甚至破坏国际贸易规则，阻碍全球数字经济发展。总之，单边数字服务税只能作为一种短期措施，无法根本解决数字经济下的国际税收问题，过度推行单边数字服务税最终会带来扭曲经济市场的不利后果。因此，只有国家间的协同合作，减少碎片化的单边措施的泛滥，才能进一步促进多边稳定的国际税收秩序的形成。一是协调、缓解欧盟成员国之间的政治、经济利益冲突;二是完善数字税协调方案;三是提供征管技术指导与协作，不断推进欧盟数字税协调进程，促进全球范围内数字经济征税的长效机制的构建。

（责任编辑：张恩娟）

参考文献：

[1]环球时报.美国对10个贸易伙伴的数字服务税发起301调查[EB/OL].[2020-06-03].https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1668461388468460731.

[2]刘建徽，周志波.经济数字化与全球税收治理：背景、困境与对策[J].社会科学文摘，2020（7）：53-55.

[3]刘奇超，科尔曼·茉莉，张春燕，屠琳舒.欧盟数字经济公平课税方案的总体思路、核心理念与政策要领：一个全景式分析框架[J].国际税收，2018（10）：35-43.

[4]卢艺.数字服务税：理论、政策与分析[J].税务研究，2019（6）：72-77.

[5]张巾，李昭，肖荣美.全球数字经济税收规则调整动态及思考[J].税务与经济，2020（4）：95-99.

[6]Craig Elliffe.International Tax Frameworks：Assessing the 2020s Compromise from the Perspective of Taxing the Digital Economy in the Great Lockdown[J].Bulletin for International Taxation，2020，74（9）：593.

[7]Coates W.League of Nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins，Einaudi，Seligman，and Sir Josiah Stamp[J].Journal of the Royal Statistical Society，1924，87（1）：92-102.

[8]Daniel Bunn et al. Digital Taxation Around the World[EB/OL].[2020-05-27].https：//files.taxfoundation.org/20200610094652/Digital-Taxation-Around-the-World1.pdf.

[9]League of Nations.Double Taxation and Tax Evasion：Report presented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion[R].Geneva：League of Nations，1927.

[10]J.F.Pinto Nogueira.Chapter 11： The Compatibility of the EU Digital Services Tax with EU and WTO Law：Requiem Aeternam Donate Nascenti Tributo，in P.Pistone & D. Weber，Taxing the Digital Economy：The EU Proposals and Other Insights[M].Amsterdam：IBFD，2019.

[11]OECD.Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments[R].Paris：OECD，2010.

[12]OECD.Interim Report on the Tax Challenges Arising from Digitalisation[R].Paris：OECD，2018.

[13]Osborn Jason et al.Unilateral Taxation of the Digital Economy[J].Tax Executive，2020，72（3）.

[14]P Valente.Chapter 9：Some Critical Remarks about the DST Proposal，in P.Pistone & D.Weber，Taxing the Digital Economy：The EU Proposals and Other Insights[M].Amsterdam：IBFD 2019.

[15]Stephen L Vargo，Robert F.Lusch. Evolving to a new dominant logic for marketing[J].Journal of marketing，2004，68（1）.

[16]The League of Nations.The Draft Bilateral Convention for the Prevention of Double Taxation[R].Geneva：League of Nations，1928.

[17]The League of Nations.The Draft Convention on Allocation of Business Income Between States for the Purpose of Taxation[R].Geneva：League of Nations，1933.