自然人纳税信用管理的国际比较与启示

葛立宇

【摘要】自然人纳税信用管理体系是社会信用体系的重要组成部分， 在自然人纳税信用法律法规建设、信息采集、等级评估、监督检查、结果运用、宣传教育这六个相互联系的环节， 充分比较和借鉴世界主要国家的成功经验和启示， 有利于我国做好自然人纳税信用管理体系的顶层设计， 走出一条有中国特色的纳税信用体系之路。

【关键词】自然人;纳税信用;信用管理;信用积分;诚信教育

【中图分类号】 F832     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）15-0135-5

一、引言

2019年8月20日， 国家发展改革委办公厅和国家税务总局办公厅联合出台了《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》， 将纳税信用关注的重点放在与个人所得税相结合的自然人身上。 自然人纳税诚信问题一直是我国税收征管体系中的薄弱环节， 而过去我国税制当中税务机关直接面向自然人纳税人的税种较少， 随着2018年我国个人所得税综合征收改革的推进， 增加了专项扣除项目， 自然人纳税人纳税申报的诚信问题也就显得格外重要。

自然人纳税信用管理是税务机关及相关机构在相关法律法规的框架内， 对自然人纳税人的纳税信用信息进行采集、评价、监督和应用的行为， 其主要目的是提高自然人的纳税遵从度， 维护税收诚信和保障国家税源。 当前， 我国自然人纳税信用管理还处于摸索和建设阶段， 《国务院关于印发社会信用体系建设规划纲要（2014-2020年）的通知》（国发[2014]21号）提出， 要“突出自然人信用建设在社会信用体系建设中的基础性作用， 依托国家人口信息资源库， 建立完善自然人在经济社会活动中的信用记录， 实现全国范围内自然人信用记录全覆盖”。 充分借鉴世界上其他国家的成熟经验， 有利于我国走出一条适合自身国情的自然人纳税信用管理之路。

二、自然人纳税信用管理的国际比较

1. 自然人纳税信用法律法规建设。 法律法规为自然人纳税信用管理提供法治保障和秩序基础， 如果没有权责明确、条理清晰的信用管理法律法规， 就会影响信用管理的公正和效率， 继而影响社会整体信用水平的提升。 国际上自然人纳税信用法律法规体系通常包含四个方面的立法体系：

（1）信用管理和交易相关的法律法规。 例如美国的《公平信用报告法》（1970）、英国的《消费信用法案》（1974）、日本的《信用保证协会法》（1953）， 不仅明确了政府对自然人征信行业的监管责任、自然人了解自身信用档案的权利、征信公司针对自然人信用数据商业行为的限制等， 还涉及纳税人涉税信用评价、管理等内容， 统一的信用法律法规能够有效地规范包含纳税信用在內的社会信用管理。

（2）税法相关体系。 例如在美国税法相关体系中有两部法律起到了基础性作用：  一是《国内收入法典》（1954）。 该法典是美国税收基本法， 具有较强的权威性， 注重对纳税信用的规范， 对偷、逃税行为的惩罚相对较为严厉。 二是《纳税人权利法案》（1988）。 该法案明确规定纳税人隐私权应获得法律保护， 保障了纳税人的基本权利， 规范了税务机关的征税行为。 受该法案影响， 美国税务机关税收征管的执法内容和程序都有一套科学、严明的标准。

（3）政府信息公开法律法规。 例如英国的《信息自由法》（2000）、日本的《政府信息公开法》（2001）， 都明确了政府信息公开的原则和范围。 社会公众可获得的政府信息内容包括企业或个人纳税、企业登记、土地房屋状况、破产申请等资料， 这些信息对民营的市场征信调查起到了基础作用。

（4）自然人隐私保护法律。 例如德国的《联邦数据保护法》（1977）、日本的《个人信息保护法》（2003）， 都规定了政府和非政府部门利用个人信息的权利和义务， 既关注个人权利的保护， 也注重通过信息公开发挥社会信用机制的良性作用。 除了政府的特别调查部门， 机构和自然人只可进行自我查询， 而无法查询别人的信息， 每位公民每年都有一次向征信公司获取自身相关信用报告的权利。

2. 信息采集。 自然人纳税信用信息的采集是税务机关对自然人纳税资料的记录和收集， 包括基础信息、纳税申报信息和税收违法信息。 目前， 通用的纳税信用信息采集方式主要有人工采集和网络采集， 随着信息技术和税收征管技术手段的不断发展， 税务机关更多地采用纳税人自主网络申报并与第三方信息相互比对的信息采集方式。 信息采集管理的内容包括：

（1）自然人身份信息的统一。 发达国家自然人税务登记代码一般与自身的社会保险代码相一致， 且其银行账号、信用卡号都与税务登记代码挂钩， 所以自然人在享受社会保障、在银行开户、签订合同时都是以税务代码登记， 也就是说其每一笔收入、纳税、借款、还款的情况都会被记录在案， 税务登记代码的唯一性和通用性使得税务部门可以及时掌握其他部门的共享信息， 即工商部门的企业营业执照信息、海关的进出口信息、银行的资金流动信息等都成为税务登记的信息来源， 税务机关几乎可以及时、准确地采集到纳税人的所有涉税信息， 为纳税评定奠定了充分的信息基础。

（2）第三方信息的采集。 除税务登记代码的高度通用之外， 发达国家税法还要求各级政府（包括联邦、州和市镇政府）及其附属部门必须向税务部门通报涉税信息， 包括国外银行账户、货币收付报告、车辆登记、遗嘱文件、不动产转让、租赁权证、犯罪活动情况等。 公司法人在申报应纳所得税时， 除了需要申报与所得税有关的基本信息， 还需汇总申报公司本年度的市场交易情况、交易方的信息及其雇员的薪酬等信息。 例如： 英国建有实时信息报告制度、银行涉税信息报告制度及部门间信息资源共享制度; 法国税法规定了21类第三方信息保管人， 第三方信息保管人有义务在必要时接受税务机关查询; 德国税法规定， 企业登记部门、银行、警察机关等需要将企业开业、生产经营等相关涉税信息传递给税务机关; 针对近年来兴起的网络支付， 美国国税局（IRS）出台了《支付卡和第三方网络支付的交易信息报送》， 对于网络支付平台发生的电子交易行为， 明确要求第三方必须报送交易信息数据。

（3）性能先进的纳税信用管理系统。 例如： 美国建有科学完整的纳税信用数据采集平台——ZestFinance大数据纳税信用数据网络平台; 英国在全国范围内建有“互联”税收征管信息系统; 日本建有KSK系统。 这些信息平台将自然人和企业法人在税收、金融、消费、投资等领域的分散信息自动筛选并传送到信息数据平台， 还可及时、准确地获取第三方非纳税人的信息资源并和纳税人的自行申报信息进行比对， 确保了信用评定的可行性和客观性。 英国“互联”税收征管信息系统还可在网络上抓取数据， 比如通过第三方卫星地图软件采集不动产税收信息， 通过网络社交平台抓取个人税收信息， 截至2017年， 该系统已链接了29个信息子系统， 储存了10亿多条信息， 每年为英国皇家税务与海关总署（HMRC）挽回了大量的税收损失[1] 。

3. 信用的等级或积分评估。 自然人纳税信用的等级评定主要是依据采集的纳税信息数据， 以及相关信用评价指标和等级判定模型， 由计算机系统自动对纳税人进行信用等级评定。 在利用信息技术手段进行信用评价的同时， 为了防止出现偏差， 还需要通过人工手段对纳税人的信息进行补录、纠正或更新， 及时对纳税人的信用等级进行更正等。

IRS设在西弗吉尼亚州的计算中心主要负责纳税评定工作， 该计算中心首先按纳税人识别号对纳税信息进行分类， 继而通过税收筛查程序筛查出异常的申报表， 该程序会运用量化的税收遵从风险模型来进行风险识别， 并以判别函数工作量选择模型为主要评定技术方法。 该模型以纳税人自行申报的信息为基础， 通过ZestFinance数据库结合第三方信息资源， 实现信息采集、数据处理、资料比对、比率测算， 再结合年度的经济增长、物价涨幅、薪资水准等宏观经济指标调整相关参数体系， 形成了由多层次参数、广覆盖指标组成的遵从风险监测识别模型， 可比较精准地计算出纳税人遵从风险发生概率[2] 。 IRS对纳税申报表实行打分制， 由计算机自动对纳税申报表进行量化测度， 异常程度排位在10%以上的申报表会进入人工审核， IRS评定委员会根据纳税申报表的实际情况决定这些申报表是否需进一步审查， 如果需要则书面通知该纳税人被选为核查对象。 IRS打分标准的参数和模型会随着经济形势进行调整， 纳税人很难通过修正几个指标而避免成为核查对象， 因此IRS纳税评定的权威性、公平性、有效性都能得到保证[3] 。

HMRC开发有纳税风险评估系统， 该系统主要通过采集、归纳、整理纳税数据， 对纳税人的资产、收入、负债等数据的真实性进行分析、处理， 并根据所赋予的分值标准， 利用数理统计模型自动进行评分， 评分分值越高， 风险就越大。 HMRC的风险评估系统还可以细分为三个子系统： 身份认证系统、风险情报识别系统和数据分析處理系统[4] 。

4. 信用审计或检查。 纳税信用信息经过等级评定后， 对于违反纳税法律法规， 涉嫌未报税、少报税的自然人， 税务机关会通过审计、检查系统进行进一步检查和确认。 一般通过办公室审计或现场审计的方式检查纳税人纳税申报的真实性和遵从度， 如果确认纳税人违法， 会给予相应的处罚措施， 对于情节较严重的纳税人， 还会追究刑事责任。

IRS通过纳税评定系统对纳税人的申报信息进行打分、评定， 然后筛查出相关地区、行业、企业、个人进行重点税务审计。 税务审计工作流程一般包括确定审计计划、锁定审计对象、选择审计方法、组织审计实施和审计结果处理等五个环节。 英国的纳税检查比较注重实地调查， HMRC专门组建了特别工作小组。 所谓特别工作小组就是由特定专家组成， 对高税收风险的特定地区、行业、公司进行突击式检查的队伍。 21世纪以来， HMRC共组建过90多个特别工作小组。 日本国会将税收违法案件的刑事侦查权赋予了税务机关。 在《违反国家税收控制法》的框架内， 日本国税厅可以自主进行税收刑事侦查， 侦办违法偷、逃税行为， 追究偷、逃税纳税人的刑事责任。 日本税收犯罪案件惩处一般有监禁、罚金、同时施以行政处罚三类， 有力的惩戒措施维护了纳税信用监督制度， 有利于促进纳税人税收遵从度的提升。 《德国财政法典》（1977）明确规定， 州税务局中负责税收犯罪调查的部门及其官员， 在税收犯罪的刑事起诉中享有与警察机关相同的权利和义务。 逃税在德国是一项刑事犯罪， 而非微小的行政罪行。 发现逃、避税是税务征收局工作人员处理税收申报表和相关税收数据时的主要任务。 德国检察机关如果发现未能查明的可疑线索， 应将案件移交给专门的税务违法案件调查部门[2] 。

5. 信用结果的应用。 纳税信用作为社会信用的构成部分， 通常会作为公共信用信息向全社会通报。 在采用不同征信模式的国家中， 纳税信用分别被应用到商业征信、行业征信、公共征信体系中。 税务机关会按照守信激励、失信惩罚的原则， 对不同纳税信用等级的纳税人实施分类服务和分类管理。

在美、英、德等商业征信国家， 税法及相关法律规定， 纳税人信用评定信息向全社会公开， 相关信用中介机构和资信调查机构都可以进行查询。 自然人的纳税信用等级和其他商业信用共同构成了纳税人的社会综合信用， 如果纳税人具有不良纳税信用的记录， 信用中介机构或资信调查机构就会降低其社会综合信用评分， 银行、工商、保险、海关等机构就会根据信用评分对特定的当事人采取一些限制措施; 为加强风险防范， 相关机构在职权范围内会对其采取调查、质询、检查、审计等措施， 防止该当事人继续出现欺诈或失信行为。 例如在德国， 自然人纳税信用主要通过私营征信公司的信用产品进入商业信用市场， 德国个人信用评分称做Schufa， 如果Schufa评分不高， 则无论是个人乘车、租房还是企业注册、贷款， 都有可能面临被拒的风险， 因此诚信已经成为德国公民基本的文化潜意识[5] 。

如果自然人信用良好， 也会受到相应的激励。 例如， 日本自1972年开始对纳税人进行分类管理， 纳税信用等级实行分数值和等级制的综合管理模式， 对于纳税遵从度高的自然人， 给予蓝色申报表， 其营业所得就可以享受包括折旧、存货计价等在内的税收优惠待遇， 同时在缴纳个人所得税时也可以享受一定数额的扣除额， 且允许其家庭雇员的薪金作为费用扣除等。

6. 信用诚信教育。 发达国家公民的纳税遵从意识离不开诚信教育。 首先， 得益于透明的财政制度和税收制度。 美国税务部门每年免费发放给公民的宣传手册中都会附上美国上一年度联邦收入和支出的流程和图解， 透明的财政制度增强了纳税人的纳税意识和纳税责任感。 其次， 税务机关较为注重纳税咨询和税法宣传。 例如德国税务机关设有服务导向台， 一般设在基层局一层入口处， 由专门经过培训的服务人员担任导向员， 服务导向台除了提供基本的纳税服务， 还通过宣传海报、税务手册、税法培训等方式进行纳税信用宣传教育。 最后， 注重将教育作为加强公民納税意识的重要手段。 例如日本非常重视培养大中小学生依法纳税的意识， 通过将税收课程编入小学生的教学计划普及税务教育， 让公民从小就了解依法纳税的必要性， 并掌握基本的纳税申报表填写方法。 在统一的税法框架下， 发达国家的税收教育宣传营造了一种全社会自觉遵从的文化观念， 实现了自然人纳税人的高度自律和自治。 在这种全民纳税的文化观念影响下， 公民的纳税意识很强， 他们认为， 纳税即付出自己的一部分收入或劳动所得来换取更高层次的物质文明、精神文明的享有权， 这种由自己的税收贡献带来的公共服务实际上更能促进个人财富的增加。

三、自然人纳税信用管理国际比较的启示

我国企业纳税人信用体系的建立从2003年起开始探索已经历了近17年时间， 而自然人纳税信用则是从2019年开始起步， 自然人纳税信用管理远落后于企业纳税人信用管理。 各地在实践中对自然人纳税信用管理也有过一些探索， 但总体来看， 我国自然人纳税信用管理制度还缺乏总体布局， 制度和政策体系尚需要摸索和完善， 在当前构建中国特色社会信用体系的背景下， 更需要宏观视野和开放格局， 做好自然人纳税信用管理的顶层设计。

1. 夯实自然人纳税信用管理的法治基础。 从国际经验来看， 健全的法律法规体系是保证自然人纳税信用评价制度建设成功的基础保障。 虽然我国《民法通则》《合同法》和《反不正当竞争法》有一些零星的关于自然人诚实守信的内容， 但与信用经济的发展要求还有较大的差距。 因此， 本文建议： 一是出台《社会信用法》， 厘清社会信用的概念， 明确信用信息的范围， 规范市场信用信息的采集行为， 明确公共信用信息的归集制度， 明确联动惩奖机制、明确信用信息主体的权益保护， 促进信用服务行业的发展等方面的内容。 二是制定自然人纳税信用管理的相关法律法规， 包括自然人纳税信用信息采集、纳税信用评价、纳税信用评价结果的确定和发布、纳税信用评价结果的应用、税收失信的认证、税收信用修复以及失信惩戒等相关内容。 三是制定政府信息公开法、自然人隐私保护法等配套体系， 明确哪些公共信息可以采集， 哪些信息涉及商业秘密或个人隐私需要保护， 个人信用报告在多大程度上、多大范围内传播， 完善政府信息公开及自然人隐私保护的内容、程序和责任义务。 总之， 通过上述三类立法安排， 应尽快构建自然人纳税信用管理的法治体系， 保证自然人纳税信用管理的权威性、稳定性和保障性。

2. 确保自然人信息采集的及时性、准确性。 一是以公民身份号码制度为基础， 推进公民统一社会信用代码制度建设。 当前税务部门使用的自然人税收管理系统仅能对居民个人身份证号是否为15位或18位进行位数检验， 并未就纳税人或扣缴义务人提供身份证号的完整性和真实性与公安部门建立实时校验机制， 也未能从源头上预防身份证信息乱报、错报现象。 我国应该尽快建立个人经济身份证制度， 实现公民身份信息、纳税身份信息、社会保障身份信息的同一化， 实行编码化管理， 同时在全国范围内实行电脑联网， 统一进行监控， 与公安部门建立实时校验机制， 对个人纳税记录建档备案作为个人信用的一种证明， 并以此建立纳税人信息库作为日后税务稽查核查的数据依据。 此外， 还要积极探索人脸识别、指纹识别等生物识别技术在纳税身份注册中的应用。 二是税务机关应尽快与其他相关部门共建自然人纳税信息平台。 我国目前“信用信息条块分割、部门分割”问题仍比较突出， 银行、工商、海关、房产等部门都没有与税务部门形成联网， 税务部门还不能及时、完整、准确地掌握自然人纳税人的收入和财产信息， 难以有效遏制收入渠道广、隐性收入多的高收入者偷、逃税问题。 因此， 税务、银行、工商等部门应共建自然人信息平台， 采集纳税人身份信息、涉税信息、关联信息[6] 。

3. 完善纳税评估， 探索自然人纳税信用积分制度。 随着自然人纳税人的收入来源渠道愈趋多样化， 形式愈加隐蔽， 税务系统应该更重视统筹推进个人所得税纳税评估。 一是整合税务系统原有的《纳税信用管理办法（试行）》以及人力资源和社会保障部门的《企业劳动保障守法诚信等级评价办法》（人社部规[2016]1 号）， 出台具体的纳税风险评估方案、操作指引， 将个人所得税、社会保险缴纳等情况列入评价指标， 将自然人、个体工商户纳入信用评价范围， 逐步构建目标明确、基础夯实、数据支撑和服务专业的自然人纳税人个人所得税风险管理体系。 二是重点探索自然人涉税风险模型的设计， 以纳税人自行申报的信息为基础， 结合第三方信息资源， 形成多层次参数、广覆盖指标的自然人遵从风险监测、识别模型， 并随着经济形势发展对参数和模型进行调整， 保证纳税评估的及时性和公平性。 三是适应新形势， 推进信息核验填报辅导工作。 税务部门可以通过扣缴申报信息、纳税人自行申报信息、第三方信息报告、部门间共享信息， 对纳税人申报信息进行交叉比对， 筛查存在风险疑点或问题的纳税人， 辅导其正确填报申报。 总之， 在探索自然人纳税信用积分制度方面， 建议税务部门考虑从身份信息采集状况、办税记录状况、涉税违规违法情况、关联信用信息情况四个维度设置评价指标和计分标准， 据此计算得出自然人的纳税信用积分[6] 。

4. 完善信用检查， 有效防范税收风险。 当前， 我国税务机关受制于纳税评估与税务稽查的人力资源配置不足， 专门对个人所得税进行税务稽查的情况较少， 使得纳税人违反税法的预期成本较低。 而在多重因素叠加下， 纳税人自行申报个税的遵从度不高。 建议借鉴美、英等国税务审计的经验， 利用大数据技术， 通过跨部门协作、跨税种联动等方式全面开展纳税检查， 有效跟进对重点税源和高风险事项的后续管理。 一是多方联动， 组建涵盖个税主管部门、基层征收单位、稽查局等部门的风险管理团队， 改变“单兵评估、单兵核查”的传统模式， 充分发挥团队协同优势， 分工协作， 各有侧重， 共同研讨处理疑难问题， 全面提升实地查账技巧、数据分析处理、政策掌握适用等实操经验， 有力地促进税务干部业务实战水平的提高。 二是税种联动， 借助案头分析、实地调查， 联合分析增值税、企业所得税、个人所得税、房产税、土地使用税、印花税、契税、土地增值税等之间的数据逻辑关系， 逐一核实相关风险疑点， 促进税种联动管理， 堵塞征管漏洞。 三是强化对个人所得税纳税评估与税务稽查的人力资源配置， 加大纳税人违反税法的预期成本。 减少自然人纳税人自行申报过程中少报、瞒报、谎报的现象， 多管齐下， 提高纳税自然人的纳税遵从度。

5. 拓宽信用结果的应用， 实施联合激励或惩戒。 当前， 我国自然人信用建设方面的相关法规和政策文件已经陆续出台。 例如， 国务院办公厅于2016年12月下发《关于加强个人诚信体系建设的指导意见》（国办发[2016]98号）， 明确了个人诚信建設的总体要求、主要内容和保障措施， 并提出将恶意逃废债务、非法集资、交通违法、不依法诚信纳税等严重失信个人列为重点监管对象， 依法依规采取行政性约束和惩戒措施。 另外， 现行《个人所得税法》提出， 有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统， 并实施联合激励或者惩戒。 但客观地说， 我国自然人信用的社会通报机制和联合惩戒机制还处于摸索和建设阶段。 建议借鉴国际成熟经验， 进一步细化自然人信用结果应用的操作规则和方法， 税务机关可针对不同纳税信用等级的纳税人实施分类服务和分类管理， 健全纳税信用结果社会通报机制， 巩固纳税信用在商业征信体系中的基础功能， 切实发挥激励、惩戒机制在跨区域、跨部门、跨时期中的联合作用。

6. 加大信用诚信宣传教育， 建立自然人诚信文化。 我国当前的税收宣传工作大多是围绕税收政策的解读展开， 缺乏对诚信纳税社会积极意义的感召和启发， 导致自然人纳税人对税收存在片面理解， 少数自然人纳税人对于自行申报的态度不积极， 少报、瞒报、谎报的现象时有发生。 为提高我国自然人纳税遵从度， 一要提高财政、税收收支的透明度。 政府部门有义务最大限度地向公众公开政府各项活动的真实成本和收益， 并从制度透明度、会计透明度、指标与预测透明度三个方面稳步扩大政府信息公开范围和内容， 培养自然人纳税人的公共责任意识。 二要创新诚信纳税宣传的方式。 在传统的纸媒、网媒、广播电视媒体、户外媒体等宣传渠道的基础上， 利用微信、抖音等年轻人喜闻乐见的移动客户端投放宣传产品， 营造全社会诚信纳税的良好氛围。 三要拓宽纳税教育渠道。 可借鉴美国、日本等国家的做法， 让税收教育走进学校课堂， 在中小学开展纳税信用的普及教育， 培养中小学生诚信纳税的公共意识。 另外， 也需要进一步加大社会培训力度， 提高居民个人自行申报个人所得税的技术和能力。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 王智烜.英国税收征管经验及启示[ J].国际税收，2014（12）：60 ～ 62.

[2] 江苏省苏州工业园区地方税务局.个人所得税征管国际比较[M].北京：中国税务出版社，2017：35.

[3] 邵凌云.纳税评估的国内外比较[ J].国际税收，2011（2）： 58 ～ 62.

[4] 唐晓鹰，吴蔚.英国税收风险管理及其借鉴[ J].国际税收， 2014（2）：66 ～ 68.

[5] OECD.Tax Administration 2019： Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies[OR/OL].https：//doi.org/10.1787/74d162b6-en，2019：N/A.

[6] 朱梅琴.关于建立自然人纳税信用体系的研究[ J].金融经济，2018（22）：215 ～ 216.