数字经济背景下数字服务税制度分析

张璐娴

(华东政法大学，上海 201620)

数字服务税(Digital Services Tax,简称DST)是指针对数字企业所提供的社交媒体平台、搜索引擎、在线中介平台、在线广告等数字服务收入进行征税。随着数字经济的高速发展与互联网企业的日益增多,一些大型跨国互联网企业如亚马逊、谷歌等，利用国际税收制度的滞后性采取避税等行为,同时互联网企业营运方式多样,其先进性与传统的国际税收制度产生冲突,导致许多国家税收收入减少。其中,美国数字经济发展在全世界范围内尤为发达,其拥有诸多互联网巨头如谷歌、Facebook等,根据现行的国际税收制度,欧盟无法对这些互联网巨头企业在欧洲境内创造的巨大利润进行征税,这无疑会减少欧盟的财政收入。因此,2018年3月21日,欧盟首次正式提出了长期性和临时性两套数字服务税改革提案,拟针对性地对个别互联网企业数字服务开征数字服务税。然而,即使在欧盟内部,由于各国的利益诉求不同,针对数字服务税的施行也未能达成统一意见,因而数字服务税目前只作为一种过渡性方案适用。值得思考的是,虽然该方案为临时性方案,却未设置“落日条款”。目前,中国数字经济发展位居全球第二,拥有数量众多的互联网企业与人数最多的网民,通过分析欧盟数字服务税制度,不仅对可能会在欧盟境内开展相关业务的中国大型互联网企业具有重要意义,也对中国在国际税收制度变革中占据重要地位起到基础性作用。

一、数字服务税的制度介绍

数字服务税是数字经济高速发展背景下的时代产物,它的存在正是国际税收制度困境的真实写照。应当明确的是,数字服务税并不是一项反避税措施或者是对无国籍收入(Stateless Income)的反制措施,开征数字服务税是对国际税收管辖权的一次变革,为解决数字经济时代下价值创造地与利润征税地发生错配问题提供一种新的解决思路。只有深入剖析数字服务税的政策内容与理论基础,才有助于理解其运作机制是如何缓解传统产业与数字产业的税负不公平等问题。

(一)数字服务税的制度设计

目前欧盟内部正在积极推进各国在数字服务税方案上达成一致,但仍有一些低税率国家如爱尔兰等明确表示反对,也有一些国家已对征收数字服务税达成妥协,如法国明确从2019年1月1日开始征收数字服务税,英国也已出台关于数字服务税的征求意见稿,明确于2020年4月开始征收。但是，虽同为数字服务税,欧盟与法国、英国却并不完全相同,且由于欧盟最早正式提出了数字服务税方案,其方案细则对后来制定该政策的国家具有借鉴意义,因此本文以欧盟数字服务税方案作为制度分析的参考。

1.征税范围。欧盟提出数字服务税时明确强调,该税种具有针对性,并非普适性税种,只对以“用户参与”创造价值为特征的某些数字服务所产生的收入进行征税,并非对企业的利润征税。总体而言,数字服务税的征税对象必须是“用户参与”且该用户为企业带来收入与利润。换言之,“用户参与”是数字服务税的基础条件,若用户没有参与,该则数字服务也不会被纳入征税范围。同时,欧盟的数字服务税方案中正向列举了两种可能被征税的数字服务:一是在数字界面上投放以用户为目标的广告,以及收集在该数字界面活动的用户信息并进行传输;二是为用户与其他用户进行交互提供“中介服务”,以促成用户之间的商品与服务的销售。

2.纳税人、税率与应税所得。根据数字服务税的具体方案可知,被征收数字服务税的数字企业应当满足以下两项条件:第一,该企业在最近一个完整的财政年度报告的全球收入总额超过7.5亿欧元；第二,该企业在该财政年度内在欧盟获得的应税收入总额超过5 000万欧元。在这两项条件中,前者为资本限制,将纳税人限制为具有优势市场地位的大型企业,排除了中小企业被要求征税的可能性,后者为地域限制,仅针对在欧盟层面有重要数字足迹(DigitalFootprint)的企业。在应税所得方面,数字服务税是对纳税人通过提供数字服务获得的所得在扣除增值税与其他类似税收后的净值征税,与纳税人的实际利润无关。也正是考虑到数字服务税与利润率高低的分离性,为了保持其与其他税种之间的平衡状态,欧盟将税率确定为3%。值得一提的是,欧盟3%的税率为其他国家拟定数字服务税的税率提供了可借鉴的意义,如英国、法国、印度等国家在确定单边税收规定的数字服务税税率时大多在3%上下浮动。

3.征税地点。数字服务税是由用户所在地的欧盟成员国进行征收,这与数字服务税的理论基础相关。该税种仅考虑用户参与为数字企业创造的价值,而不考虑在传统税收制度下关注的常设机构在何地或用户是否产生实际付费项目等因素。

(二)数字服务税的理论基础

1.用户参与。用户参与是指用户主动或被动参与数字经济活动,通过提供数据或者形成内容参与企业价值形成和创造的过程。可见,并非所有的“用户参与”都会被认为具有可税性,只有当“用户参与”成为数字企业向用户提供的产品与服务的核心要素,才能够将因“用户参与”而直接或间接给企业带来的利润纳入征税的范围。不同国家或地区出台的征收数字服务税的内容各不相同,如欧盟与英国在“用户参与”的理解上就有所不同。

欧盟认为,“用户参与”可以通过两种途径创造价值:第一，用户在数字界面上的活动所产生的数据,通常被用于向相关用户定向发送广告,或者被用于有偿传输给第三方;第二，用户在多边数字界面上的积极、持续参与也会创造价值，比如从平台下载信息或向平台传输信息,或者通过平台开展直接或间接的货物贸易或服务贸易。

英国对于“用户参与”的理解相较于欧盟更为抽象,本文在此借用英国的抽象概括解释“用户参与”是如何参与数字企业的价值创造过程的。首先,数字企业的用户在数字企业在线平台上传或分享的原创内容成为了在线平台的核心价值因素。视频网站YouTube就是此类模式的代表。用户注册成为YouTube的使用者后,会浏览其他用户上传的原创内容,同样也会自发地创作新的内容与他人分享,用户所创作的内容不仅为平台增加了更多的用户,也会吸引广告商的目光。YouTube作为免费的社交网络平台,其主要利润来自于广告投放,吸引广告商进行广告投放的最大原因并不是平台的功能有多先进,而是用户的参与以及用户创作的内容是否拥有足够的影响力。试想,如果YouTube失去了大量用户,那么必然也就失去了创造利润的可能性。其次,用户持续使用数字企业在线平台,深入参与平台建设。在此类模式中,用户往往对这种平台有较高的日常参与度,愿意提供自己的偏好、兴趣等信息,方便平台为自己量身定制服务,以追求个性化与最优化体验。再次,用户体验具有外部性特征,用户在该平台的活跃数量直接决定了其他用户的体验满意度。例如，在Facebook社交网络平台上,用户个人使用Facebook可能会影响到身边其他亲友使用此平台的意愿,当身边足够多的亲友使用Facebook后,其连锁效应将更为突出。伴随着这种发散性影响,Facebook的市场份额迅速上升。最后,用户对平台的认可形成品牌效应。用户在使用平台服务的过程中充当了审查人的角色,无形之中帮助平台获得了良好的品牌效应,比广告等宣传形式更容易获得市场认同感。

可见,“用户参与”为企业创造了价值,而在现行的国际税收制度下却没有得到相应的补偿,自然也就使用户与企业生产之间的联系被切断。

2.“价值创造地征税”原则。“价值创造地征税”原则在经合组织(Organization for Economic Co-operation and Development,以下简称OECD)的《BEPS项目2015年成果最终报告》中被提及,也是二十国集团(以下简称G20)国际税改的一个标志性的表述,即“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”。虽然OECD未对价值创造的要素及地点等进行定义或区别,但这并不影响其在国际税收管辖权的改革中发挥作用。在数字服务税领域中,“价值创造地”与市场密切相关,而相较于传统经济,消费市场并不是价值创造的要素之一,如何理解“价值创造地”和市场的关系，需要我们了解现今数字、互联网企业的利润模式。例如就社交网络而言,首先,用户可以在社交网络中获取互联网平台所提供的资讯。其次,一方面,用户与其他用户的互动构成了社交平台提供服务的一部分,满足了用户的需求即创造了该平台的价值；另一方面,关于用户的信息也成为社交平台的数字业务,包括用户直接向平台提供的信息,也包括平台根据用户的搜索、偏好、互动等内容加工所形成的信息,这些信息经过算法分析,成为社交平台吸引广告投放的最大推力,也就间接地为平台创造了实际利润。可见,上述一系列的价值产生均发生在消费市场环节,在数字经济时代,数字产品的开发固然重要,市场力量虽不等同于价值创造,但是市场所在地却是“价值创造地”的重要要素之一,为界定跨境经营活动的应税范围提供了参考。

综上所述,“用户参与”创造出的巨大价值与“价值创造地征税”对数字经济全新的利润模式的回应作为数字服务税中的关注重点,充当了应税联结点以促进改革来源地税收管辖权制度。

二、欧盟开征数字服务税的改革动因

(一)传统税收制度难以与数字经济的发展相适应

数字经济的本质是商品和服务的数字化、经济交易活动的网络化,给传统税收制度带来了冲击与挑战。现今数字企业的商业模式具有以下三个特征：首先,数字企业可以无实体地进行跨境经营活动；其次,数字企业高度依赖无形资产；最后,数据和用户成为价值创造的一部分。

数字服务税与传统税收制度难以适应的方面较多,尤其突出的是对常设机构规则的挑战。具体来说,在传统经济模式下,交易行为主要依赖于实体,若企业计划与异地的用户产生联系,就必然要在异地设置经营场所或办事处,增加了企业的经营成本,也有可能赋予设置经营场所或办事处的国家或地区对其征税的权利。而在数字经济背景下,通过互联网,数字企业可以在线上与用户完成交易,仅需将网络服务器设置于某一地,而不依赖于在用户所在地有实体的物理存在。正是这种不依赖实体、物理存在的数字经济运作模式给传统税收制度带来了冲击。在传统税收制度下,一个国家行使来源地税收管辖权进行征税的依据是非居民纳税人在该国境内存在物理的联结点，比如设置营业机构、办事处、代理人等。在数字经济环境下,境外的非居民数字企业只要设置好网址，就可以向境外用户销售产品与服务,从而获得大量的境外利润,包括“用户参与”为企业创造的价值。然而,以往国际税收制度为了避免对跨国所得重复征税所适用的是常设机构规则,具体内容为一家企业通过经营活动所获得的利润,原则上只需在其所在的居住国课税,居住国就是企业的常设机构所在地,尽管一非居民企业的利润主要是来自境内,根据常设机构规则,本国也不可对该非居民企业征税。因此,在数字经济背景下,因为缺少物理性课税联结点,用户所在地的国家或地区无法向其征税,导致税基大量流失。

正如OECD在2015年《应对数字经济的税收挑战行动报告》和2018年《数字化税收挑战的中期报告》中所承认的,数字经济对税收规则带来的影响是复杂的,制定统一的数字化税收方案难度极大,目前也难以提出能够得到国际共识的解决方案。

(二)互联网巨头避税导致税款流失

法国开征数字服务税的背景正是全球各经济体普遍面临因数字经济与互联网企业蓬勃发展所引发税款流失的困境。传统税收制度中的常设机构原则是指外国企业在另一国进行其全部或部分营业活动时具有固定场所,或虽未设固定场所,但外国企业在另一国有非独立代理人,并通过该非独立代理人从事特定性质活动,则该外国企业被认定为在另一国有常设机构,应就其营业所得向另一国纳税的原则。可见,在传统国际税收制度中征税的前提是存在物理上的常设机构,这为互联网巨头的避税行为提供了有利条件。例如，美国的互联网巨头如谷歌、苹果等,虽然面向全球开展了数字化业务,却将总部设在爱尔兰、卢森堡等低税国家,根据常设机构原则,其只需在总部所在地纳税即可,从而大幅度降低了税收负担。实际上,这些企业在进行跨国经营活动时,为“用户参与”创造出的价值所投入的边际成本是极小的,收到的利润却是巨大的,正是这种纳税成本的最小化与留存收益的最大化增强了互联网巨头避税的动机。据统计,2016年亚马逊在欧洲全年的营业收入为216亿欧元,但仅缴纳了1 650万欧元税款,税负率仅为0.076%。

(三)欧洲数字单一市场战略与美国减税方案之间的冲突

2015年,欧洲通过了数字单一市场战略,计划利用该战略打破欧洲境内的数字市场壁垒,最终实现欧盟内部的商品、人员、服务以及资本的自由流动。数字单一市场在功能上能够保证欧盟在数字经济领域的领导者地位,从而帮助欧洲企业在全球范围内取得市场高占有率,可以说一个现代而稳定的税收框架是必不可少的。正在欧洲稳步推进数字单一市场战略的过程中,美国于2018年出台了《减税与就业法案》,旨在简化税制,吸引更多的本土资本回流至美国境内。众所周知,美国的互联网产业发达,本土的互联网企业如亚马逊、谷歌、Facebook等在欧洲占据着较大市场份额,美国的这一举措无疑给欧洲增加了财政压力,触动了欧洲的“奶酪”,因此欧盟出台数字服务税以维护自身利益,既是为了加快建立数字单一市场,也是对美国减税方案的回应。

三、征收数字服务税的争议

(一)双重征税的风险

欧盟出台的数字服务税所针对的企业包括非居民企业与居民企业。当数字企业因数字服务而获得收入后,在欧盟的数字服务税政策下,应当按照收入被征收数字服务税,同时该企业有可能还会根据利润被征收企业所得税,从这一角度而言,数字服务税存在被质疑造成双重征税。虽然数字服务税存在导致企业被重复征税的风险,但这并不代表其被否定,反而是对税不重征原则的一大重申。具体来说,国际税收有一重要原则,即税不重征原则。大多数人片面地将该原则的含义仅仅理解为一笔所得仅缴纳一次税款,而实际上,该原则还有另一层含义,即一笔所得至少应缴纳一次税款。参照上文所述,诸多大型跨国互联网企业利用常设机构规则进行避税,其依赖于“用户参与”的数字服务更是获得了巨大利润却未对应地缴纳税款,这造成了税基侵蚀、税款流失等现象。纵观国际税收改革,在20世纪90年代,OECD的关注重点为有害税收竞争带来的双重不征税与税基侵蚀问题,后因无法忽视众多渴望发展的中小国家的利益诉求,而逐渐将国际税收合作的重点从制裁避税地转至改进税收信息交换,加强国家之间税收信息的交换与共享,也是为了提升国际社会应对偷逃税的能力,这与征收数字服务税的初衷具有一致性。任何新生事物都不是完美的,必然携带天生的弊端,不能因为可能产生的风险就以偏概全甚至全盘否定数字服务税的价值,应当积极探索如何辅以降低风险的对策实现征收数字服务税的最终目的。

(二)违反无歧视原则

2018年3月欧盟提出数字服务税方案后,2018年9月,爱尔兰、瑞典等国家就该方案提出异议,认为此项税收提议违反了双边税收协议和WTO中《服务贸易总协定》(GATS)要求的无歧视原则,尤其与第十七条要求国民待遇规则背道而驰。反对国主张的主要原因在于,欧盟此项方案主要针对的是线上、网络数字服务,对于很多欧盟本土线下产业未纳入其中。例如，在出租车行业中,YouTube、谷歌等在为用户提供线上打车服务时,平台在欧盟境内产生的数字服务需要缴纳数字服务税,而欧盟本土的线下出租车行业则无需承担这样的税负,且欧盟设置的双起点额巧妙地避开了欧盟成员国内的数字化企业如Spotify等欧盟境内的线上公司,而将潜在征税对象集中在包括谷歌、苹果和Facebook等在欧盟境内占有较高市场份额的美国企业。基于此原因,反对国认为,数字服务税未在所有国家的所有企业间平等适用,存在差别待遇,违反了无歧视原则。而且，许多国家目前根据数字服务税已制定出单边税收规定,如法国、英国、印度等国家实施的政策内容以及税率各不相同,各行其是,更被认为等同于单边施加关税,使数字服务税变相地成为一种新型的服务贸易壁垒。部分开征数字服务税国家的税种名称与税率如表1所示。

表1 开征数字服务税国家的税种名称与税率

(三)税收确定性不足

税收具有稳定经济的作用。对纳税人而言,税收的确定性有助于协助纳税人决定投资的方向。若投资获得的收入在扣除成本及税费等之后并未达到投资预期,纳税人对投资的回报比率也是较为清晰的。对国家而言,这种确定性有助于决策部门构建财政收入与支出的分布蓝图,对经济增长具有重大影响。而数字经济的流动性使数字服务税天生就具有不固定的属性,具体表现为：首先，数字经济依赖于无形资产的流动性；其次，数字经济中创造价值的用户主体也具有流动性。税收的不确定性因此增加,一方面,传统税收规则因税种性质与税基无法与数字服务税相匹配,无法避免甚至加剧了数字服务税税款流失；另一方面,原有的国际税收框架本身就自带复杂性,数字服务税因与最先进的信息技术相关,无法与原有相对滞后的税收框架相协调,只能在原有的复杂制度上增加新的规则,最终导致税收规则更加复杂甚至混乱。

四、数字服务的可税性分析

可税性是指某一主体可以被作为征税对象进行课税的性质。首先,征收数字服务税是否合法,取决于法律是否明确规定可以对某类客体征税。结合实践而言,其合法性具有相对性。对于已将数字服务税进行书面明文规定的国家如英国、法国等,数字服务税具有合法性；而对于一直持反对意见未出台政策的国家则反之。然而,当未承认国家的企业的跨境数字服务进入到已有规定的国家境内被纳入征税范围时，是否还能以不具有合法性而拒绝缴纳税款仍值得商榷。其次,由于数字服务本身就是在市场中形成的产品,因此可置于市场的大环境中,从经济与税收征管的合理性角度分析数字服务的可税性。

(一)经济上的可税性

税收是国家实施宏观调控的一种经济手段,可以从税收内容、税率等体现出国家的政策意图以及拟实现的经济管理目标。因此,在经济范围内讨论可税性,表明课税对象可以被经济主体广泛使用、对经济生活发生实质作用。首先,无法否认的是,只有创造出价值与利润即收益性,才有被征税的必要性。税收是对社会财产的分配和再分配,从理论上来讲,只有存在收益时,才具有纳税能力,对具有纳税能力的纳税人课税才具有合理性,由此可见,收益性是征税的基础性因素。其次，应当注意的是,国家征税并非只考虑收益,也存在“有收益却不征税”的情况,如具备公益性。通常如果某主体的行为具有公益性,即使有收益与利润存在,也会因特殊的税收减免政策而不对其征税。因此,讨论某一主体是否具有经济上的可税性,首先应当讨论其收益性,若具有收益性则具备了被征税的基础,然后再在具备收益性的基础上讨论是否具备公益性。具体来说,数字服务毫无疑问是具有收益性的。数字企业仅需设置网址等简单操作就可交由“用户参与”来延续价值的创造,边际成本带来的利润赋予了数字企业在数字服务这项内容上的纳税能力。另外,数字服务往往不具有政治性、社会性的公益性质,与保障社会公共利益以及基本人权是不相关的。因此,数字服务在经济角度上具有可税性。

(二)税收征管上的可税性

具有可操作性的税种才具有征管上的可税性。具体要求有:一是有明确的纳税人,即某一税种有明确的承担纳税义务的唯一纳税主体;二是应纳税额有可计算性,在无法核算出应当纳入征税范围的具体数额的情况下讨论征税,无异于纸上谈兵,没有可行性也就没有存在的价值;三是征税成本有适当性,当征收某项税种时,纳税主体及征税主体存在过高的遵从成本,甚至超过了收益的成本付出,则该税种调节收入分配、保障稳定的功能也就不复存在。结合数字服务税来说,数字服务税的征税主体明确,是进行跨境业务的大型互联网企业。对于应纳税额的计算而言,部分观点认为数字服务税的统计程序较为复杂,给企业带来了统计上的压力与困难。实际上,数字经济中关于数据的价值确实难以认定,用户向企业提供数据,企业通过数据采集进行加工后二次利用,数据的价值也会根据利用的目的与用途而有所区别;作为征税主体的数字企业在认定数据价值上存在争议,那么征税机关根据上报的数额进行核验时也会遇到困难,虽然数字服务税仅对收入而非利润征税,无需扣除相关费用,给征税带来了便利,但数据本身的价值部分才是纳税的根本性标准。

综上所述,从合法性的角度考察数字服务税的可税性，需要参考全球各国对于国际税收改革的态度与立场。目前看来,由于数字经济的发展给国际税收带来了冲击与挑战,数字服务税的实施势在必行,各国相关的明文规定为其合法性提供了基石。从合理性角度看,理论上、经济上的可税性与实操中税收征管上的困难形成了冲突,这也是数字服务税一直未能得到全球性认可的一大原因。

五、数字服务税对我国制度的启示

面对理论争议与实践上的困难,对于数字服务税的讨论不应仅从简单的或存或废的角度去判断。既然欧盟已将数字服务税定义为一种临时性的过渡方案,那么在未来当国际社会针对数字经济的快速发展寻求到了一种适合各国的国际税收规则时,数字服务税自然会退出历史舞台。而纵观当下,不同利益诉求的国家对于数字经济税收方案的探索将是一个长期过程,只能达成框架性的原则共识,在这一过程中不仅是不同利益的表达,也是各国力量的一种博弈。因此,鉴于达成具体而广泛的统一共识的困难性,数字服务税必然将长期存在于国际社会的税收规则中并发挥作用。对于我国来说,由于境外的数字企业在我国发展线上业务的有限性,我国没有引进数字服务税的迫切性,但我国作为全球第二大经济体和世界上最大的发展中国家,国内企业海外业务发展迅猛,积极参与数字服务税背景下的国际税收制度改革是有意义的。

(一)推动跨境互联网企业适应数字服务税

我国的数字经济蓬勃发展,数字企业“走出去”的步伐也越来越快。目前已有很多大型互联网企业开展了海外业务。例如，抖音在境外开展抖音Tiktok海外版业务,虽然目前的经营规模未达到数字服务税的征收门槛,但随着经营模式的不断扩张以及数字服务税的推广,从长远来看,并不排除将来这些数字企业可能会成为数字服务税的纳税人。为了避免税负过重以及维护本国及本国企业的利益,我国有必要采取相应的措施来应对挑战。从制度方面来看,国家应当首先对互联网企业采取鼓励政策,在国内为数字企业营造较为宽松的发展环境,帮助其成长并推动全球化发展,以提高企业应对风险的能力。同时,关注国际税收动态,在我国互联网企业进行跨境业务被征收数字服务税时，及时出台税收减免政策,以防企业被双重征税。从企业建设角度来看,我国企业在计划进行跨境业务前,应当根据数字服务税的政策内容有选择地在全球范围内开展业务,调整业务分布范围,应对数字服务税带来的挑战。

(二)积极参与国际税收规则制定

税收领域的国际治理规则正在发生变化,新的国际税收制度正在建设中,数字化税收政策无疑将会成为未来国际税收规则中的新支柱,我国不能只做税收制度改革的旁观者,应当积极参与改革进程,密切关注相关领域,对可能面临的数字税收化挑战进行全方位的分析与思考,适时表明我国立场与利益诉求,避免在国际税收的改革中陷入被动。从“规则的接受者”向“规则的制定者”转变,充分利用OECD、G20峰会等国际平台发出中国声音,提高话语权以维护我国的税收权益。