国有企业境外业务内部审计存在问题及建议

李昊

摘 要：本文介绍国有企业境外业务内部审计的重要性，分析目前的政策依据及内审过程中存在的问题，并从多个层面探讨解决这些问题的方式方法。

关键词：国有企业;境外业务;内部审计

一、背景介绍

随着全球经济一体化和我国改革开放的不断深入，越来越多的中国企业参与到国际合作中。根据美国《工程新闻纪录（ENR）》2020年度发布的“全球最大250家国际承包商”榜单，共74家中国内地企业入围，上榜企业中，国有独资或国有控股企业占大多数。国际业务成为当前中国企业“走出去”、共建“一带一路”的主要方式，以国有企业为代表的中国企业走出去过程中发挥着重要作用，部分中央企业和国有企业已成为境外业务经营的主力军。同时，据商务部与中国对外承包工程商会发布的2018年-2019年中国对外承包工程发展报告，我国的对外承包工程行业总体发展正在转变，一是从快速发展向稳中求进转变，二是向高质量发展转变。但由于境外业务的外部风险和企业自身的治理风险，有些境外业务未能如期达到目的，有些甚至失败，尤其是新冠肺炎疫情以来，很多境外项目陷入停滞状态，不确定因素显著增加，企业境外业务面临的不确定因素远大于国内。强化内部审计工作，保障境外业务的正常运行就显得格外重要。

从审计视角来看，目前针对国有企业境外审计可以分为三类，分别为政府审计、社会审计和内部审计。政府审计面临次数少、频率低等问题，且大部分为财务收支审计和资产负债表审计，比较单一。国有企业的体量庞大與政府审计力量的有限等多重因素也导致政府审计无法进行经常性的深入审计。社会审计通常是由企业本身作为委托方，关注的重点在于数据的合规、披露的准确性，对业务活动的真实性、效益性并不会进行过多的监督。而内部审计作为公司治理的重要基石之一，作为国有企业内部的机构，更为熟悉公司内部经营策略和经营活动，能够在风险防控、生产经营监督、国有资产保值增值等方面发挥独特的作用，其所带来的治理能力在一定程度上能够弥补政府审计和社会审计的不足。境外业务的审计应将内部审计与政府审计和社会审计结合起来，以内部审计为基础，形成全面的审计制度体系。

二、内部审计与内部控制的关系

《中国内部审计准则》于2013年对内部审计定义进行修订：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理，增加价值和实现目标。”内部审计的工作内容是对风险管理、内部控制和治理程序进行评价。2018年3月1日起施行《审计署关于内部审计工作的规定》拓展了内审的职责范围，从传统监督型内审到监督与服务并重型内审，体现了国家对新时代审计监督提出的新要求。根据2008年财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的《企业内部控制基本规范》，内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制主要包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素。

内部审计和内部控制二者关系较为密切，从内部审计的角度出发，内部控制是内部审计的审计对象，也是内部审计的着眼点和抓手。Diamond（2013）等学者在深入研究之后提出的观点是内部审计和内部控制这两个变量之间存在交叉渗透关系，在企业实施内部审计的时候要充分考核内部控制的机制。郑伟（2014）等学者提出的观点是内部控制和内部审计并不是简单意义上的包含或单一关系，二者相互联系、相互作用但是又具有相对独立性。内部审计与内部控制有很大的密切关系，很大程度上影响内部控制体系的完善及其作用，对内部控制起到监督作用。完善的内部审计可为内部控制提出建议。二者在目标侧重和具体职能方面都存在差异，内部审计除天然的监督职能以外，还承担诸如咨询的功能，内部审计相对独立，可以进行内部控制审计，是内部控制的有益补充。

三、境外业务内部审计的政策依据

国有企业境外业务内部审计是自上而下的行为，对国家政策的依赖性很强。我国企业境外业务内部审计起始于1992年中国审计协会和中国内部审计协会组织开展的“境外企业审计”课题研究。该课题组认为，境外企业审计十分重要且应立即开始，阐述了境外审计对象的特殊性、审计评价标准的多重性、审计目的的综合性和审计内容的广泛性、审计方式的多样性等特征，罗列了境外企业审计的主要内容和程序，提出了法律授权不明确等部分急需解决的问题。1996年，对外经济贸易合作部和财政部根据外经贸企业的特点，制定了《外经贸境外企业审计监督暂行规定》，对外经贸企业的审计程序、内容、报告作了规定。2015年，原审计署副署长董大胜指出针对国有企业的境外业务，目前还存在大量空白，很多国有企业的境外业务并没有进行有效监管，建议开展境外业务审计。2016年，原审计署署长刘家义指出，要贯彻落实中央关于深化国有企业和国有资本审计监督的要求，加大对境外业务的审计。2018年审计署发布《审计署关于内部审计工作的规定》，明确了内部审计对境外业务的审计职责，明确强调内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当按照要求对本单位及所属单位的境外机构、境外资产和境外经济活动进行审计。2020年国资委印发《关于做好2020年中央企业内部审计工作有关事项的通知》，强调境外国有资产监督检查。按照中央巡视反馈“境外企业监管不到位”问题的整改工作要求，各中央企业应有效组织开展境外资产内部审计监督检查工作。审计的内容应关注各项投资制度、内控体系建设，重点项目的可行性研究、决策、收益、境外产权变动、法律诉讼等重大事项。2020年国资委印发《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》，要求强化境外内部审计，保障境外国有资产的安全完整，强调要加大境外企业内部审计监督力度，突出境外内部审计的重点关注领域，聚焦境外经营投资立项、决策、签约、风险管理等关键环节。

四、国有企业境外业务内部审计存在的问题

同民营企业相比，国有企业内部审计从审计动因、目的和成本效益角度均存在差异。国有企业内部审计除基于自身的管理水平以外，还受上级政府单位以及各种政策规章制度的要求，受政府方面的推动力较大。从审计目的上看，除提升企业的效益为目的以外，还以国有资产的安全性，防止国有资产流失为目的。从成本效益角度，国有企业一般会根据上级单位的要求设置内部审计部门，而民营企业会考虑短期内的成本能不能带来企业效益，在发展初期并不会重视内审的设置。境外審计同境内审计相比，境外审计面临获取证据更难、审计人员境外审计经验较少、境外业务监督力度较境内较小、内审成本更高等方面，因此审计失败的风险较境内审计更高。

国有企业在开展境外业务不仅面临竞争激烈、多国主体参与的外部问题，还面临专业技术要求高、综合管理水平要求高等内部问题。面临风险不仅包括国际政治风险、汇率风险、法律风险等外部环境风险，还包括前期决策风险、签订合同风险、项目管理风险、工程建设风险等内部环境风险。在开展境外内部审计时，内审的关键环节必须要抵达境外现场进行盘点、走访。在境外内部审计中常常会有如下问题：

1.企业内部审计架构有待提升。内部审计机构按领导机制的划分，可划分为在董事会下设置内审机构、在监事会下设置内审机构、在总经理下设置内审机构、内审机构与纪检监察合署办公、隶属于财会部门等方式。内审机构的领导层次越高，内部审计越能发挥其独立性和权威性。在所有方式中，在董事会下设审计委员会，在总经理下设内审部门，内审部门同时向审计委员会和总经理负责的双向报告模式是较为理想的模式，独立性和权威性较高。

2.境外内部审计制度及执行不健全。这通常有两方面原因，一是制定内审制度时未完全考虑境外业务的特殊性导致境外单位无法执行，或境外审计制度多年未修订，有些内容已然过时。二是部分国有企业在境外开展业务时，为节约成本，机构一般比较简化，常出现一人多岗现象，存在无法严格按照企业制度进行管理的情况。

3.内部控制审计待加强。从业务类别来看，内部审计包括有内部控制审计、财务信息审计、经济责任审计、风险管理审计、经济效益审计等，而在内部控制审计中，常常对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督和监控等各个具体方面进行，缺少从整体层面进行审计，在境外业务审计中，很多仅是对业务活动层面的内部控制审计，而对整体层面内部控制审计不足、不彻底，导致对内部控制审计的结论可能无法反映全部的真实情况。

4.内部审计的风险导向功能及审计利用效率有待完善。境外业务内部审计中的有些问题未得到相关领导的重视，有些管理层会认为境外业务有其特有的特殊性，受制于当地条件的限制存在缺陷有时无法避免。这样就会导致在实际工作中内部审计结果并没有得以充分利用。同时，很多内部审计主要关注点在是否有审批或监督流程、流程是否合法合理、流程是否被严格执行，而这些一般只能发现执行层面的问题，并没有侧重于审查流程是否合理，企业快速发展和变化时流程是否能满足企业现阶段的发展需求，尤其是境外业务，很多是跨多个部门之间的分工和合作。

5.内部审计的流程待完善。境外审计往往围绕着年度管理目标和重要业务开展情况编制年度审计计划，但是很多企业受制于人员较少、经费受限等多方面因素，所进行的审计计划并不能对管理层、职能部门和业务部门之间的关系进行较好的协调。除此以外，境外审计所花费的时间较一般审计较长，有些境外工程现场远在非洲、美洲，一是距离国内较远，二是有较长的时差，常常7-8个小时甚至12个小时，这样在国内远程沟通时，常常这边已经下班，那边却刚刚上班，沟通的效率大大降低。在去现场审计时又需要邀请函、办理护照、签证，有些国家还需体检、打疫苗等多种条件，时间周期较长。

6.内部审计人员待增强。对境外项目审计人员一般要求较高的政治素质和业务素质。内部审计人员既要有一定的外语基础、涉外商务知识，又要有足够的工程项目审计经验。境外业务难度大，工程复杂，在开展内部审计时需要兼备工程和财务知识，财务出身的内审人员往往关注点在日常核算等财务相关领域，工程专业出身人员又缺乏相应的财会知识，在内审人员业务水平单一时，在应付不同专业领域审计事项的时候就显得力不从心。

7.审计经费有待保障。境外审计涉及到出国的经费问题，受制于机票、住宿、伙食、公杂、补助等标准，出国审计的经济成本并不低，企业考虑成本效益原则，在进行境外审计时管理层面临压力较大，部分管理层仍会认为项目工程以满足甲方需求为最终目的，内部审计并不能够创造效益，反而会增加企业的管理费用，降低企业的整体利润，需平衡内部管理与企业绩效考核等多重关系。

五、针对国有企业境外业务内部审计的建议

建立健全国有企业境外业务内部审计的体系不仅能够从理论上完善委托代理关系、减弱委托代理失效程度，还能从实际上降低企业的经营风险，一定程度上挽回企业的经济损失。

1.完善境外业务内部审计上层设计。目前我国法律层面缺乏对境外国有资产审计的具体实施细则，国有企业境外业务审计的组织方式、审计范围等尚处于空白。一是完善国家层面国有企业境外审计制度。目前我国的法规集中在前期的审批和监管上，对后期的监管力度不足。二是国有企业自身应完善境外业务内审制度，在国家未出台相应制度前，应结合自身的特点先行制定内部的境外业务审计制度，总结经验，规定业务流程，做到有章可依，进而提高效率，节省境外审计时间。

2.加强境外内部审计内容重点。境外承包工程业务具有投入高、风险高、控制难度大等特点，在开展境外审计时，审计内容的着重点应关注境外项目与境内工程的不同之处，以实现质量高、效益好的审计目标。

一是加强审查前期决策。很多境外业务的业主为境外企业或境外政府，在这种情况下，审查前期决策和合同签订程序是十分有必要的。前期决策应重点审查被审单位决策的适当性，是否立足公司现状、行业特点和经营发展布局，决策程序是否严格执行内部程序，是否经过集体决策，是否经过三重一大决策，是否经过法务审核规避相应的风险。

二是加强审查财务管理情况。财务管理情况是境外审计的重点，由于管理链条较长，不规范的情况有时候很难立即发现。

（1）资金管理情况。很多国家是外汇管制国家，需重点审查开立外汇账户当地国家法规规章制度的要求，是否符合企业内部管理规定;审查是否存在开立个人外汇账户，公款私存的现象;审查资金结算是否做到安全规范，有无不合理的大额现金采购行为等。

（2）会计核算及财务管理情况。应审查账务处理是否按照国内及国外当地会计准则，是否遵守公司会计政策。应关注会计明细科目设置的合理性，关注成本费用的真实性，各类费用的分类是否准确，会计记录是否真实，有无虚列费用和重复计费的现象，一些不发达国家的发票极为简单，给识别成本费用的真伪带来了难度。

（3）加强资产管理。应审查资产购置是否在批准的预算范围内，审查有无专门的仓库管理人员，购入及发出库存物资和存货的确认是否正确，出入库是否及时记录;对在国内购买的设备材料运往当地国家的，是否办理入库手续。

（4）重视汇率问题。应重点审查有无加强对外汇市场的研究，降低外汇市场风险，有无减少外汇转换损失。

三是审查廉洁从业情况。应重点审查企业廉洁从业相关制度和执行情况，有无违法八项规定等。关注业务招待费、差旅费、培训费、会议费、公务接待费、礼品费等专项费用支出是否违规超额，及早发现问题，防微杜渐。

3.重视内部审计风险导向。现代内部审计模式已转向风险导向审计为主，而目前很多国有企业的审计模式仍然较为落后，日常生产经营活动中的风险管理活动只是针对已经出现的一些事故的应对措施，导致管理层无法在合适的时机识别到风险并做出迅速的反映，进而影响到企业目标的实现。境外业务面临内外部风险较大，更应该采取風险导向模式。同时，在内部审计所带来的收益大于其成本时管理层才更愿意主动开展内部审计，内审人员需要进行全面的监督，防止由于内部漏洞带来的经济损失，内审人员挽回的经济损失大于内审开支时，内部审计才会受到重视和认可。

4.加强内部审计人才建设。人才是内部审计最大的资源，审计人员必须提升自身的能力，一方面审计人员需要通过自身的努力提高具有国际化水平，另一方面企业应提供学习培训和理论实践的机构，选拔业务能力强、外语基础好的审计人员参加相关培训，有计划地抽调人员参加境外审计项目，通过参与审计项目实现实践培训，提高审计人员业务水平。同时，企业应配备多种专业背景的审计人员，除会计专业以外，应配置如审计、经济、法律、信息技术、工程等。

5.加强审计事后监管。在审计结束后，不能让审计流于形式，在后续审计中，审计部门应继续搜集充分的证据，客观、全面地评价被审计单位整改措施的及时性、合理性和有效性。同时，如果发现被审计单位所处的环境发生变化，内部审计人员都应将情况及时向上汇报，内审机构应与被审单位及时沟通;如果发现被审计单位在整改期间发生新的问题，内审机构也应根据新问题的重要性进行评估。

6.创新内部审计方法。内部审计方法也需要与时俱进，近期的新冠肺炎疫情对境外内部审计工作带来新的思考，在出入境受限的情况下，需创新审计方式，利用非现场审计，探讨开展远程审计，在内部审计方法纳入现代科技方法。加强远程审计还可以节约审计经费，避免审计人员长时间乘坐交通工具，达到节省时间、节省费用、提高效率的目的。但远程审计的缺点也很明显，审计的广度和深度较弱，资产的真实性不能得到保障，远程审计难以对存货、固定资产、现金等资产实施盘点。因此使用现场和远程审计相结合，理性客观对待远程审计的优势和弊端，做好非现场内审准备工作，压缩现场审计的时间，能够提高境外现场内审的效率。

国有企业境外业务内部审计需要从做实做细前期准备工作，完善境外审计内容，加强审计现场管理，加强人才队伍培养，发挥审计咨询职能，合理规避境外风险等多个方面进行，使整个审计程序清晰可控，审计方案具有可操作性，从而提升内部审计工作效率。