浅谈新收入准则对会计收入及纳税的影响

闫淑侠

（吉林中油长发能源发展有限公司，吉林 长春 130000）

企业为了迎合市场经济发展的需要，规范收入的会计处理，加强会计信息的质量，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部发文，对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订。新的收入准则对于企业会计收入的确认作出了新的规定，也对企业纳税措施产生了一定的影响。本文从新收入准则下的税法收入、纳税、其他税务收入原则进行分析，提出了税收筹划应遵从会计政策合理性以及交易方式合理性的原则，按照五步法确认会计收入，同时从增值税和所得税两个方面谈到了新收入准则对纳税的影响，并提出了相应的纳税办法。

一、新收入准则主要修订内容

第一，将现行的收入以及建造合同这两项准则进行合并，确定“五步法”收入确认模型。

第二，将产品的控制权转移替代风险报酬转移，并作为收入确认时点的判断标准。

第三，在对于包含多项交易安排的合同时，会计处理需要提供更明确的指引。

第四，对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量单位，新收入准则需要给出明确规定。

二、新收入准则总体上分为三个阶段，2021年全国范围内所有企业都必须执行新收入准则

图1 新收入准则三阶段

跟原收入准则和建造合同准则相比，新收入准则在收入确认与计量理念上发生重大改变。在我国境内和境外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。随着实施范围的逐步推开，系统比较新收入准则与企业所得税法的差异，对于指导纳税申报和税收征管而言显得尤为迫切。

三、新收入准则的主要改变和旧收入准则的区别

新旧收入准则对比下，新收入准则更新了其在企业中的定位。

1.新收入准则中收入的定位

新收入准则打破了物品与劳务之间的关系，新收入准则把原来的收入准则和建造合同准则合并为一，加宽了商品概念的范围，使得商品既包括实物商品，又包括劳务和服务，收入的定位也变成了以“控制权转移”为标准的新概念。收入的定位从而也推出了新收入准则五步法[1]（见图2）。

图2 新收入准则五步法

2.新收入准则明确了五步法的模型

新收入准则把商品、合同作为关键性的内容，还对合同进行了明确的规定。新的准则需要将会计准则和建造合同进行合并，使用两者共同的收入核算模式，这样也为会计收入的信息真实性提供了保护。

3.新收入准则的改变

（1）对收入的确认采用统一标准。旧收入准则和建造合同准则之间的关系不够紧密，通常会导致在交易过程中错误的形成，从而对企业经营成果带来财务上的损失；新收入准则则要求企业采用统一的收入确认“五步法”模型。“新收入准则五步法”模型在所有交易过程中的收入中，都可以清晰地看到任意时间点的任意一笔交易，这样有助于提高企业会计在确认收入前的财务问题。

（2）对包含多项交易时的财务处理提供指导。旧收入准则对多项交易出现的时候难以进行明确的安排和指导，而新收入准则通过“履约义务”这一概念，要求根据交易过程将价格分摊到各项目分录中，做到有条不紊，整齐地将交易项进行分类，并且最终核对出相应的收入。

（3）新收入准则在信息上的变化。新收入准则要求企业在确认收入时要明确标出其来源和与其相关的重大影响，其中包括客户所转让的商品控制权、应收及应付款项、合同资产等具有财务性的相关信息。

4.新收入准则的影响

（1）新收入准则对合同的影响。在新收入准则中，合同是一个企业确认收入的前提条件，合同的本身性质就影响着收入，对此，企业必须充分结合新收入准则对合同的影响，并且结合企业自身的销售经验，对需要的客户进行新的合同定制，结合新收入准则和合同之间的关系进行工作。

（2）新收入准则对财务数据的影响。新收入准则对收入的确认，计量规定采用统一的收入标准，因此，企业在确认收入时可能会发生变化，这将会进一步的影响企业利润以及相关的财务指标[2]。

四、会计及税法收入

新收入准则的全面发展、实施过程中使得国家的会计收入、税收管理发生了变化，也对企业的纳税过程产生了巨大影响。因此，新收入准则对税收管理和会计收入是相辅相成的，针对于会计收入和税收管理进行以下分析。

1.新收入准则对会计收入的影响

新收入准则是由会计人员对销售合同进行判断，查看是否具有收入标准的前提条件，并且针对于会计收入的确认，作出相应的措施。新收入准则更是提出了“五步法”来进行收入的确认，这两者是必不可缺少的，新收入准则正在和会计收入接轨，使企业更顺利地发展进步。

2.新收入准则对税法收入的影响

（1）企业中税收政策的区分。在不同的核算方法下，公司的利润及成本都存在差异。会计准则选择的不同，可能会导致会计收入和税法收入的不同。在我国的制度下，税务机关都会以税法收入作为前提标准，让企业在缴纳税款时进行纳税调整。但是，相比于小的省份及地区，其经济发展、税收方面都存在很大的差异。因此，收入准则没有办法去适应各个地区的企业。所以新收入准则的出台，更大地改变了企业收入确认的方式，这样不仅提高了收入会计政策的适用性，同时企业在进行税收筹划过程中，也都必须遵循新收入准则要求。举例说明：在了解到各省规定的起征点，到了起征点就要征收，不到起征点就不征收。做手机生意如果到了起征点税务部门是需要征收的。另外开小店铺是由税务部门核定征收的，因为各地的经济水平不同以及税务部门征管力度不同，就会产生所谓的各地税收征收金额的不同，这是正常的。少数民族地区的税收优惠各自治区是有一定制定权限的。

（2）现有企业纳税方式。在新收入准则中，企业必须存在交易的合法性、确定性。同时，税法也限制了企业随意调整收入确认时间行为，统一了企业税收管理上的收入确认时间。纳税指的是纳税人依据国家规定需上缴的部分收入，税收是国家凭借政治权力或公共权力对社会产品进行分配的形式。同时，企业能够根据税收策划手段来降低纳税额度。例如，一些大型企业，规模较大且旗下有多家分公司，由于不同地区的税收以及国家优惠政策不同，企业可以进行实地考察，与优惠政策多的子公司享有同样的优惠政策以及缴纳较低的税收，进而使整个公司的税收整体下降，降低企业的税收压力。企业要依法进行治理，按国家依据缴纳相应税收，预防偷税、漏税的现象。

3.新收入准则对会计收入及税法收入的范围

根据新收入准则， 会计在确认收入时包括“主营业务收入”和 “其他业务收入”， 而税法在确认收入方面除了主营和其他业务收入外， 其相关价外费用也计入销售。即会计上确认收入需要对销售行为是否满足销售入手的条件时，才会进行收入的确认，而税法则不区分，只要发生应税行为就进行收入确认。会计上关于商业折扣按照实际发生的价款进行收入的确认， 税法则按照折扣后的余额来计算增值税[3]。

五、纳税方面的要求

新收入准则的制定实施，对不同企业的收入，纳税方向产生了不同的影响，企业则需要通过新收入准则进行重新调整，最大化地使自身获得最大收益。

1.增值税的纳税方式

新收入准则在确认收入是会产生增值税，在不同的销售方式下，增值税的差异也将不同（见表1）。

表1

2.企业所得税的纳税方式

在新收入准则下，企业所得税与原收入准则差异不大。企业所得税一般按照按月（季）预缴，年终汇算清缴。企业所得税征收方式有两种：查账征收和核定征收。两种征收方式的税率都是25%。其缴纳也在新收入准则下得到了优惠。同时，新收入准则还规定了两项减免税优惠：对于民族区域自治的地方企业，经省级人民政府批准后，可实行定期减税或免税政策；对法律、行政法规和国务院所规定的可减免税收的企业，依法执行此政策。与征税制度改革前的政策相比，新收入准则的改变属于政策性强，影响面广，有利于经济发展和维护社会安定。

六、其他税务处理

其他税务处理在新收入准则的发布实施后，总共在三个方面得到了具体的影响。以建筑行业、零售业、运输等行业和业务为例，讲解了合同资产与应收款项的区分、亏损合同的核算、合同负债的核算范围、营业成本与费用的区分、运输是否是一个单独的履约义务等知识点[4]。结合以下案例可以大概了解到新收入准则和税务处理之间产生的影响。

1.案例一：亏损合同

建筑企业与客户签订合同为客户提供建造服务。在建造期间，若该合同发生损失并成为亏损合同，且需要确认预计负债时，相关损失应计入“主营业务成本”。

除此之外，依据合同规定，在质保期结束且质保期内没有发生重大质量问题情况下才能收取应收的质保金，在质保期内，负债表中作为“合同资产“进行列示。

解析：该案例改变了合同预计损失和应收质保金的会计处理。对于合同预计损失，在原建造合同准则下，建造承包商的在建资产，性质上属于存货，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，形成合同预计损失，应提取“存货跌价准备”，并确认为“资产减值损失”。在该案例中，企业与客户签订了亏损合同，因此，建筑公司发生的亏损依据合同的相关规定，相关会计进一步跟进处理。而对于因亏损合同确认预计负债产生的损失，现行实务中一般计入“营业外支出”，而该案例中明确计入“主营业务成本”。和原建造合同准则下相比，该案例提供的会计处理指引将会对企业的毛利等财务指标产生影响。

2.案例二：合同负债案例（涉及不同增值税税率的储值卡）

企业经营连锁超市，以主要责任人的身份向客户销售适用不同增值税税率的商品。该企业向客户销售不可退的储值卡，客户可使用该储值卡在超市内购买各种商品。企业需要对销售使用储值卡收到的款项中包含的商品货款以及所产生的增值税进行区分。把仅仅商品价款部分代表企业已收商品款项，向客户转让商品的义务。增值税的部分确认为合同负债，而应计入“应交税费——待转销项税额”。由于不同商品对应的增值税税率不同，企业应根据历史经验对增值税的金额进行估计，并在后续期间根据实际销售情况、取得的最新信息等进行重新估计。

解析：对于该案例提及的情形，在原收入准则下，企业因销售商品而预收的款项在预收账款列示，但由于缺乏明确的指引，实务中企业一般不会对预收的合同价款中包含的商品价款和增值税税额进行区分，而是直接将全部款项先计入预收账款，待客户实际购买商品时再将其中的增值税税额转入“应交税金”。新收入准则引入了“合同负债”的概念，用于核算企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，并在企业履行了相关义务之后转入收入。在该案例中，客户支付的价款总额中包含了商品价款和增值税，由于增值税本身属于价外税，并不代表企业需要向客户转让商品所获得的对价，不满足“合同负债”的定义，故需要将其合同负债进行区分。此外，在该案例中，由于客户可购买的各项商品的增值税税率不同，企业需要充分运用历史经验，对未来销售商品适用的税率进行合理估计，并于每个资产负债表日对该估计进行重新估计，这也会为企业在信息收集、会计核算等方面提出更高的要求[5]。

七、结语

新收入准则下的会计收入及纳税都相较于旧准则下更加的完善，其不仅设定了统一的收入确认计量的“五步法”，同时关注控制权的转移，在这个经营收入和纳税冲突日益加剧的情况下，保证了会计收入与众多事项的相互联系、相互完善。因此，新收入准则的实施对会计收入及纳税起到辅助作用，在取得会计收入的同时，也为企业的纳税等进行了合理的规划。因此，企业应该积极响应国家的新收入准则。