我国构建税收事先裁定制度的进展、困难与前瞻

许建标

(上海市浦东新区行政学院，上海 201203)

一、我国税收事先裁定的研究进展

我国税收事先裁定的研究最早可追溯到20世纪90年代后期，(1)据中国知网(https://www.cnki.net/)查询，《我国应推行税收事前裁定制度》(作者谭珩)发表于1996年7月的《税务研究》，为该网站专门论述事先裁定问题的最早期刊文献(浏览日期：2020年11月20日)。而研究成果集中形成于2010年以后。这些研究加深了人们对税收事先裁定的认识，为实践探索提供了一定的学理支撑，但仍存在一些认识上的分歧需要澄清，也有一些研究领域需要拓展。

(一)税收事先裁定研究形成的主要共识

1.我国构建税收事先裁定制度具有多方面的积极作用。税收事先裁定制度是由纳税人就未来拟进行的特定事项提出申请，裁定机关对该事项如何适用税法提供书面意见的一项制度。在我国，建立该制度的主要积极作用包括：一是为纳税人提供确定的税务处理，方便其决策与降低税务风险；[1]二是优化纳税服务，有助于构建和谐的征纳关系；[2]三是有助于提升税务机关的监管效率，尽早发现税法适用中的问题，及时弥补税法的漏洞、消除模糊之处；[3]四是具有促进“一带一路”倡议的功能。[4]

2.由税务机关作为裁定机构更符合我国实际。境外裁定机构的选择主要有行政模式和司法模式两类，前者由税务机关作为裁定机构，后者由司法或准司法机关作为裁定机构。综合来看，我国税务机关相对于司法机构在处理能力和程序简便等方面更为合适，以税务行政机关进行裁定为佳。[5]同时，研究者基本认同事先裁定不适用复议和诉讼等法律救济手段，主要原因是裁定所涉及的是未来可能发生的事项，申请人可以通过调整涉税行为等其他途径避免不利影响。

3.需要对受理范围做合理的界定。合理界定事先裁定的受理范围是国际通行做法。有学者建议，实施初期应采用正列举方式进行限定，如符合重大涉税交易或事项的要求才可提出申请；[6]也有学者建议，采用反列举方式明确不受理的范围，如纯粹事实而非法律适用问题的事项等；[7]还有学者认为，范围设置不宜过窄，否则不利于制度功能的充分发挥。[8]

4.事先裁定信息可适当公开。为保证事先裁定的公平性，减少暗箱操作，有必要在删去申请人身份等私密信息的基础上向社会公开裁定，[9]具体可由国家税务总局通过其网站公布，或按年度出版税收事先裁定汇编。[8]学界普遍赞成公开的裁定对其他纳税人仅具有参考作用而不能直接援引适用。

5.事先裁定对税务机关应具有约束力。学者们基本认同，事先裁定对税务机关具有单方面的约束力。即事先裁定做出后，申请人依照裁定申请的计划执行相关事项后，税务机关应按裁定征收税款，不得随意变更或撤销。但如果出现申请人遗漏关键性信息或故意虚构事实及隐瞒真相等特定情况，税务机关可撤销裁定，裁定自撤销后不再对税务机关产生约束力。

(二)税收事先裁定研究存在的主要分歧

1.对事先裁定性质界定有不同意见。事先裁定的性质界定关系到该制度的定位、效力及相关要素的设计等，目前主要有以下几种不同观点：(1)事先裁定是一项纳税服务；[2](2)事先裁定具有服务性但更接近于我国的税务行政指导；[7](3)事先裁定的本质是一种税法解释行为，[10]就是税务机关对各项税收法律、法规、规章等进行的行政解释；[11](4)事先裁定是以税法解释为中心的个性化纳税服务，[8]或是以提供税法解释服务而为纳税人预期交易提供税务指导的准行政行为。[12]

2.对由中央还是地方税务机关做出裁定存在异议。不同的裁定机构设置需要对应不同的裁定程序，学界对由中央还是地方税务部门做出裁定有不同看法。一种观点认为，应由国家税务总局(以下简称“总局”)统一处理裁定，否则会破坏税法的统一性，增加不确定性和复杂性，[13]而且裁定事项通常涉及范围和影响力较大的复杂疑难税务问题，总局才具有相应的处理能力。[8]另一种观点认为，总局和省以下各级税务机关均可处理裁定。因为总局集中处理数量有限，对基层纳税人的情况不够了解，会限制事先裁定作用的发挥，[5]由总局和省以下各级税务机关受理不同级次纳税人的裁定申请，可增强灵活性和便利性，防止来不及处理的现象发生。[3]还有一种观点认为，由总局和省局两级机关协同开展事先裁定更适合国情。因为总局行政资源有限，难以应对全国纳税人的申请，而两级协同开展事先裁定，加上省局到总局的内部请示备案制度、定期沟通研讨制度等，可以实现全国范围内统一标准，达成一致性。[14]

3.对事先裁定实施的路径有不同看法。一是目前事先裁定的实施或试行不存在法律障碍。因为根据我国《税收征管法》第七条规定，税务机关可以为纳税人提供无偿纳税服务，事先裁定属于纳税服务，其实施不会对纳税人创制新的权利义务，[2]考虑我国纳税人数量庞大且税收遵从水平不一等因素，采用边试点、边总结推广、边推动立法的渐进方式是适宜的。[15]近年来多个地区开展事先裁定的试点正是这一思路的体现。二是事先裁定应在法律层面确立规范后再实施。因为以法律形式予以规范有助于制度化、体系化，有利于制订标准统一的流程和公开制度，便于在全国统一施行，[7]未来应在《征管法》中有基本的规范，但更具体的操作规程可由总局制定规范性文件。[5]

此外，对于受理事先裁定是否收费、受理对象是限于大企业还是所有纳税人等问题也有不同的看法。但相对而言，上述三个方面为目前学界的主要分歧所在，对制度构建的影响也更为重要。

(三)税收事先裁定研究有待拓展的领域

从加快事先裁定制度建立及实施的角度来看，拓展以下研究很有必要：一是加强对国外具体操作规程、实际运行情况包括具体案例的研究。事先裁定制度需要具备很强的操作性，细节问题对其作用发挥至关重要。虽然目前研究对国外情况有所涉及，但仍不够细致，加强对国外更多的实际操作经验的研究和分析有助于优化我国的制度设计。二是加强对前期相关试点案例的综合分析。对国内前期试点的经验和存在的问题等进行全面总结，对制度设计和推进试点具有重要价值，目前尚缺乏这方面的成果。三是加强对纳税人需求情况的调查分析。纳税人对事先裁定的需求情况是制度构建的必要信息支撑，吸纳相关意见可使得制度设计更符合实际。

二、我国税收事先裁定的试点探索

在2013年前后，我国税务部门主动开展事先裁定的探索，意在逐步扩大试点，争取制度正式落地。但试点进程目前仍主要局限于个别地区，为探究其中的原因，有必要对前期的试点情况进行回顾与分析。

(一)为优化大企业纳税服务而倡导探索事先裁定

为向大企业提供个性化的纳税服务，总局率先倡导试行事先裁定。总局大企业税收管理司在2008年成立后就准备引入事先裁定制度，并于2009年出台事先裁定管理办法的征求意见稿。[14]2012年10月，总局与3家大型企业签订《税收遵从合作协议》时首次提出，相关企业可就预期未来发生的重大涉税交易或事项申请事先裁定，税务机关有义务及时研究并按照规定程序办理企业申请。2013年12月，总局出台《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发〔2013〕145号)，明确提出“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。2014年2月，《国家税务总局“便民办税春风行动”实施方案》(税总发〔2014〕29号)再次指出，“试行涉税事项事先裁定制度，增强税收政策确定性和执行统一性”。总局在一系列文件中的倡议和要求，使得税收事先裁定逐渐成为税收理论界和实务部门的关注焦点。

(二)地方税务部门相继开展试点并已取得成效

在总局倡导下，一些地方税务部门相继开展了试点工作。值得注意的是，与以往税制改革中通常由中央指定地方试点不同，事先裁定的试点基本由相关地区自主进行。地方事先裁定试点可分为两类：一类是个案试点，即税务部门只对某个特定企业的特定事项做出事先裁定；另一类是制度性试点，即税务部门通过制定相关试行或暂行办法向符合条件的不特定企业提供事先裁定，有的地方据此做出了多个裁定。

据相关公开资料收集得到试点个案共11个，主要发生于2013～2017年间，其中由省级税务部门做出裁定的案例有2个，其余个案裁定均由省级以下的税务部门做出，相关企业通过事先裁定明确了税务处理，其中大部分企业还获得了一定程度的节税，具体情况见表1。

表1 我国税收事先裁定地方试点的个案情况

据查，另有5个地方的税务部门开展了制度性试点，分别是广州市南沙开发区地方税务局(现广州市南沙区税务局)、广州市地方税务局大企业税收管理局、绍兴市地方税务局、青岛市李沧国家税务局及南京市税务局(见表2)。其中，对于李沧国家税务局试行的事前询复制度是否属于事先裁定尚有争议，有学者认为其只是一种服务指引，[7]但总体上看，也可认为具有某些事先裁定的特征。从收集的资料看，广州市地方税务局大企业税收管理局和南沙开发区地方税务局在试点过程中分别做出三个以上案例的裁定。

表2 我国税收事先裁定地方制度性试点情况

从试点的效果看，尽管做出事先裁定的案例数量有限，但获得了良好的社会反响。相关企业获得裁定，解决了经营事项税务处理的关键性问题，大大降低了涉税风险，对试点无不给予积极肯定。南沙开发区等地的试点经验表明，在地方招商引资和“安商稳商”工作中，遇到一些重大投资经营项目的相关税务问题难以把握时，正是因为税务部门提供的事先裁定，对项目落地起到了关键性的推动作用，表明事先裁定有助于打造良好的营商环境。

从处理过程看，试点事先裁定的风险基本可控。首先，试点企业积极配合，基本不存在故意隐瞒信息、提供虚假信息的情况。因为申请事项未来发生的概率高，企业重在获取适用税法的确定性，所以前期已做了较为充分的准备，所提供信息资料真实齐全，并且能够积极与税务部门配合。其次，税务机关各部门积极协同、谨慎处理，使得裁定质量有保障。试点机关统筹协调，组织各业务部门的“精兵强将”进行审慎的研究处理，遇到特殊情况及时向上级税务机关请示，确保裁定经得起检验。再次，制度性探索的地区并没有出现因申请量大而无法应对的情况。这是因为随着纳税服务措施的不断完善，一般性的税务处理问题经由12366热线或与主管税务机关及时沟通，纳税人基本能够得到满意的答复，真正需要通过事先裁定解决的往往是复杂疑难问题，正如试点中的新型投融资、资产重组、资产转让、跨国经营等事项。

(三)影响试点推广的相关因素探讨

1.理论观点分歧影响到实践探索方向的确定。在理论与实践的交互作用中，理论探讨对实践探索的影响可以表现为正反两方面，正面影响是理论共识的达成能够促进实践探索，而反面影响是理论上的争论和分歧也容易造成实践方向难以确定而使探索陷入停滞。我国理论界在一些较为重要的问题上的分歧对事先裁定的实践探索形成不利影响。比如，对于事先裁定性质的观点不一，使得实践探索到底是按照纳税服务方向推进，还是作为行政解释工具落实，有待进一步明确。再如，前期基本是省级以下税务部门进行试点，而理论界却对由中央统一处理还是央地共同处理有不同意见，地方再行试点不免有所疑虑。

2.缺乏规范或依据使得地方担忧扩大试点存在风险。目前，中央层面尚未正式发布与事先裁定相关的法律、行政法规和部门规章等规范性文件，对事先裁定的受理范围、机构设置、处理程序等没有做出明确规定。前期地方试点的主要依据是总局的相关文件精神或自行制定的暂行办法。虽然试点中暂时没有出现明显的争议性问题，但是事先裁定毕竟会对征纳双方产生一定的法律后果，如果没有相应的上位法规依据或指导性规范，地方税务部门难免感到事先裁定的依据和规则不明确，担心发生不可控的风险。因此，如果不是指定性而是自愿性探索，那么出于规避风险考虑，地方税务机关对试点的开展很可能会报以“多一事不如少一事”的态度。

3.基层部门处理裁定受到一定的资源条件约束。在目前行政资源有限而工作任务繁重的情况下，省级以下的基层税务机关要在事先裁定的机构设置、人员配备和激励机制等方面做出统筹安排，确实面临较大考验。在前期试点中，税务机关对个案基本临时组成一个团队进行处理，进行制度性探索的税务机关则会组建裁定工作办公室、项目小组等类似机构来处理，但其人员也都是原内设部门临时抽调组成。由于事先裁定涉及的多为复杂、疑难、新型事项，整个处理过程需要经过受理申请、实地调查、多次沟通、政策研究、集体审议等一系列程序，由多个业务部门相配合才能完成，要求高而工作量比较大。相关人员在完成日常工作任务的同时，还需要处理事先裁定，应对少量的裁定工作问题还不大，一旦申请量增加，恐怕较难有足够的时间和精力保证，若再加上缺乏相应的激励机制，其工作积极性也会受到影响。而且，面对裁定中的“疑难杂症”问题，基层税务部门的处理能力与权限也存在一定的局限，难免会出现意见分歧或者限于权限而难以把握的情况。

三、稳步推进我国税收事先裁定制度落地

税收事先裁定可以为市场主体提供更为稳定的预期，促进投资贸易便利化，促进减税降费和支持科创税收政策的落实，可作为优化营商环境的积极举措。从一些调查情况看，国内企业尤其是大型企业，对事先裁定制度落地的需求相当迫切。以北京神州税道税务研究中心开展的事先裁定问卷调查为例，受调查的125家大型企业中， 97%的企业遇到过预期事项在税务处理上难以准确把握的情形，超过80%的企业认为，税务处理不确定曾对自身经营产生重要影响，92.8%的企业认为中国有必要设立这一制度。[16]既然学界、企业与税务部门都希望建立税收事先裁定制度，所以，积极思考如何有效推动这一进程当务之急。在此，结合上述理论分歧和实践困难提出以下建议。

(一)在实践和深化研究中逐步明晰事先裁定的定位

这里我们继续以纳税服务开展探索，后续通过进一步实践和研究逐步明确或调整事先裁定的定位。从国际经验看，大部分国家的事先裁定制度定位各不相同，也曾存在争议并调整定位的情况。比如，为满足国际投资者的税务确定性需求，荷兰起初将事先裁定视为税务机关的一种单方面承诺或观点，之后产生争议，法院将事先裁定归类为协议，但又遭到财政部的反对。近期，各方又认同将事先裁定归类为行政决定，因为行政决定在荷兰行政法中有明确的规定可以适用，而在这一过程中并没有停止裁定的处理。[17]所以，在满足客观需求并确保不对纳税人创设新的权利义务等基本原则下，对于事先裁定在我国的性质定位可不急于下最终结论，而是在继续研究和实践探索中深化认识，逐步达成共识。

目前来看，将事先裁定视为一项具有税法适用解释功能的纳税服务来推进实践比较妥当。首先，事先裁定由税务行政机关的行政释法权力所衍生，具有税法适用解释的特征，但这一解释只对申请人的特定事项有效，且通常只对税务机关形成单方面约束力，所以与普遍适用的税法行政解释又有区别。其次，事先裁定由纳税人自主提出申请，再由税务机关作出，旨在帮助纳税人准确理解税法，控制涉税风险，作为纳税服务符合其主要功能且契合现代征管理念。再次，对是否有相关法律依据存在争议的情况下，先行以纳税服务定位而推进实践探索，既可以满足社会的迫切需求，又可通过审慎运作达到风险可控。

(二)制定规范性指导文件确保试点推进“有法可依”

建议总局制定事先裁定的指导性规范，明确实践探索的基本原则和处理规程。在制度引入已达成共识但理论上存在分歧，全面推行条件不成熟的情况下，继续推进试点仍不失为一条有效路径。试点能有效降低决策风险，并有助于解决争议和完善制度方案，在我国多年税制改革历程中发挥着积极作用。但在后续试点中，需要加强必要的“顶层设计”，建议由总局制定基本的试点规范。一方面，总局有关部门曾拟定管理办法的征求意见稿，结合前期试点的经验积累，制定试点指导规范已具备相应条件；另一方面，有了统一的指导规范，使试点的开展有章可循，更具操作性，部门协调更顺畅，纳税人申请更为便利，并可减少试行风险，打消试点单位不必要的顾虑。

(三)鼓励在省级层面或自贸试验区积极开展试点

基于行政资源、处理能力与确保税法适用统一性等要求，下一步的试点更适宜在省级层面开展。从确保税法解释统一性的要求看，无疑由总局集中处理最为理想，但如果由其处理全国各地大量的裁定申请，恐怕难以保证及时应对。因此，设计必要的机制，由“总局与省局”协调配合，既能够确保税法执行的一致性，也能够解决处理量的问题。而且，省级税务部门相较于基层税务部门在资源配备上更为充分，处理权限也较大，处理裁定能力上更为匹配。在具体设置上，首先，省局和总局在受理事项上进行必要分工，明确涉及重大复杂事项的裁定必须移交总局处理，其标准可以根据涉及金额、涉及跨国或跨省的经营交易事项等情况确定；其次，省局开展试点在人员机构配备、规章制度等方面必须具备一定条件，报请总局批准，处理的结果必须上报总局备案，遇到复杂情况及时向总局请示。再次，由总局建立裁定结果的信息库和审查纠错机制，确保适用税法的统一性和准确性。特别指出的是，可以鼓励全国各个自贸试验区所在省级税务局先行先试，发挥其制度试验田的作用。