什么是会计：基于会计发展历史的理论反思

2021-07-19杨雄胜

财会月刊·上半月 2021年6期

杨雄胜

【摘要】在会计基本理论层面讨论“什么是会计”的问题，就是观察现实中存在的会计，解释会计的现实。会计应能很好地激发或表达人类的善意，实现会计制度与人类文明进步的有效互动。从商业会计、工业会计、金融会计的演进历程来看，西方会计发展到目前面临着各种非常明显的问题，因此需要从工业文明到西方会计发展以及中国会计文化传统角度，对“什么是会计”作出思辨层面的分析。信息化的发展已把人类客观地推进到共享共生时代，在肯定西方会计对人类文明贡献的同时，也应充分理解中国文化源头会计实践体现的“赋善心、扬善意、规善行、励善举”会计思想。中国传统会计精神的弘扬，与西方现行占主流地位的会计制度完美融为一体，才能形成对人类文明真正产生促进作用的会计制度。

【关键词】使命感;初心;会计制度;会计理论;会计要素;西方会计;东方会计

【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0003-19

从人类社会经济文明的角度看，会计是人类善意的一种实践行为框架，会计制度、会计准则应该是我们人类善意的一个直接、具体且相对完整的表达。但是，这种制度表达有没有在现实生活中达到善意的效果和目标，还需要通过会计的反映作出回答。在这样的背景下，会计面临着非常严峻的挑战，这些挑战不止制度和实务层面，而且直接触及最基本的会计灵魂。笔者拟从现代会计理论发展、现代会计实践路径、西方文明与会计、东方文明与会计四个方面，对“什么是会计”进行剖析。

一、现代会计理论发展

（一）现实会计使命感缺失

21世纪，人类面临着很多挑战，这些挑战主要集中在经济和公司领域。从经济领域来看，资源的配置如何体现公平与正义，是全球经济发展面临的一个非常严峻的问题。从会计的角度或者公司的角度来看，要明白公司存在的价值究竟是什么？传统的会计报表、财务上未来现金流量的折现是否能表达公司的价值？股东价值最大化和采用股东财富未来价值的折现来表示公司价值的方法，是否能准确地体现公司存在的价值？这些问题已经不能停留在抽象的理论层面，而是一个严肃的现实问题。在这样的背景下，会计理论担负着一个很重要的使命，就是明确地告诉大家什么是会计。同时，它也间接地回答了什么不是会计，为我们审视并理解、改进现实会计，提供了一个无可置疑的、权威性的共识性框架。

会计发展过程中会碰到各种问题，比如安然公司的会计人员利用企业合并作出一份误导投资者的财务报表，这不应是会计。于是，美国出台了《萨班斯—奥克斯利法案》（简称《SOX法案》或《索克思法案》）。雷曼事件后，引发对公允价值会计的反思，普遍认为公允价值变动损益的计量方式并不完全满足公允价值会计的内在要求，以股票的价格来替代股票的市场价值，稍微有经济学常识的人就能明白，这实在过于简单化了。按经济学常识，价值和价格根本就是两回事，尽管西方经济学有一个非常“蛊惑人心”的市场有效性理论，但是市场的有效性，目前在全球范围内特别是发展中国家仍是一个无法证明的现实。到底是应该相信市场还是怀疑市场？如果只是天真地相信市场的有效性，当面对市场出现的各种问题的时候就会非常彷徨。这样的背景下，会计也面临着非常严峻的挑战，包括制度和实务以及会计理念乃至会计的灵魂。

在会计的基本理论层面， “什么是会计”在某种意义上就回答了这个问题。如果说会计通过一种制度的实施，没有很好地激发或者表达人类的善意，反而成为人类不良行为的帮凶，那么显而易见，这种会计制度就不是人类文明需要的东西，更不是人类文明所允许的。因此，把会计建立在善的基础上是非常重要的，善可以有大善和小善，但是无论如何，善意总归是表达了一种个体对于整体的有益贡献。这种有益从狭义的角度讲是对企业可持续发展有贡献的，从广义的角度讲是对行业、国家和民族乃至于整个人类和自然是有贡献的。所以，善的程度可以不一样，但是体现、激发、鼓励人类善意表达应该是会计制度、会计准则的基本面。当用这样的道理来具体分析现实中的会计制度、会计准则以及具体会计业务和会计信息质量问题的时候，以往很多的疑惑就一扫而空了。

（二）找回会计初心

会计是什么，回答了会计的理想; 而什么是会计，则更多地是解释会计的现实。会计的现实是一个漫长的历史发展过程，我们只能从既有的会计历史文献与成果中，整体考察这样的会计展示了一种什么样的自我。

在思考问题、分析问题、判断问题的时候，必须讲逻辑。逻辑的核心是方法论，是指用怎样的一种框架來看世界。笔者在这里运用的是德国哲学家康德的经典框架。康德的哲学思想很丰富，其中最重要的认知基本框架是：世界在他的哲学领域是两个世界，一个叫现实的世界，一个叫理想的世界（理性的世界）。他认为，一个人存在于世界当中是现实的，但作为现实的人，不要忘记有两样东西是必须经常去看、经常去想的，也就是抬头看的、低头想的：抬头是无边无际的宇宙与自然，低头是每个人心中的道德法则。同时，康德认为，这两样东西是先于我们人类存在而存在的，如果我们人类的存在可以无视这个框架，那么人类将是一个邪恶的物种而遭自然淘汰。这种认识框架也是本文试图让大家接受的框架。

1. 会计应拥有自己的精神世界。在讨论“什么是会计”的问题时，本文仍按照一般概念分析、历史研究、分析思考这“三段论”进行。

读书非常重要，前人的经典名著，特别是几代人传下来被大家都认可的，对人类认知世界非常有用的这些框架，我们必须熟练掌握。会计研究发展过程中曾有一本公认的经典即美国会计学家A.C.利特尔顿[1] 所著的《1900年以前会计的演进》，这本书论述的是关于1900年以前的会计的研究。利特尔顿总结了西方会计，他认为近代会计发展过程有明显的不足，集中表现为一点即缺乏理论。什么是理论？要有理还要有论，现在的会计严格说起来，不能说已经具备了理论，充其量只是有关会计实务的说明。他一针见血地指出，当代会计发展最大的缺陷是缺乏必要的理论。换句话说，我们目前学习的既有的各种会计理论，根本无法使人们深刻地认清错综复杂的会计实务。事实上，在对会计准则的一些规定上，经常缺乏令人信服的道理。当处于这样的窘境时，会计往往以“这是一种惯例”搪塞过去。英国的一位会计学家在面临对会计准则质疑的时候表示：目前的会计准则更多的像是一种交通规则，根本没有必要回答这样做的道理，即“为什么”。很难想象一贯以严谨著称的会计居然在对基本工作依据的会计准则上，以一个很不严肃的“惯例”予以解释。会计的严肃性与科学性，在这一点上已荡然无存。总之，会计准则就是一种交通规则的说法，间接地表明会计准则本质上无理可讲，只要大家认同就行。正因如此，在很长一段时间内，会计知识、会计理论与制度很难上升到科学层面，会计职业与工作难以树立并拥有基本的社会尊严，更不要去奢望能成为人类认知并管理经济的共识。

利特尔顿[2] 还有一本专著叫《会计理论结构》，该书对会计性质、职能和制度基本组成以及计量基础作出了系统的理论总結，从而为理解现实会计为什么这样，提供了一个具有相当思辨性的解释。在认真钻研这本书后，就可以理解为什么会计要进行货币计量、复式记账、定期盘点，以及为什么会计要基于历史成本之上等问题。这本书回答了会计中的很多基本理论问题，为现代会计理论“大厦”的建设作出了奠基性贡献。但是，现在来看这本书已无法解释21世纪到现在会计面临的许多重大的挑战。同时，利特尔顿也未能从人类文明进步的高度来定位会计制度的基本目标与功能作用。如20世纪下半叶以来，日益复杂的市场给会计计量带来严峻挑战，此时利特尔顿研发的会计理论就显得捉襟见肘了。说到底，利特尔顿为了回答“会计是什么”问题，作出了开创性贡献，该理论对利特尔顿所处时代的会计具有很强的解释力。但是，利特尔顿没有回答“什么是会计”这一问题。笔者认为，明确地回答“什么是会计”问题事关会计发展的方向与基本动力，可以把现实会计带入一个清澈透明、闪耀着会计星光的天空中，使芸芸众生心中，都能拥有一个弥漫着会计初衷（精神）清新空气的星空，从而使会计职业理念的基本结构具有了“免疫”功能，会计理论与实务自此有了自我反省与纠错改进的能力。因此，开展对“什么是会计”的深入研究，实现会计制度与人类文明进步的有效互动，以形成对变革改进现代会计系统具有实质性指导作用的会计基本理论，是亟需现代会计作出深入研究并提供科学理论成果的重大课题。

2. 会计：反映还是估价。在会计学术讨论中，当会计是一个系统时，事实上隐含着两个截然不同的基础：是反映系统，还是估值系统？估值是针对未来的，而反映只是针对迄今为止已经发生的，没有发生的未来不叫反映，叫预测。如果是估值就必须包括未来，因此，会计在现实生活中必须明白自己承担着什么样的角色。当强调会计的客观性、可靠性，这是立足于会计的反映角色; 当强调会计提供的信息必须满足决策需要，则会计无疑扮演着估值角色。就此而言，现行的会计理论确实存在着难以自圆其说的不足。

会计目标是提供与决策相关的会计信息，但是在具体会计实务中，从交易、业务、事项以及定期记账、盘点、编制报表、报表分析这一整套工作结束后，会计提供的信息只是履行了对已经发生的过去一段时间经济活动的如实反映功能而已。这说明在现行的会计实务中，难以找到决策相关的影子。以会计最基本组成部分的成本会计而言，其实际上就是一种时空观。虽然平行结转分步法和逐步结转分步法的计算比较复杂，但基本原理非常简单。企业规模很大，时间、空间会形成多层结构，只要弄清楚不同的时间、空间在业务领域的有机叠加关系，再复杂的成本也可以计算出来。我们在课堂上讲述成本会计原理应用时往往人为地使时间、空间在企业形成多层叠加，造成较多理解障碍。有时叠加一次、有时叠加两次，以至于多层叠加，使得理解真实成本的关键在于我们能不能理清叠加的时空关系，稍有疏忽就会导致成本计算错误。

这表明，会计实务的核心只是一种计量，一种反映“已发生”经济活动的计量， “已”是存在的概念， “发生”也是一种存在; “已”是静态概念， “发生”是动态概念。但不论是“已”还是“发生”，它们都只属于并归结为过去和现在，不可能也无法包括任何未来。即使是应收、应付账款，也是已经发生的概念，人欠、欠人的债，必然是“过去已经发生的收付义务，必须在约定的未来切实履行”的责任，所以笔者反复强调，会计核心是交易，本质是契约，而契约是必须履行的承诺。这样就不难理解，为什么会计要基于权责发生制。这个已发生是基于权责（应收、应付例中，为收的权力与付的责任）：权是所有权、经营权; 责是资产的经营管理责任，资本的保值、增值责任。所以，会计中的每一个概念都有很丰富的内容，不是简单、空洞的口号。从某种意义上讲，权责规范了交易的落脚点，交易超过权责的范围之外，会计就无法解决，这也为会计确认了边界。如此无非说明，现在的会计理论是怎样解释了会计的现行做法。就此看，利特尔顿的《会计理论结构》一书，对以上内容确实作出了很精辟的论述。

美国著名会计学家查特菲尔德[3] 的《会计思想史》对世界会计思想的发展脉络描述精当，其中有很多的论述都非常经典，比如“会计对经济发展是反应性的”。这比“经济越发展，会计越重要”的含义更丰富，更切合会计发展的基本面。

马克思[4] 在《资本论》的第三卷中指出：“生产过程越是按社会的规模进行，越失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。 ”也就是说，会计对整个社会、对于价值创造会越来越重要。工业社会发展最大的特点是规模越来越大，分工越来越精细化，这种分工协作导致的后果会在全球范围内形成最合理的产业链即价值链，这样的过程就越来越社会化。这种情况下，资源可以在全社会得到更加有效的配置和使用，这也是市场经济的魅力所在。亚当·斯密[5] 在《国富论》中讲到，专业化分工协作导致各企业为竞争主体的市场，正的市场必须具有充分、有效竞争之本性，这样的竞争不是坑蒙拐骗，是建立在资源的有效配置基础上的一种竞争，这种竞争的结果是全球范围内的有效配置资源。从这个角度来看，经济全球化是不可阻挡的。只有这样，才能使人类拥有的有限资源在全球范围内实现有效的配置和使用，而全球市场的良性运行，必然需要有力的会计制度予以保障。

会计的发展对经济的发展是有反应的，有什么样的经济就有什么样的会计。查特菲尔德认为，镜子很重要，有什么样的镜子就反映什么样子，但是现在同样的经济在会计这一面镜子中能够照出很多不同的样子。会计界大谈盈余管理，大概正是会计界这种忐忑心态的直接反映，盈余管理可能已隐含着一种我们很不情愿承认更不愿意接受的假定——会计已经是一面哈哈镜而不是平面镜。哈哈镜会计是一个变形的会计，是丧失了灵魂的会计，这种会计并不是我们想要的。

依笔者理解，《会计思想史》一书把会计看作是反应性的，可以引发我们对会计发展历史的很多思考。查特菲尔德还把会计放到人类历史发展的长河中去看，他认为只有一件事情值得好好去面对，那就是复式记账，言外之意， 1494年以后会计才能上升到人类文明的高度予以考察。但是，这种认识显然遗漏了东方包括我们中国的存在。虽然，查特菲爾德在后面也肯定了中国周朝的预算和内部控制，他根据一篇1949年发表的周朝的会计文献，认为周朝的预算和内部控制在当时是“无与伦比”的。现在，我们仅综合《周礼》《礼记》《礼仪》即“三礼”，就会发现极其丰富的有关预算与内部控制的做法与规定。因此，就《会计思想史》而言，查特菲尔德对于西方的会计介绍十分完整且影响深远，但是对于东方的会计缺乏应有的关注。

另外，经济的不文明肯定会反映在会计的不文明上。由此，当一个社会中铺天盖地的会计信息有很多问题的时候，那可能不完全是会计的问题，而是说明经济基本面产生了问题，所以说会计的现状某种意义上折射出经济的现状，这一点是毫无疑问的。

3. 人类文明与会计境界。面对非常困惑的会计现实，会计理论如何才能有所作为呢？在1903年美国哈佛大学的毕业典礼上，一位博士的即兴演讲影响了世界教育界很多人。这位博士就是后来20世纪伟大的心理学家威廉·詹姆斯，他演讲的题目叫《真正的哈佛》。这个演讲，我们现在读来还是受益匪浅，他认为，真正的哈佛不是你看见的那个哈佛，而是你看不见的哈佛。这个看不见的哈佛才是存在于社会公众和师生心中的哈佛，这个哈佛才是赢得社会尊重和师生真正向往的精神殿堂。当然，这也定义了现实存在的哈佛和精神存在的哈佛。

本系列论文试图参照詹姆斯的框架，指出真正的会计不是我们看得见的现实会计而是看不见的理想会计。前文花了很多篇幅试图解释看不见的、存在于心中的会计到底是什么，但是面对现实中看得见的会计我们该怎么办？这是接下来要完成的任务。

（三）形成现代会计理论的三大核心观念

按利特尔顿的说法，现代会计体系的形成与下述三个核心概念直接相关。

1. 有限责任。一个公司从无限责任到有限责任，公司制的完善带来了会计的革命性变革。有限责任要求会计以注册资本为主体。所以，在会计理论发展史上，基于资本权益发展出了一系列很重要的理论，从净资产到股东权益、净收益、净流量，体现了资本逐利的内在逻辑，这个逻辑决定了资本本性显现的主要形式与具体内容。资本的最基本特征是盈利，因此传统的三张报表回答了有关钱的三个方面：资产负债表回答有没有钱; 损益表回答挣不挣钱; 流量表回答怎么花钱。这三个有关钱的问题，说清楚了这个公司有关资本的基本面，所以有限责任是决定现代会计理论框架的第一个基础性概念。

2. 持续经营。当公司成为法人的时候，有两大假定。法人不是自然人，法人是超越自然人的一种存在，这种存在能把公众寄托的一种责任永远担当下去，这点非常重要。尽管我们作为自然人，一生也是一种责任存在，但自然人所负的责任都是有限的，这种有限性是由于人的生命有限。社会发展是可持续的，若使生产经济完全由自然人主宰，则必然难以实现可持续。于是，人类创造了法人这种组织形态，可以超越自然人生命有限之局限。

法人的组织形态有两大假定：一是法人是没有利益偏向的; 二是法人应该是永远存在的。因为具备了这两个特征，所以法人具有了持续经营的“基因”。但是，法人这种持续经营的本性，在现实生活中必然受到来自法人组织成员的“侵蚀”。为此，社会在基本制度层面，应该通过制定一个对所有经济活动具有强制力的行为框架，以使经济组织所有岗位成员履职，具有事先约定的行为准则。这种对经济组织所有活动发挥行为框架意义的准则的需求，就形成了现实生活中的会计制度。如此，法人的持续经营，就成为现实中建立会计制度的基本立足点。

当然，现实生活中，会计在实现持续经营这一基本目标过程中，往往受到各种因素的干扰。这种影响，首先来自于经济组织本身内在结构功能作用。当前，经济组织基本上都是科层制。经典科层制具有两大基本特征：一是考试，二是任期制。所有组织成员的岗位升迁与行为效果都必须接受严格的考评，这种考评既建立在会计提供的有关信息基础上，又对具体会计信息的生成、加工与使用产生直接影响。科层制第二大特点任期制，在各种经济活动中容易滋生组织成员利益诉求的短期最大化行为，从而可能对持续经营理念产生颠覆性的影响。作为与现实管理融为一体的会计，自然会迎合这样短期利益最大化，从而不由自主地背离对社会的基本承诺。

由此可见，科层制使法人和自然人之间形成了一种非常复杂的关系，所有的法人都是由自然人经营和所有的，而每个自然人生命是有限的，但是法人本质上是无限的，这种有限与无限之间的矛盾，使得以持续经营为基本立足点的会计，很难顺利地践行其在实现持续经营目标方面的各种承诺。会计在实现继续经营目标这一基本层面上，其制度定位与实务操作之间出现了并不协调的尴尬局面。尽管如此，现代会计制度的改进完善，都毫无例外地以更充分体现持续经营内在要求为主要目标。立足人类社会文明进步的基本要求，协调自然人与法人在实现持续经营目标过程中的矛盾，成为不断完善会计制度的动机和目标。

当然我们还应该明白，四大会计假设当中，最为重要的前提假设是“会计主体”。会计主体假设，是让法人和自然人在经济活动中有确定的利益边界。会计守住了法人主体地位，也就为市场经济的良性运行奠定了基础。

回到持续经营假设，它确实为现代会计正确反映一定时期经济活动过程与结果的效率效果提供了极大方便。如果没有持续经营假设，会计对一些具有长期影响的业务就无法进行跨期处理，只能永远停留在17世纪形成的那种项目制核算水平。这种17世纪流行于荷兰、葡萄牙、西班牙的会计，适应“做一单生意，大家就集资买船、雇人，然后去长途贸易，一开始只是一些海盗行为”这样的会计对象，其最大特点是一个业务一次会计，上一个业务与下一个业务不具有必然的连续性，根本不存在持续经营的任何需要。然而，工业社会的最大特点就是企业有固定的场所、人员、工艺与产品。而这种固定就使得企业拥有经营长期稳定发展的内在要求。持续经营既是法人的一种内在要求，也是人类进入工业时代工业化发展的必然结果。如果缺乏这样的基本认识，就很难理解美国对工业文明的两大突出贡献：福特制（生产大规模、标准化）和泰罗制（管理的流程化、标准化）。正是这两大杰出贡献，给现代会计发展注入了新的活力，成为完善现代会计发展的主要驱动力。反之，会计对美国工业文明两大贡献的形成，发挥了基础性的作用。我们循着会计发展到现在的主要轨迹，对利特尔顿把“持续经营”看作对现代会计发展具有决定性影响的第二个概念，产生了强烈的共鸣。

3. 受托责任。利特尔顿在《1900年以前会计的演进》中谈到，影响会计、决定会计借贷体系的第三个概念是受托责任。受托责任既是政治概念，也是经济概念。政治的受托责任就是民主，是政府官员对选民的承诺; 经济的受托责任是经营者对全体股东的承诺，这是一种狭义的受托责任，反映的是经营权对所有权的一种承诺，最后演变成經营权和所有权之间的委托代理关系。但是在后来的实践当中，这样的一种委托代理关系又演化为除所有者和经营者外，还包括员工、供应商、客户甚至整个生态环境与企业的关系，从而大大地丰富了现代企业受托责任的内容。当前，委托代理关系具有更广泛的含义，具体表现为债权人和股东之间的关系、大股东和小股东之间的关系、控股股东和其他股东之间的关系，还表现在企业内部如高层管理、中层管理与基层之间的关系，以及工人和管理层之间的关系。这些林林总总的委托代理关系，极大地丰富了企业受托责任的内涵，从而给会计发展带来了很多挑战。

为了适应两权分离前提下企业履行受托责任的内在要求，把保证股东对企业的生产经营动态了解作为首要工作目标，产生了以定期报告企业财务状况、经营成果、现金流量为主要目的的财务会计。为了使这种财务会计对外公开的信息具有可靠性，相关部门和机构不仅制定了严密的会计准则，还在社会层面建立了一个专门的保障制度即审计，由此产生了一个专门的职业——CPA。为了适应资本市场健康发展的内在要求，让社会公众在会计知识不足的前提下还可以对财务报表有相对正确的理解，西方还产生了一个新的职业——CFA（财务分析师），进而形成对纷繁复杂财务报表的公正权威解读机制。在企业内部，为了让会计切实履行对外报告职能，使财务对外报告功能真正落地，又产生了一个重要的岗位——CFO（首席财务官）。以上就是服务于现代会计制度的“3C”：从企业内的CFO到企业外的CPA，再到社会对会计信息解读的CFA。这三项工作、三种职业之间，使企业履行对外报告职责有效满足了社会各方了解企业经营状况、成果和未来前景的信息需要。只有树立了以上“3C”分析框架与基本理念，才有可能对现代财务会计形成相对完整的认识。

另外，企业规模的不断扩大，特别是跨国公司的出现，使得企业的内部管理变得空前复杂。企业不仅有很多的层级，由简单的职能式组织结构转变为现代企业中的标准化组织结构即M型组织结构，而且还具有多种货币、语言并存的复杂环境。在如此庞大、产业分布广泛的企业里，如何进行有效的组织和管理成为国际性难题。由此，产生了以协调企业内部组织和管理关系为主要目的的会计：管理会计。在现代企业中，随着委托代理关系的种类越来越多，企业不仅对投资者，还对社会公众甚至环境生态开始承担越来越明确的责任。按照传统经济学的思维，企业的上述日益广泛而扩大的责任可概括为“外部性”，有时定义为“溢出效应”。总的来说，企业这些“外部性”或“溢出效应”，尽管在现实中的具体影响有好有坏，但由于所有行为都满足了当时的法律要求，导致会计对以上“外部性”或“溢出效应”不能作出应有的反映与监督。从另一角度分析，企业作为整个社会创新的主体，其具体行为可能经常超出或挑战现行法律规范。这种既要遵循现有规范又需不断创新的行为是现代企业经济活动经常面临的难题和挑战。

如何使企业在如此复杂多变的环境中拥有在行动与决策方面的足够自信，会计职能因此产生了拓展的动力。会计这种能力的拓展，首先需要革新沿袭已久的主体观念。在企业会计领域，已经形成了一个非常简单的概念：法人（企业）主体利益最大化。这意味着，只要有利于企业利益的任何事都可以去做。但是企业利益最大化，往往会带来一个不利的后果，即会给社会和生态带来不利影响。企业利益驱动下的行为一般都合规，但不一定给社会尤其是生态环境带来真正的益处。所以，企业以自身利益最大化为目标，则企业越发展，带给社会和生态的问题就可能越严重。人类社会发展到现在，已充分验证了这种判断。会计自身拥有的社会文明基因，唤起了对企业社会与环境责任的心灵感应，社会责任会计与环境会计为企业在应对以上挑战时不偏离文明进步的轨道提供了行动与路径方面的指导。

由此可见，利特尔顿关于受托责任是奠定现代会计制度的三大基础之一的总结，为现代会计基本理论体系构建提供了可靠依据。企业会计发展到现在，其受托责任的内涵得到不断丰富，展现了现代会计从企业会计拓展为包括社会责任会计、环境会计的一幅壮丽画卷。

（四）现代会计制度的核心概念：会计要素

会计要素是理解现代会计制度的基础概念。会计要素之于现代会计就像对现代人的姓名一样重要，有了会计要素，会计对现代纷繁复杂经济活动的反映、识别、分类就有了框架与路径方面的依据。如果没有会计要素，经济活动在会计世界里是不可识别的。理由很简单：人类识别客观世界靠概念定义，虽然有人说可以靠数量分析，但其实数量分析只是一种工具，关键首先要有明确的概念定义。人类社会说到底就是符号组合系统，这些符号及组合，为人们认知客观世界提供了方便。在会计世界里，会计要素不仅仅是一个符号系统，还是会计识别经济世界倚仗的基础性工具。因此，对于会计要素，不能只满足于熟悉概念定义，更重要的是明白并理解会计要素的内涵特征。

到目前为止，尽管已有六要素说、九要素说、十要素说等，但我国只是采用了最保守的体系即六大会计要素，其中最为核心的要素是资产要素。

资产是会计的第一大要素，资产的定义贯穿于所有相关准则之中。资产的定义有五个要点： ①资产是企业拥有的、控制的（拥有的，母公司报表;控制的，合并报表），这对实务是有影响的; ②货币计量; ③带来未来经济利益; ④过去交易的结果; ⑤经济资源。也就是说，满足了这五个基本标准才是资产。在传统会计上，资产一般被分为两大类：流动资产和非流动资产。因周转期不超过一年的叫作流动资产，应收账款恰恰就是流动资产，因此会计上就有了超过一年以上的应收账款，但百分之百计提坏账准备的会计处理在社会上引起了很大的争论。有人觉得这样做根本不符合中国现实：人家欠了一年的钱没有还是很正常的事情，凭什么要百分之百计提坏账准备？计提坏账准备的言外之意就是这笔账收不回来了。面对类似这样的质疑，会计的解释是：因为应收账款是流动资产，在资产负债表上要保证流动资产下面的所有项目周转期不超过一年。一年以上的欠款如果还放在流动资产里，会误导会计信息使用者。不过，会计实务在这一方面已经犯过大忌，一些企业的会计人员将对应收账款百分之百计提坏账的年限放宽到三年。这样，会计资产定义与现实会计报表上资产信息内涵产生了严重的冲突：流动资产定义为周转期不超过一年，而作为流动资产重要组成部分的应收账款却可以拥有二至三年的账龄。综上分析可知，会计领域里的一些概念定义和基本理论直接影响到会计实务，也直接关系到社会方方面面的利益格局。

因此，在一定的会计准则条件下，现实生活中对会计的具体判断是一项极其严肃的工作，根本不是也不会简单地表现为西方会计学术研究领域“盈余管理”那般似是而非。严格来说，会计要素的定义不是一个单纯的理论概念，它深刻反映了现实环境的主导力量，顽强地维护着社会文明进步的基本要求。

之前，财政部会计司一位年轻的专家专门就保险会计制度中的一个非常实务性的问题与笔者讨论：保险公司在推广业务取得保险订单时要提取一笔佣金。这样的一笔佣金，要做两个分录，第一个分录为：借：保险合同负债（应付款）; 贷：保险业务收入。第二个分录为：借：保险业务费用; 贷：保险合同负债（应付款）。两笔分录同时反映一个佣金业务，事实上保险公司现金没有减少，收入和费用相等，也就是说利润等于零。这样做分录的道理何在？

笔者建议应用会计基本理论予以解释。大家知道，会计有一个重要惯例或原则叫作收入和费用配比原则，即收入和费用之间存在因果关系。那么第一笔分录收入和费用一定要对应起来，后面一笔分录因为费用付出去了，因此负债减少费用增加。这样，用收入和费用配比的原则来解释就很清楚了。由此，会计上的一些定义、概念、原则关乎会计实务，直接影响会计信息的正确理解并恰当利用。反之，如果某个会计实务在会计原则或最基本的会计要素定义上得不到应有解释，那么这种实务就不能被认为是合理的，更有可能不能成立。

二、现代会计实践透视

现在盛行于全球、占主导地位的西方会计，笔者认为由三大部分组成：一是商业会计; 二是工业会计; 三是金融会计。

（一）商业会计

商业会计用我国语言说即生意会计，以前习惯叫贸易会计。贸易强调流通，按生产、流通、消费的传统说法，没有流通，生产和消费之间就没有通道。流通主要解决生产和消费之间的通道问题，其中涉及一个很重要的概念即“互通有无”：我有的你没有的，你有的我没有的，我们可以互相交换。因此，商业本质上是借助于交换让各种使用价值发挥真正的作用，即价值实现。这种价值实现既让使用价值找到了归宿，也使我们拥有不需用使用价值的所有者收回其价值，这就是交换的本质。最典型的过程，还是使用价值与价值之间交换的过程。这个过程中，使用价值方是卖方，价值方为买方，所以商业通常又被称为“卖买”。

商業会计的对象是流通，商业会计某种意义上是为了保障整个社会范围内最有效的价值实现，集中表现为实现公平交易。所谓公平，在我国也叫“童叟无欺”，西方定义为信息对称双方的自愿行为。但在人类商业历史上，充斥着坑蒙拐骗行为。商业会计从基本制度层面看，充当了诚实商业的保护神，所谓诚实商业，就是成本多少，按适当盈利作价卖给你。商业会计旨在真实、充分地反映商业成本，从而使社会各界尤其是购买商品的客户们能够分辨出企业到底是诚心交易的还是只是热衷于敲诈客户。

（二）工业会计

工业会计强调的是以尽可能少的资源占用与消耗，提供尽可能多的满足市场需要的产品与服务。商业会计中很重要的一点是定价，而在工业会计中最核心的内容是成本，因此成本会计是工业会计的核心。

按迈克尔·波特的企业竞争战略理论，工业社会里企业竞争三大基本策略当中用得最多、感受最深的就是成本差异或领先战略。企业一般很难生产出独一无二的产品，最大可能是一定条件下生产出成本最低具有基本质量保证的产品，这样才能在市场上赢得更多的竞争优势。道理很简单，只要企业产品定价不低于成本就符合公平竞争原则，从而容易在同类企业竞争中具有优势。如果产品的市场定价低于其生产成本，就叫倾销，是不公平的竞争。如果成本越来越低，竞争能力就会越来越强。

涉及企业人、财、物各要素整合水平与供产销组织运行能力的成本会计，既是对外证明成本高低继而表明企业产品市场竞争力的制度，又是指导企业有效实现持续提升价值创造能力的基本会计制度，这决定了在现代会计实务中，成本会计既是财务会计的基础，又是管理会计的基本抓手。没有规范的成本会计，企业利润计量就无从谈起; 没有精准、细化的成本会计，预算管控与财务激励就是无的放矢。因此，在现实中经常会看到，由于企业成本会计对外无法有效证明自己成本是多少，导致企业被竞争对手告上法院说企业在“倾销”。

以前我国企业在国际贸易实务中碰到的最棘手的问题就是经常被告“倾销”。西方商界认为，我国以前的成本会计是不透明、不完整的，提供的成本信息存在严重低估生产实际发生耗费的可能，并以我国企业成本中体现的不完整和低水平的人工成本为证据，对我国企业在国际市场竞争中存在明显的倾销行为提起诉讼。实际上，从国际竞争的角度来看，相比于西方的劳动力成本口径与水平，我国劳动力成本低估是事实。这是我国参与国际竞争的优势所在，但低估的劳动力成本当然也使得整个企业生产成本在会计上被低估。后来，我国在成本核算方面，严格采用了国际公认的计算口径、标准与方法，即采用“制造成本法”，这样就从会计层面彻底消除了国际竞争对手的疑虑。

其实，我国会计在这方面已经作出了必要的反应，如对外合资企业的会计工资账户一般设有两个：一个是名义工资，一个是实际工资。实际工资就是实际发放的人员工资，名义工资按国际惯例是以合资协议中确定的人工成本标准计算的人员工资，作为会计计量公开利润的人员成本依据，这样使纳入企业成本中的人工成本具备了完整成本或市场公允价值的特质，从而使企业产品市场价格与利润计算具有在国际范围内的公信力。这充分说明，在工业会计中，成本会计是核心，对企业市场竞争力的提升以及整个市场基本秩序的建立和维护，均具有基础性保障作用。

（三）金融会计

1. 金融风险与金融危机。金融会计强调的是风险，分为对整个社会的风险和对其自身的风险。现在金融为什么走偏了？因为它只关心对它自身的风险，而忘掉了金融业对整个社会带来的风险。所谓金融自身的风险，就是违约风险。金融机构唯一关心的是其自身的风险即违约风险。但是，金融还有一个更重要的风险，是对社会经济的风险，就是金融危机的风险。金融是给现实经济供血的，形象地说，金融是经济的血液循环系统。怎样来理解经济血液循环系统呢？这里面有个常识：血很多或很少都不行，血也是有血型的，还有血压、血糖、血脂，这些血液循环系统的构成因素直接影响系统的正常运行。

金融危机，即金融易带来泡沫，泡沫破裂就出现全社会范围内血流成河与单个组织河流枯竭，从而形成金融危机。关键在于，金融泡沫往往反映了人类的本能偏好。因为人人都喜欢作为符号的金钱数额越来越大，最后每个人都陷于符号财富追求中而难以自拔。真实财富，对于一个具体人而言变得无所谓了，只要他拥有符号财富——账面货币能买到自己想要的东西，就无所谓这种符号财富中有没有泡沫。这种符号化的财富，恰恰给财富拥有者带来快乐与满足感，但往往容易在全社会形成大量虚幻的财富即泡沫。当前金融只关心其自身的风险，根本不关心给社会带来的泡沫风险。这是现代金融业整体性堕落的重要标志。我们把“泡沫”二字，作为金融给社会带来的“血压”“血糖”“血脂”“血量”等方面的越来越不健康后果的理论概括。总之，金融风险给现代社会带来了较为突出的金融泡沫风险。对此，金融在社会风险方面的推波助澜作用，以金融创新的名义实现。

2.金融创新。对会计而言，金融创新意味着什么？会计上的应收账款，若收不回来叫作“坏账”。由于应收账款属于流动资产范畴，故账龄超过一年的应收账款，会计上应计提坏账准备，列入本期经营费用; 以后若此笔应收账款确实无法收回，会计上则作核销处理。这是目前我国会计实务中的普遍做法。但在美国，应收账款还可以卖买。为了减少应收账款收不回的现象以及对企业现金流的影响，美国产生了把“收不回的应收账款”打包出售的办法，如此就是金融创新。一种企业收不回来的应收账款卖不出去怎么办？他们的做法是把A、B、C等多种应收账款加起来打包发行一个债券，打包后形成的新证券往往就是一个收益极其诱人的金融产品，在市场上激起大量投资者的购买欲望。具体表现在应收账款方面，相当于企业把所有的坏账（不良资产）打包发行一个专门的债券，从而使其具有变现和盈利的能力。这里的金融创新就是把几近无法收回的应收账款反复包装，直至看起来仿佛像一个鲜活的美人，从而受到市场宠爱。

展开来说，金融创新的方方面面给会计确认、计量带来了很大的困扰，例如，对金融衍生品进行定价的行为。原本是一分钱不值，但包装到了上层就变得很有价值，到最后就成了一种击鼓传花游戏，人们在买卖过程中根本已不在乎其实质是什么。雷曼公司陷于现金流动性陷阱，就是因为公司持有了很多此类金融衍生产品，比如让没有买房能力的人以新房为抵押贷款买房。银行知道有些人现在与将来都根本不可能有钱买得起房子，但还是愿意把钱借给他们去买房，前提是把房子抵押给银行做按揭贷款。美国有很多这样的房贷，银行通过把这些房贷证券化，获得比贷款多得多的现金流入，此类业务给银行带来大量利润。

20世纪末至今盛行的各种金融创新，给会计理论与实务带来空前的挑战。雷曼公司持有大量的金融衍生品，其持续大跌，在会计上表现为“公允价值变动损益”的大量负数，已明显超出雷曼公司自身支付能力，从而造成公司债权人的恐慌，导致雷曼公司顷刻间陷入丧失支付能力的困境而清算破产。美国这种金融创新债券的全球发售还具有全球效应，雷曼公司破产倒闭不仅重创了美国经济，也把整个世界经济拖入了危机的泥潭，最终导致2008年出现金融危机。综合以上分析，金融会计在风险的这个现实问题上，先前只关注了操作风险、违规风险以及偿债违约风险，一直局限在个体微观层面，较少关注整个金融制度或系统给社会经济带来泡沫的风险。这种金融泡沫的破坏性表明了金融会计在有效控制金融风险这个现实挑战面前无所作为，而对风险的反映与控制已经成为衡量现代会计在人类文明进步中是否发挥积极作用的试金石。

（四）小结

综上所述，以上从多方面所作的讨论，无非是要告诉大家，西方会计发展到现在面临着各种非常明显的问题。接下来将分别从工业文明到西方会计发展，以及从中国的会计传统文化背景下对“什么是会计”问题作出思辨層面的一些分析。

笔者试图通过会计历史来看其进程中留给我们的“经验教训”。这种经验和教训，对于加深对会计基本理论命题的认识是非常重要的。只有真正认清过去，才能更好地走向未来。 2008年雷曼事件以后，二十国集团（G20）发表了《华盛顿宣言》。该宣言中，有一个重点就是要重新塑造能够有效抑制金融危机的公允价值会计，这表明，会计制度已经上升到全球治理高度。会计发展到21世纪，已经不再是一个仅仅算算账、提供报表的微观职业，而是成为整个社会与国家治理的基础工程。当从社会与国家、政府治理文明进步的角度来看会计制度与职业时，会计拥有了一个前所未有的高度，传统会计理论真的已经捉襟见肘了。

三、西方文明与会计

工业革命和现代科学发生并成熟在西方，而且远远领先于中国，这是我们必须面对的事实。在会计领域，真正的自信不是简单地否定西方或固守中国传统会计，而是理性地分析西方会计基本理论层面的实质性缺陷是如何导致现实中的会计成为文明进步阻碍。同时，对中国会计的传统文化基因作出与时俱进的拓展，从而赋予其现代文明的特质，实现中国传统会计精神与现代西方会计本质要求的有机融合，为中国会计发展注入具有决定意义的动力，也为在世界会计平台发出中国会计应有的声音奠定坚实的基础。

（一）西方会计对人类文明的贡献

西方会计在整个国际会计领域占统治地位，这已是客观事实。西方的会计理论与实务，对当代世界会计作出了具有决定意义的贡献，这种贡献跟整个西方对人类文明的贡献是一脉相承的。总括而言，西方会计对人类文明的贡献，直接体现在将西方文明影响整个人类文明的过程具体落地，集中表现在以下三大方面：

1. 工业经济文明是由会计带至人类生活与经济活动的方方面面。工业革命大大丰富了社会物质财富，也大大提高了人类物质生活水平。美国经济学家麦克洛斯基[6] 在其代表奥地利经济学派所著的《企业家的尊严》一书中系统研究了西方200多年的历史，提供了关于工业文明促进人类物质进步的量化资料，表明工业文明带来的进步不是想象的那么简单。该书中讲道： 1938年，平均4.4个美国人拥有一辆车; 2003年，美国平均每一个人拥有1.3辆车。 1910年， 25%的美国人住三人间; 1989年，住三人间的人数只占1%（需要注意的是， 1989年美国还没有次贷危机，次贷是20世纪以后出现的所谓的金融创新）。 1875年，美国家庭收入的74%用于基本生存; 1995年，美国家庭收入用于生存的比例只有13%。该书中还引用了诺德豪斯对照明成本变化的研究结果：1800年， 1000小时的照明折合劳动5个小时; 1900年， 1000小时的照明折合劳动0.2个小时; 1992年， 1000小时的照明仅折合劳动0.0002个小时。诺德豪斯总结了一点：1800 ～ 1992年，美国实际工资的购买力增长了100倍。也就是说，同等金额的钱在1800年只能买一件东西，而到1992年可以买100件同样的东西。因此，工业革命带给人类物质的进步是极其巨大的。工业革命把会计带入以成本为核心的制造业价值创造与实现会计时代，即工业会计时代。大规模的投资与资产、标准化的生产制造、专业化分工与协作、供产销与人财物的合理组织与管理，这些都给会计发展注入了新鲜血液，从而引起会计从以商业为中心向以制造业为中心转变。

现代会计以激发人类生产制造并提供更多更好的满足自身生活需要产品与服务的创造性与积极性为主要目标，通过建立“资产”与“成本”这些崭新的要素范畴以及相应的计量、跨期与摊销、记录、报告，从而把工业文明的核心要义，赋予经济组织所有主体，并对人类行为产生直接导向作用。

2. 会计制度为现代市场经济的顺利运行提供了基础性保障。市场经济对人类进步的最大贡献，就是创造了真正有可能实现公平交易的平台与制度。如前所述，广泛普遍公正的市场交易，能保证所有人得到满意的结果。亚当·斯密[5] 得出的“市场经济在实现个人利益最大化时也会带来社会福利最大化”结论，完全是以“在理性交易概念及其为大家公认践行”为前提条件。没有市场经济时也有交易，但未必是平等、公正的交易。借助于市场平台，平等交易带来的后果是让每个人的欲望需求在法制框架内得到最大限度的满足。这是市场经济带来的不可抹杀的贡献。我们现在也在发展市场经济，即使短期内并不能完全拥有成熟而完善的市场经济，但建设并完善市场体制和运行机制已成为中国经济发展坚定不移的目标。市场经济体制的完善，使理性交易理念成为所有经济行为的灵魂。如何把交易、契约、责任以及利益这四个市场经济核心范畴，贯彻于人类日常经济活动中，现代会计形成了以复式簿记（交易的基本利益关系方）、货币计量（交易的利益关系基础）、历史成本（交易的契约基点）、权责发生制（交易的责任履行状况）为核心原理，以分类、序时反映与控制为工作手段，构成了现代会计的基本内容与主要特征，从而较好地满足了市场经济的内在要求，并为实现顺畅交易提供了基本的信息保障。

3. 会计使现代民主原则成为经济资源有效配置的灵魂。民主与科学相辅相成。在民主条件下，只有在人自由的个性得到充分尊重和发展以后，科学才能成为人类的共同追求。民主的特征在于让每个人的自由意志得到尊重和表达，但这种尊重和表达有一个重要前提：法制和科学。我们往往把民主看作自由，但这种自由是在法制约束下的自由。法制保护整个社会，每个人的自由都不能建立在侵犯他人自由的基础之上。所以需要法。法是什么？法为每个人的自由制定了共同遵循的基本框架。民主还要讲科学，即在法律框架内，每个人自由意志表达的路径、方法以及形式，要真正符合人类捍卫个人自由原则的基本目标，即体现并充分实现人类的善性。为此，民主过程必须体现科学的精神，并尊重科学的原理，运用科学的技术方法与手段。科学只有在民主環境中才拥有健康成长和积极作用的空间。

在现实经济生活中，民主自由的理念通过会计货币计量得到了有效表达。只有货币能计量的民主与自由，才能集中体现在经济生活中人类创造财富的实践中，也才能体现市场与伦理无形之手、管理与政治有形之手[7] 。在当代民主与自由的基本保障下与实现平台上，对于上述要素有机结合综合作用的过程与结果，只有运用综合反映手段——货币计量，才能形成人们可了解、认识与管理的对象。因此，现代会计运用灵活而数量自行平衡的复式（借贷）系统，既直观反映了经济活动各主体自由意志的有效表达与实现，又深刻体现了公平交易、科学理性精神的充分实现。总之，现代文明进步的要求，通过系统而广泛的现代会计制度呈现为一幅幅现实场景。

总而言之，现代会计究其形式不外乎是借贷、复式、账簿、报表等，但其实质确实是社会、政治、经济文明进步基本内涵的具体体现。在某种意义上，西方最近500多年社会、政治、经济文明进步的具体内容与发展轨迹，均可从近500多年来西方会计制度及其实务发展中管窥蠡测。会计基本理论应该揭示社会、政治、经济与会计在实际发展过程中的互动关系。由此分析理解以上三大贡献，在某种意义上可以加深我们对从中世纪文艺复兴到现在近500多年来西方领先（包括会计领先）的历史。

（二）西方崛起与会计

1. 成本会计的诞生。从现代会计的角度看，真正的会计历史并不是源于1494年卢卡·帕乔利时期。 1494年，既不是全部会计的起点，因为会计远在1494年前已经存在了很长时间; 也不是现代会计的起点，因为现代会计以对外对内报告以及提供相应保障（内控与审计）为己任，而这在1494年根本不存在。卢卡·帕乔利时期的会计充其量只是簿记，定位于计算与记录，而现在的会计已大大突破了计算与记录的概念。

现代会计真正开始的时点，笔者赞成国际通行说法——1850年。 1850年是工业革命成型的一年，这一年最重要的标志是现代特大型企业“铁路公司”形成标准化的公司形态。 1850年以后，以“铁路公司”为代表的大规模新兴企业获得了积极增长，簿记式的交易记录方法已无法满足由于企业大规模生产带来的对精确信息的需要。这种现实的需要在19世纪50年代开始推动簿记式的交易记录方法向系统的会计体系转变，并成为企业对各种事务实施有效控制的手段。 1886年，在芝加哥召开的美国机械工程师协会会议上，亨利·梅特卡夫上校提交了一篇对会计发展具有重大意义的论文——《车间会计规章制度》，这篇论文很好地解决了以下两大问题。

第一个问题，管理上业务如何基于岗位的问题。梅特卡夫通过“车间—订单记账制度”，将每一订单所经过的路线，每一路线节点上耗费的人工、材料成本进行了完整记录。这种记录程序不仅使企业内部订单可追溯，并且成功解决了管理上业务如何基于岗位的问题。梅特卡夫的“车间—订单记账制度”来源于普林菲尔德兵工厂在1815年后发展形成的企业内部程序。实际上，这种“车间—订单记账制度”与美国铁路公司所实行的“会计凭证制度”极其相似。在钢铁公司，总经理威廉·P.希恩将美国铁路公司的“会计凭证制度”引入企业内部，并利用这些资料建立了具有独创性的细致的成本报表，该成本报表后来成为卡内基评估车间主任工头、工人业绩并进行企业监督的有效工具。

第二个问题，间接费用的分摊问题。梅特卡夫利用“车间—订单记账制度”所记录下的诸多信息，依据每个车间在整个公司完成工作的贡献设计出“成本系数”公式，以确定间接费用如何分摊。在间接费用中，很重要的一项是固定资产折旧。资产在会计上分为流动资产与非流动资产。流动资产最大的特点，是资产循环周期和生产经营周期同步。但是，会计上给出的定义是周转期不超过一年的资产叫流动资产。这样的定义体现了会计的规范性与可比性，但事实上是对自己坚守的概念源头的一种无情背叛。因为会计以年度为核算周期，流动资产核算随着生产经营进行，所以流动资产的会计核算非常简单。相比之下，非流动资产的会计核算较为复杂。非流动资产又叫长期资产或固定资产，固定资产会作用于数个生产经营周期，跨度达一年以上。这就带来一个问题，跨度到底是多少年？会计对固定资产有一个很有趣的假定，即固定资产的存在有时间限制。马克思[8] 在《资本论》中提到，固定资产损耗包括有形损耗和无形损耗，有形损耗是机械损耗，无形损耗是技术进步带来的提前报废。那么，有形损耗怎么衡量？以前认定固定资产电子设备摊销期为4 ～ 7年，具体是4年还是7年？ 4年有道理， 7年也有道理，但7年比4年几乎翻了一番。这个困扰给会计核算带来了很大的问题。但必须承认，固定资产折旧概念的确立，是现代会计对现代工业文明进步的积极呼应，会计对现代工业文明的直接贡献是不可否认的。正是通过固定资产折旧及合理的分摊制度，使工业完整成本一一落实到具体产品与服务以及提供产品与服务的部门、业务与岗位上，从而为实现内外公平交易（合理定价）提供了可靠的依据。具体实践中，会计通过这种细致的成本分摊，为岗位与部门业绩考核、产品价值评估及生产投资决策带来了极大的便利。

会计凭证制度与间接成本分摊制度的形成，解决了工业社会企业发展过程当中的一个很重要的问题——科层制条件下每一个组织成员的有效管理问题。科层制有两大特点：第一个特点是通过考试按能力选拔人才。有人一直反对中国八股文，认为科举制度太落后，但英国公務员考试一开始就是学的中国科举制度。考试在人类文明发展当中作出了很大的贡献。第二个特点是问责。问责很重要，其前提是考评。考评不是考评一个人，科层制下所有岗位成员都要进行考评。董事长、总经理是岗位，基层每一个工人、看门大爷也都是岗位。每个岗位都有不同的目标，每个目标都有具体的工作要求，这种工作目标和要求必须进行考评。如果没有一个强有力的会计系统，任何考评都是一句空话。会计就是在这样一个背景下为满足科层制绩效管理的最基本需要而发展的。如果没有会计，要怎么考评呢？现在很多人批评会计一年算一次，把企业算死了。谁叫会计算呢？要考核就要算，这是人类最基本的制度安排。所以会计期间的假定，也是科层制管理上的一种基本信息需求，会计恰恰是在这个方面满足管理最基本的信息需求。前文中梅特卡夫所谈到的会计，是成本会计渗透到企业生产经营的每个“毛孔”当中的一种会计。所以，最初最胜任成本会计的不是会计人员，而是工程师这样的技术人员。因为算成本必须懂生产技术与工艺，否则就是胡算，而对一个企业的生产技术与工艺这两个要求了解最多的是工程师，所以西方成本工程师是一种很重要的职业，这也导致了成本会计产生于工程师。

2.会计准则。 19世纪中叶以后，会计发展得很快。 1850年只是一个时间点，后面还有很多重要的时间点。如1929年也是一个重要的时间点。 1929年美国股市大崩溃带来了经济危机，人们为经济危机找凶手找到了会计，因为会计“乱讲话”，使投资者看了报表后乱投资，最后导致股市崩溃。 1929年以后就是1933年、1934年两个时间点。美国于1933年颁布了《证券法》， 1934年颁布了《证券交易法》，与此同时还成立了证监会。之后不久，美国注册会计师协会成立了会计原则委员会，把会计上很多惯例变为原则。什么是惯例？惯例就是行规。会计必须有行规，存在行规的好处在于大家按照同一个标准、从同一个视角去做，这样计算出来的结果就可以进行共享、评价、比较。会计的行规就是惯例。但是惯例还不够权威，于是产生了一个很高雅的词，叫原则。这个原则是会计在制度意义上最原始的存在。会计首先以原则存在。原则规定了会计处理业务所要遵循的基本要求，这种基本要求在会计理论当中解决了定义与目标的问题。定义是回答“这是什么”。 “这是什么”把你、我、他区别开，在会计上定义把业务区分开。目标是回答“这件事必须满足的最基本要求是什么”。标准在某种意义上是方法、流程、做法、技术，回答了会计的手段。这些问题解决了，会计才能成为现实。所以， 1933年、1934年以后的会计是原则导向的。

但原则过于笼统抽象，后来美国会计原则委员会改为美国会计程序委员会。会计就是一个程序。原则告诉我们的是一张地图，按照地图怎么走，要自己看，看不懂地图的“驾驶员”难免出现很多差错。但程序告诉我们的不仅仅是地图，而且是活地图、导航，程序使过程具体化，告诉我们先做什么后做什么，并将会计要素化、流程化。这对于会计是一个巨大的进步。然而程序太琐碎了。会计有不同的行业，同一行业又有不同的企业、不同的生命周期，不同生命周期的企业又有不同的品格。程序根本无法满足企业个性化的要求，所以程序后来转化为准则。会计要准则化，这个准则既可以建立在原则的基础上，也可以建立在程序的基础上。建立在原则基础上的准则是原则导向的，建立在程序基础上的准则是规则导向的。什么叫规则导向？只要会计在形式上满足准则要求，做法再荒唐也不算错，这在法律上叫程序合法。似乎即使只是形式上去做，也不会出很多问题，因为所有形式都是为了体现实质。但安然事件以后，发觉不是这么回事，企业会通过漂亮的程序实现非常不好的目的。

以并购会计为例，并购会计在会计实务中很简单，却成为会计中一个非常浑浊的领域。首先，并购作为一个资本市场上企业发展的重要途径，在实践当中有多种形式。一个企业跟另一个企业合在一起叫合并，一个企业买另一个企业叫收购，合并与收购统称并购。在并购过程中，牵涉的并非只是并购方A跟被并购方B两方的关系，还牵涉A、B两方以外的很多关系，如整个市场、整个行业的竞争。在西方就有要求并购不能引起竞争、垄断的规定。其次，并购要求两个主体公平交易，即采用公允价格交易。由于并购需要钱，继而牵涉银行方。企业实施并购是预期未来能创造很多现金流量的，但难处在于现在缺钱，于是向银行方借钱。通过向银行借钱，没有钱的企业也能够买另一个企业。银行出钱，企业完成了并购，而并购企业并没掏钱。当并购成功后，被并购的企业是银行的“儿子”还是并购企业的“儿子”呢？这种并购有一个很高雅的名称，叫“杠杆收购”。杠杆收购就是并购企业只要拿一点点钱，甚至没有钱用声誉抵押，由银行出全部的钱把被并购企业买下来。这一过程本身没问题，因为社会中确实存在很有能力但是没有钱的人，银行的钱可以让某个英雄的才能得到充分发挥，使社会进步得更快。但现实往往有两重性，并购同样为一些企业施行欺诈提供了方便。事实上，经营者显示其能力的场所也是社会上的骗子兴风作浪的地方，以致在资本市场并购最热闹的时候，一些不怀好意的企业趁火打劫，在实施具有实际意义的并购前，就将可能发生并购的消息传播出去。这是西方从20世纪初至今时常出现的奇特现象，相应的并购会计就在这样的背景下发展起来了。

关于企业并购核算采用购买法还是权益结合法的问题，部分学者认为，购买法是合理的、科学的，权益结合法是不恰当的。实际上，这两种方法都不完美，从反映并体现企业并购的基本原则看，很难说购买法比权益结合法更好。购买法最大的特点是按照市价进行交易。而市价需要进行评估，价值评估就为人为作用提供了极大的空间。权益结合法则以账面金额为主要核算依据，没有多少人为操纵空间。这决定了人们对两种方法的选择偏好。购买法中有一个评估价，评估价之上还有一个支付价，支付价和评估价的差在会计上叫“并购商誉”。有关并购商誉的核算，又给会计带来一个至今仍争议颇多的难题：是以减值测试决定商誉的摊销，还是以固定年度内平均摊销决定商誉资产的处理。

与并购活动密切相关的投资，同样也是现代会计实务的一个难点。投资的核算是采用成本法还是权益法？到了年底，是合并报表还是不合并报表？以前采用51%持股的原则，后来由于企业规模扩大导致股权高度分散，拥有公司5%的股權就算得上大股东了，重大影响就成为企业合并报表的标准。但什么是重大影响？董事长、总经理、财务总监三个都是一方派的，甚至只要有其中一个是一方派的就算重大影响。站在公司治理的角度，有许多不同的说法、做法，现行会计在这方面的所有规定与处理，根本没有真正体现企业并购以后的经济活动的实质，也没有真正发挥会计对企业并购应有的正向引导作用。

所以，西方的企业会计一路走来一直面对着一个非常严峻甚至遭受严厉批评的环境。对这样充满会计挑战的环境作出理性分析，对于端正我们对会计基本理论的认识很有助益。

3. 现代金融环境直接影响会计。如果说西方会计以市场为背景，则这样的市场在现代主要是金融与资本，最糟糕的状况是金融成为资本。因为，金融无非是经济的血液系统，为货币流通提供管道。金融就是把全社会的资源整合起来予以盘活从而发挥最大的经济效用，仅此而已。这样的疏通功能对社会与企业以及个人都很重要。我们应该认识到，金融对参与社会经济活动的各方，就实质性财富而言未做增加，只是为经济活动创造更丰富多样的财富提供活力与生命力。所以，金融充其量只是货币的通道。如果没有金融这个通道，货币就不可能拥有自由作用的空间与能力。有了金融，货币才成为衡量价值的尺度。马克思对此说得更明白，货币必须转化为资本并流动起来才能实现增值。如果货币不转化为资本、资本不流动，整个经济就将是一潭死水。

资本是什么？资本是一种唯利是图的钱，资本来到世界的唯一使命就是获利。现在我们创造了一个非常奇怪的名词，叫金融资本。金融资本带来一个非常奇怪的现象，叫钱生钱。如果一个社会仅知道并满足甚至痴迷于钱生钱，绕开实体经济与具体产品和服务，只图钱直接变成更多的钱，那么这个社会的财富就内含着越来越多的泡沫，虚假的繁荣最终会给社会经济带来灾难。在财务管理教科书上，通常开篇讲价值、资本成本，后面再讲很重要的资本结构、货币的时间价值、投资的风险价值。货币的时间价值讲的是什么？即今天的一块钱比昨天的一块钱更不值钱。但是，我们却忽视了强调资本市场的基础是产品与服务市场即生产与生活资料市场。离开了产业以及产业市场，资本市场包括财务管理就成了无源之水、无本之木。这些常识由于教学上的疏忽，造成了现实中会计人员工作理念的严重“缺钙”，不自觉地形成了就会计论会计、就财务论财务的工作习惯。

传统的马克思政治经济学之所以具有真理性的存在意义，是因为其强调劳动价值论，即价值必须通过劳动创造。商品价值由三个组成部分：不变资本C（Constant Capital）、可变资本V（Variable Capital）和剩余价值M（Maxs），即W=C+V+M。 M是谁创造的？根据马克思的观点， V创造M， “V+M”叫劳动创造的价值。 M是给资本提供者（现在叫股东）的， V是给员工的。员工创造了那么多，最后还要给资本提供者。这带来很大的研究空间：假如V+M是价值， V比重大还是M比重大？公司高管薪酬是V还是M？所以，会计的发展最后还是要回归到传统理论当中。 C是否创造价值？ C不创造价值，但是金融资本告诉我们， C也应该创造价值。所以财务上不讲“C+V+M=W”，而有一个更好听的名字：公司价值创造的驱动因素。美国经济学家拉帕波特的股东价值七因素分析告诉我们，钱也能创造钱。这就是会计对传统理论的一种扭曲性改造。会计在这个过程中将上述许多的概念、观念落地。如把C+V叫成本，那么利润M=收入W-成本费用（C+V）。这个利润是谁带来的？会计说是成本带来的，不然哪来的变本加“利”一说。在企业竞争理论中，有一个成本领先战略，即成本越低，利润越高。这就模糊了一个问题，就是在C+V中C也分享价值。 C分享一点价值无所谓，关键是如果C分享了价值的一大部分，那么会计对创造价值决定因素人力资源的激励就落空了。所以，在会计的背后，有很多管理学、经济学理论值得细究。

4.企业跨国经营形成会计挑战。第二次世界大战结束时，西方会计形成了相对完整的格局。如果说1850年是现代成本会计成型的标准时间，到第二次世界大战结束时，会计有了非常明确的分工：对外的是财务会计，对内的是成本会计。由于西方在20世纪下半叶没有发生战争，所以资本特别是金融资本开始在全球流动，带来了资本的跨国流动。这种跨国流动是全球产业进行重新布局的必然结果，从而产生了跨国公司会计。跨国公司会计面临着三大挑战：第一大挑战是外币折算。中国以人民币作为本位币，美国用美元。不同的货币之间有不同的汇率。会计要怎么做？这就是外币折算的问题。第二大挑战是通货膨胀。不同国家的货币购买力是不一样的，货币购买力的变动也是不一样的。外币折算是货币量的概念，通货膨胀是货币实质的概念。从理论上讲，折算到同样的货币，购买力应该是一样的。外币折算过程中会产生一个非常奇怪的指标，叫汇兑损益。例如，美国商人30年前给中美合资企业投了10万美元， 30年前美元兑人民币汇率为1美元=2.8元人民币。后来人民币贬值，美元兑人民币汇率最高达到8点多，原来的1美元值2.8元人民币，最高时值8元人民币。不同的汇率算出的人民币不一样，但10万美元还是10万美元，如果投资时美元兑人民币汇率是2.8，就只能按2.8转换过来。等汇率为8的时候，企业会不会把股本调高？不会，但这个差价总是存在的，故出现了汇兑损益指标。这些汇率其实并没有实质意义，跟持有的股票、债券价格的变动是一样的概念。第三大挑战是税收。国际税收标准程序不一致，不同国家有不同的税收规定，会计要满足不同国家征税的需要。将不同国家不同税收的会计资料综合成整个跨国公司的会计报表，会给实际会计工作带来巨大困难。

厦门大学常勋教授[9] 出版的《财务会计三大难题》一书中指出，财务会计三大难题分别是物价变动、外币折算和企业合并。国际会计三大难题实际上就是这三大难题。外币折算、通货膨胀、国际税收决定了合并报表复杂性高，这也是资本在全球流动带来的。按照传统经济学理论，国际贸易是必然的。自然禀赋是有差异的，因此人与人、国家与国家、地区与地区之间可以进行资源互补、交换。在这样的背景下，经济全球化并不是我们想还是不想、愿意还是不愿意的事情，而是变得非常复杂。

从国际政治角度来讲，这种复杂性与17世纪中期签署的《西伐利亚条约》即国家主权观念为国际公认有关，因为《西伐利亚条约》确立了国家主权概念。而以前国家是没有主权的。英国哲学家约翰·洛克认为，土地是人类的共有财产，没有所有权，谁的能力强土地就是谁的。所以，哥伦布发现新大陆后说“新大陆是我的”，印第安人按现在的法律完全可以打官司。但那个时候太早，哥伦布发现新大陆是1492年，即1494年前两年，国家主权概念尚未确立。《西伐利亚条约》的形成使一个国家拥有世界上所有人都必须尊重并承认的神圣不可侵犯主权。这批人居住在这个地方，这个地方就是这批人的，这叫主权。其他人不经同意到这批人的主权地，叫侵略，可以到联合国维权。但是国家主权确立后，经济活动面临新的挑战，不同国家的经济交往必然会发生。如何协调这种极其复杂的经济利益关系，使其不偏离交易本质要求的轨道，就产生了国际会计。

5. 会计准则国际化过程中的政治博弈。前面论述那么多背景，目的在于说明会计跟政治、经济紧密相关。所以20世纪下半叶，当战争消退后，资本在全球流动，从而掀起了国际贸易浪潮。国际贸易客观上需要国际会计制度的有效建立并发挥积极作用。于是， 1973年诞生了国际会计准则委员会（IASC）。当然， 1973年又是一个非常有意思的年份。就会计行业而言，国际会计准则委员会的成立，意味着在全球范围内统一的会计标准有了一个国际公认的权威机构。就整个社会的发展而言， 1973年也是值得载入史册的，因为当年还发生了另外两件大事。

第一，布雷顿森林体系确定了美元在全世界决算货币中的地位。美国甚至可以什么都不做在家里印钞票就可以到处买东西。社会经济信用形成了新的基础，从而对以历史成本为计量基础的会计制度产生了直接冲击。如何积极地适应市场经济发展要求，把会计货币计价与市场价格动态变化功能有效地协调起来，以使会计制度更充分有效地满足市场优化配置与管理资源需要，成为会计发展的内在要求。物价变动会计与公允价值会计因此被纳入会计改革的备选之列。尽管至今学者们尚未在会计货币计价如何进行才算是一个恰当的计量模式问题上达成共识，但所有有关会计计量问题的争议与探索，都毫无例外地与货币本身的角色与功能定位在现实中缺乏清晰而确定的答案直接相關。以至于人类自1973年以来，货币制度在实践中出现的各种各样的问题都直接体现为人们对会计货币计价过程与结果的种种质疑，从而给会计信息的社会信誉带来了日益严重的挑战。

第二，国际标准委员会成立。国际标准委员会的成立比国际会计准则委员会的成立更重要。西方的马歇尔计划使战后经济秩序恢复有了标准，这些标准带来了很多需要全球推广、遵行的需求，涵盖了经济活动与组织管理的方方面面。比如， ISO（国际标准化组织）就针对商业、组织、管理诸领域制定了很多带有门槛性质的标准，从而确保进行全球贸易的所有组织与个人在提供产品与服务、生产销售、财务与会计、研究与开发等方面都有一些基本标准可供遵循， ISO还在全球范围内开展有关质量与管理的认证，为实现经济全球化提供了一个准入门槛，并为经济全球化的有序有效提供了保障。经济全球化主要是商业全球化，首先要有一种共同遵循的商业语言，会计便是这样一种商业语言的载体。所以1973年以后，国际会计发展迅猛。

至21世纪初，在国际会计准则发展的过程中，两个巨头发挥了决定性作用，一个是美国，另一个是欧盟。美国认为自己的会计是全世界最优秀的，国际会计准则委员会的很多准则、条款的确定，更多地吸纳了美国相应会计准则的条文。当国际会计准则委员会的准则规定与美国准则有差异时，美国往往可以不买国际会计准则委员会的账。欧盟也是类似的情形。但当美国与欧盟在一些会计业务处理准则上不尽一致时，这种协调统一的难度就更大了。比如德国收购美国的企业或反之，双方曾经在合并会计规定上有所差异，美国只允许采用“购买法”，而德国还允许采用“股权联营法”，在这样的背景下，双方协商达成共识的基础只能是国际会计准则了。 21世纪初，美国和欧盟是当时世界上绝不容忽视的两大经济体，如果这两个经济体不采用国际会计准则，国际会计准则就很难真正具有国际权威与地位。因此， 1973年以后，即使产生了明确的国际会计准则，但至21世纪初在全球范围内其权威性相当有限，国际之说只具有名义而已，实际上其对全世界的会计并无多少约束力。后来，国际会计准则委员会开始妥协，不再规定统一的国际会计标准，转而制定统一的对外财务报告标准，国际会计准则委员会由此改名为国际会计准则理事会（IASB）。即便如此，在国际财务报告准则的推动过程中也存在很多矛盾和冲突。在这个过程中，中国的崛起恰恰为推动会计国际化作出了关键而重要的贡献。从1993年开始，中国会计跟国际会计接轨，事实上则更多地引进并借鉴了英美尤其是美国的财务会计准则。至1998年，中国尝试统一公司会计制度，颁布了《股份有限公司会计制度》[10] 。 2001年，中国为满足加入国际贸易组织（WTO）的需要，规定中国企业实行统一会计制度并颁发了《企业会计制度》[11] 。同时，根据现实需要，中国先后分别制定并发布了相关会计业务与报告准则。 1997年发布的第一项具体会计准则就是《关联方关系及其交易的披露》，自此开启了中国会计准则的时代。

当时，中国颁布会计准则面临一个不佳的国际背景：2001年安然事件发生，表明以美国会计准则为主的国际会计准则是有问题的。而且中国会计与美国等会计面临的内部经济、社会与政治、教育环境并不一样，这使中国会计的国际化面临了极其严峻的挑战。为此，中国会计发展与国际会计准则的关系，由“接轨”转变为“协调”。在中国会计与国际会计接轨阶段，我们更多的是借鉴和引用西方会计理论与实务。但在与国际会计协调阶段，我们开始正视中国会计的现实，即在一些特殊领域与业务方面，更多地立足自身解决问题需要制定会计章法，而不再拘泥于国际会计那套教条。当然，就总体而言，中国对国际财务报告准则的遵循方面，无论是基本态度还是实际行动，比西方发达国家表达出了更大的意愿，从而使中国成为整个世界范围内大国或重要经济体遵循国际财务报告准则的典范。 2005年以后，随着中国企业会计准则完整体系的建立和颁布，中国会计准则与国际会计准则的关系进入了第三个时代：趋同。趋同阶段，表明中国与世界其他会计大国强国，在国际财务报告各项准则的制定与修订完善中拥有了同样的话语权，从而为中国在国际会计准则体系建设中发出更多声音提供了有效的通道与平台。

放眼世界，国际会计如何确保公正、公平的国际经济秩序与环境，仍是一个极具挑战性的研究领域。中美贸易摩擦的持续，表明会计在国际贸易领域尚未能为实现健康、文明的国际贸易提供完全有益的信息指导。美国认为中国侵犯了美国很多的权益。美国有一种声音，认为美国跟中国做生意是逆差，中国跟美国做生意是顺差，中国在中美贸易中占了很多便宜。但事实并非如此。尽管很多利润算到了中国企业上，但其实中国很多公司的产品出口到美国所赚的钱，不久就支付给美国了。比如华为如果将从美国买来的芯片制成的产成品出口到美国，中国算出口额，美国算进口额。但中国企业收到钱很快就支付给美国企业了，这样算外贸的逆差顺差，并没有把这种贸易带给两国的真实利益算准确，使得公布的信息对贸易国双方都产生了极大的误导和错误的认识。

在产业链全球一体化前提下，目前会计用出口最终产品作为反映企业出口额的口径是有问题的。有一份华为资料显示：拆开华为P30手机，里面有1631个零件，其中：来自日本的有869个，占53.2%; 来自韩国的有562个，占34.4%; 来自中国台湾的有83个，占5%; 来自中国大陆的有80个，占4.5%。可见，华为P30手机收入中真的属于华为的仅占4.5%。也就是说，给中国大陆带来的收入中有95.5%是给外国和中國台湾的。在这95.5%中，第一个大头是日本，第二个是韩国。但是在现行外贸会计当中，华为收入中属于中国出口的占100%。这表明会计在国际化过程中，目前的准则做法已经落后于国际经济交往的事实，难以真实反映国际贸易带给贸易双方利益增减变化的基本面了。会计在这方面成了经济全球化的障碍，也为全球狭隘的民族主义逆国际化行动提供了口实，从而对世界人类经济文明进步造成了困扰。从根本上说，会计应该协调并促进和谐的社会关系，而不是算账算到最后，使国际交往的双方都愤愤不平，几乎没有赢家，最终似乎回到自给自足的经济状态才是最合理的。实际上，会计算到最后，应该是大家都心平气和、心满意足，且都非常感谢对方，从而证明交易在带给我们丰盈物质世界的同时，也让我们拥有了一个互敬互亲、互信互爱的世界，这样的会计才是人类所需要的。

以上就是西方会计从1850年一路走来的历史。上述对会计发展的描述实在过于简化，笔者不求丝毫不差地反映会计历史的每一刻与每一次变化，只是试图把会计过去的大致存在置于人类文明进步的大背景下予以观察、检讨，从而对会计是不是做到让人类满意的程度作出理性思考。进而，有助于我们克服对会计已存在历史的满足，概括会计基本特征与本质要求，真正地做到跳出会计看会计，使会计理论回归本源，使会计制度站稳脚跟，使会计职业铭记初心，使会计学术牢记使命。总之，这样做有助于我们更加深刻地认识当代会计。显然，对会计的这种认识，并非简单地从既有的会计理论实务层面入手，而是应该建立会计理论思维的大框架，不仅要看会计的内在机制，更要看会计赖以生存发展的土壤以及会计制度与信息的经济后果。会计经济后果很重要的一点，是导致了利益关系的变化，因此会计首先要把所需维护与追求的利益关系以及真实的利益关系完整地展现出来。如果会计反映扭曲了利益关系，或会计失去了对人类文明进步需要的利益关系的保护与追求，那么会计就会成为利益矛盾的滋生地与催化剂，在人类利益关系管理中就只能充当“搬弄是非”的角色。而会计在整个国际化环境中，又容易误导国家与国家、民族与民族、企业与企业之间的关系，从而日益加剧人类内部的不协调性。显然，这样的会计不是人类所需要的。如果现实会计误入歧途，就应对其理论与实务进行彻底变革，从而使其早日赢得人类的信任和尊重。

四、东方文明与会计

东方文明在人类社会开始的很长一段时间内一直遥遥领先于西方。但西方究竟在何时、哪个时间点赶超了东方，学术界存在很多不同的说法，笔者比较赞成这是一个漫长的过程即一个很长的时间段，而不会也不可能是某一个具体的时间点。

回顾整个人类发展的历史，中国曾对整个人类作出了巨大贡献，如“四大发明”。当中国发达的时候，根本不讲什么产权，将自己的发明与全世界分享，但等到西方发达了中国想分享其发明的时候，西方就跟中国讲产权保护。这种产权保护的背后，实质上是经济利益的博弈。而这种产权保护对经济利益流转的决定性作用，恰恰是通过会计实现的。现在的会计制度，在一定程度上是产权制度的产物。人类历史的长河具有连续性，从起源到现在，中国对世界作出了诸多贡献，西方也是，可以说人类文明是东西方共同努力贡献的结果。人类发展包括科技进步，更是东西方智慧的共同结晶。对这样的人类发展历史，如果运用会计原理来表述，应该运用合并报表的方法，这种合并可能既有横向意义上的合并报表，又有纵向意义上的合并报表。纵向合并报表，从中国的角度看，是把从大禹会计到现在的会计合并成一个报表，叫中国会计。而横向合并是把东西方整个世界看成一个整体并以各个不同时间点或时期呈现出来的世界会计。这为我们全面客观地认识会计产生和发展的基本动力、运行轨迹以及内在机制进而揭示其内在规定性（会计本质），提供了一幅可以观察、验证会计存在与发展的背景真实生动、场景丰富完整的壮丽画卷。

国际学术界有一种说法，认为中国与西方的大分流即落后于西方的时间点是1800年。也有人说是1500年，特别是1445年，即1445年德国古腾堡印刷技术革命，导致西方在文明知识传播上，比东方拥有了速度快得多和效率高得多的知识正确性验证机制，并使西方出现了文艺复兴运动。而作为现代会计产生风向标的复式记账，恰恰于1494年首先见诸于意大利出版的数学书籍[12] 中。复式簿记知识从世界范围看，正是由于卢卡·帕乔利1494年编写出版的《数学大全》而得以正式传播，以后所有的会计知识与技能的介绍书籍几乎都转抄了此书，卢卡·帕乔利作为一名职业的也算不上国际顶级的数学家，就这样获得了现代会计鼻祖的美誉。会计学的这种思想源头之说，当然来自于西方知识主宰了当前世界这一现实。但若从中国会计实践历史看，把1494年作为会计思想的唯一源头，似乎并不那么准确。事实上，远在1494年前，在中国文字记载的历史上，如《周礼》[13] 、《孟子》[14] 、《战国策》[15] 以及《史记》中，均已有非常明确的会计两字，而且是作为很确定的职业与工作技能和专门知识而存在的。那么，现在我们研究会计基本理论，必须立足于整个世界会计产生发展至今的全部实践，中国会计的历史无疑是其中不可或缺的重要组成部分。因此，要确切地回答会计基本理论问题，对于中国会计学而言，不能也不应该回避远在1494年以前就客观存在的丰富而确定的中国会计实践以及其体现的会计思想。中国文化源头会计实践体现的会计思想，可以概括为：赋善心、扬善意、规善行和励善举。

（一）赋善心

《诗经》[16] 是中国最早的诗歌总集，它表达了中华文明的各种原始思想，我们可以从中找到点滴会计思想的火花。在《诗经·小雅·角弓》中有这样两句：

此令兄弟，绰绰有裕。

不令兄弟，交相为愈。

这两句的意思是：善良的兄弟，会过上丰衣足食的日子; 如果不善良，则会百病缠身、生不如死。这反映了在中国文化源头有“善”的基因，而这种朴素的善意必然体现在各种各样的善舉上。《诗经·小雅·小明》讲得更透彻，真诚告诫人们：“靖共尔位，正直是与; 神之听之，式榖以女。” 意即：每个人必须知晓并守住自己的本分，以社会认同的正义标准对接触的每一个人与所做的每一件事作出判断; 上天会看着你是否做好了一切，善恶定有相应的回报。这是提醒统治者必须当好社会善意的榜样。事实上，中国传说中的尧与舜包括禹诸领导，无不是德才兼备，并且吃苦在前、享受退让，全心全意为人民大众做好各种服务的。祖先这些善举的实施，必然产生原始的衡量、度量、计算、规划，从而萌发了简陋而直观的会计行为，成为中国会计实践的起点。因此，中国会计源头事实上是原始人类表达并实施善意行动的基本思维活动，这对原始人类行为产生了直接的指导作用。对于这一点，《孟子·离娄章句上·第十二节》表述得更直白：

孟子曰：居下位而不获于上，民不可得而治也。获于上有道：不信于友，弗获于上矣; 信于友有道：事亲弗悦，弗信于友矣; 悦亲有道：反身不诚，不悦于亲矣; 诚身有道：不明乎善，不诚其身矣。

大意是：如果不能获得领导的信任，你将一事无成; 赢得领导的信任首先要赢得朋友的信任，赢得朋友的信任首先要赢得父母的信任，赢得父母的信任首先要有足够的孝心。孝是什么？百善孝为先，你行了孝道，要表明具有足够的善意。不难理解，这种孝与善，在原始状态下主要表现在享用物质层面上，会计就为先辈们解决好这些问题提供了基本的思维模式和计量分析手段。会计在原始意义上，就是为了使整个社会要求的基本“善”落实到每个微观主体和个人的日常生活与行为中。一个社会只有倡导所有公民具有善心，并建立确保这种善意落地的具体会计制度，才具有民心基础。反之，如果社会不提倡善，提倡唯利是图，会计必然成为“恶”的帮凶，则整个社会文明的进步就无从谈起。

（二）扬善意

《战国策·齐策》里有个《冯谖客孟尝君》的故事。冯谖是孟尝君门下的食客，懂会计。孟尝君门下食客很多，冯谖非常挑剔。但孟尝君度量很大，一一满足了冯谖提出的过分要求。有一年，孟尝君要派人到薛邑去收债，收债的人必须懂会计，问门下的食客谁会会计，众多食客中只有冯谖站出来说自己懂会计。于是孟尝君让冯谖到薛邑去收债，馮谖问孟尝君需要帮他解决什么问题？孟尝君讲了一句非常有意思的话：“视吾家所寡有者。” 即你看我家缺什么，你就收什么。这句话冯谖听懂了，于是“驱而之薛，使吏召诸民当偿者，悉来合券。券遍合，起，矫命，以责赐诸民。因烧其券。民称万岁”。在那时，欠债有两个凭证，孟尝君有一个凭证，欠债人有一个凭证，两个凭证对在一起，欠债成立，双方都不能抵赖。债还清时，双方当面销毁所持凭证。当年薛邑受灾，老百姓收成不好。冯谖到了薛邑，集合所有欠债户，当面拿出自己所持的所有欠债凭证并全部销毁，免了所有百姓所欠之债，这使百姓非常感动。冯谖回去向孟尝君交差。孟尝君问冯谖把债全部收回来了吗？冯谖说全部收回来了。孟尝君问在哪里？冯谖说： “君之‘视吾家所寡有者。臣窃计，君宫中积珍宝，狗马实外厩，美人充下陈。君家所寡有者，以义耳！窃以为君市义。” 意即您不是说缺什么让我收什么吗？您家中什么都不缺，唯缺人心。我把百姓欠债全部销毁，把您最缺的民心全收回来了。后来，孟尝君在齐国受排挤的时候，薛邑的老百姓以倾城之力扶持孟尝君，最后成就了孟尝君在齐国的东山再起。所以，在中华文化的源头，会计不仅是在“善”的基础上对债务、交易等进行公正的记录，还是施善行、扬善行的过程。

（三）规善行

“规善行”指整个社会对物质资源调配的规范，这里涉及《周礼》、《礼记》[17] 、《管子》等。在国家层面，国家每年的预算及公务员的俸禄均有严格规定。如在《礼记·王制第五》中记载，每耕种三年，必有一年的余粮，每耕种九年，必有三年的余粮。如果一个国家没有耕种九年所留存下的物资，即可认为财政不足。国家以三十年的平均收入来制定开支，即使遇到自然灾害，老百姓也不会挨饿。在诸侯的俸禄方面，则根据对等于农夫种田所养活的人数所定。上等土地的农夫每一百亩产量可养活九人，中等养活七人，下等养活五人。在政府当差的下士比照上等土地的农夫，即发放可养活九人的俸禄，中士的俸禄倍于下士，可以养活十八人，上士俸禄可以养活三十六人，下大夫的俸禄可以养活七十二人等。

在市场交易方面，《周礼·天官·内宰》中记载，在设立交易市场时，要合理安排市场内的店铺，分类陈列，并出示长度、容量单位标准以及布帛宽度、长度的标准。在宏观调控方面，《管子》中记载：当丰收的时候，民间有过量的物，官府用手中的钱将民间的物收购进来，掌握在手中; 歉收的年份，物价飞涨，官府便把库存的物卖出去，一方面可以平抑物价，另一方面可以将民间的钱收回来。这样官府掌握的物越来越多，掌握的钱也越来越多，老百姓手中的钱和物够自己花就行，多余的钱和物必须掌握在官府手中。这种宏观调控机制不仅能有效调控市场，而且有利于缩小国家内部的贫富差距。《管子·国蓄》中记载：“民富则不可以禄使也，贫则不可以罚威也。法令之不行，万民之不治，以贫富不齐也。” 因此，官府的宏观调控将商人囤积、财富兼并带来的贫富差距缩小，有效维护社会稳定，铸就了齐国在春秋时期的霸主地位。所以毫不夸张地说，《管子》比亚当·斯密的《国富论》要高明得多，郑和下西洋时若将《管子》流传至世界各地，或许后面就没有亚当·斯密了。

（四）励善举

励善举是中国传统文化中的主旋律，代表人物是春秋时期的范蠡。范蠡作为中国商人的代表对中国经济作出了很大贡献。范蠡发明了秤，规定一斤的重量是十六两。这个重量是如何标准化的呢？范蠡认为，天上定的东西很重要。北斗有7星，南极有6星，加起来是13。但这个数字含义对人的规劝、教育、警示作用有限，于是又加了三两，分别代表福、禄、寿，所以16两代表1斤。这传达了非常重要的文化概念，如果少了人家一两，福没有了; 少了二两，禄没有了; 少了三两，寿就没有了。诚信通过秤的使用而自然成为社会风尚。范蠡还有一个发明，就是聚宝盆。聚宝盆是朝天的，肚子很鼓但鼓得不满。聚宝盆有三条腿，三条腿代表天、地、人。为什么肚子朝天？天下财必须全部归到它里面，中国古代讲“计利当计天下利”，还有一句话叫“求名应求万世名”。为什么肚子是半圆的？表明不能太贪。

除了秤和聚宝盆，范蠡人生最为闪光的不仅是助勾践复国，更突出体现在辞官经商的三起三落上，每次都能发大财，但都把积聚的巨额财产奉献给了社会。范蠡在做生意的过程中，年终核算自己所赚的钱时，一半自己留下，一半返还给同他做生意的人，即利益共享。同时，范蠡极会调动社会资源，在这方面有个著名的无偿运马故事。云南人要买范蠡五百匹马，但当时社会不安定，运到云南路上不安全。这时正好有位卖丝绸布艺的商人，需要运送一万匹布到云南，苦于找不到运送的商家。范蠡便提议说他可以免费帮助商人运送布匹。由于当时各经销商有专门的商道，商道全程的安全非常有保障，若范蠡利用商道单独运输马匹，需要付使用商道的钱。而范蠡实际上在帮商人运送布匹的过程中，将马一同安全运送到了云南，整个途中由布商提供安全保障。这在商场创造了给人方便又使自己获利即双赢的典范。

在中国历史上，善举有很多的含义：共享共赢，把社会资源盘活，不独吞利益。这些含义在中国传统文化中非常明显，而这样一种文化是完全依靠会计才落实到社会的各个层面。所以，我们作为中华民族的后代，需要去面对这段历史，去研究、探索中国传统的会计。信息化发展以后，共享共赢已成为全世界大势所趋，表现出了回归东方的必然。长期以来，西方凭借突出个人主义、个人自由、私有产权、私有制产生了辉煌的资本主义，也激发了工业革命和科学革命，带给全人类相对高度的物质文明。但物质财富丰裕后，社会公平与正义变得更为重要。为此，整体、长期主义就自然拥有了社会需求。当今世界，东方人讲整体、共享、共赢的传统。信息化的发展，已把人类客观地推进到共享共生时代，给以中国为代表的东方人带来了一个自己信奉的传统文化全面复苏的机会。或许，在工业化转向信息化的开始，已成为国际惯例的西方文化就對时隐时现的东方文化表现出明确不适以至抵触。但我们不能自认中国传统文化落后而不敢弘扬。既然信息化是不可阻挡的历史潮流，那么东方文化的回归可能并不是东方人的一厢情愿，而是人类社会发展到信息化后的内在要求和必然结果。文化的回归过程，需要通过会计制度实现。会计如何随着信息化的发展，真正形成一个对人类文明有支持作用和积极贡献的新型制度，中国传统的会计精神与智慧可以提供强大的理论源泉。只有将中国传统会计精神的弘扬与西方现行占主流地位的会计制度融为一体，才有可能形成对人类文明真正产生促进作用的会计制度。

总之，未来的历史将是东方和西方融为一体共同创造的，在这个过程当中，盲目迷信西方是没有必要的，盲目自吹自擂中国传统文化也是没有必要的。未来世界的发展应该是西方与东方的文明通过会计制度的完善得到融合，这样的文明才是我们需要的，这样的会计才是我们要去追寻的。历史如果给我们启示，最为深刻的可能就在这一方面。

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