抵押权与税收优先权冲突的法律风险防范

王其杰

当抵押权遇到税收优先权，在债务人破产情形下和正常经营情形下，影响各不相同。银行应通过贷前查实、额度扣除、事后化解等方法保障权益。

发生冲突两种主要情形

在债务人破产情形下。《税收征收管理法》《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致。二者的位阶相同，均由全国人大常委会制定。根据《立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征收管理法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征收管理法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征收管理法》第四十五条规定涉及任何状态下（包括破产与非破产）企业的税收债权与抵押权的清偿顺序问题。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。

国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别调整产生的利息按照普通破产债权申报。”由此可见，税务机关自身也认识到在企业破产程序中应该适用《破产法》，税收债权的实现应该按照破产法的规定进行申报，并且明确了欠税滞纳金作为破产程序中的普通债权不享有税收优先权。就四川省而言，四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局于2021年3月31日联合签署的《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》对以上问题进一步做出了详细的规定。

综上，抵押权与税收优先权之间的冲突，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿，抵押权具有优先性。

在债务人正常经营的情形下。笔者认为此种情况下，税收优先权应该得以实现。但是其中有些需关注的问题：

首先，税务机关已积极的就欠税人抵押物以外的财产行使了税款追征权，包括税收保全以及税收强制执行措施。否则，税务机关对其他财产怠于行使自己的税款追征权，而仅仅针对抵押物主张自己的税款优先权，对抵押权人来说显然是不公平的。针对此种情况《浙江省高级人民法院执行局关于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引》第七条税费负担第18项规定：“（历史欠缴税费的申请受偿与例外）对被执行人的历史欠缴税费，税务部门可依法向执行法院申请受偿，但被执行人另有其他财产可供执行的，对税务部门的申请不予支持。”怠于行使权利的人，应自身承担不利后果。希望能够出现更多的类似规定，对怠于行使税款追征权的税务机关所主张的税款优先权予以限制。

其次，税收优先权仅包含税款自身，不包含税收滞纳金及其他费用。《税收征收管理法》第五十四条关于税收优先权的规定仅规定了税款優先权，并不包括滞纳金。《税收征收管理法实施细则》规定税收滞纳金计算至实际缴纳时止，也未规定滞纳金享有优先权。实务中税务机关主张税款优先权包括滞纳金的依据为《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》，但是此批复无上位法依据;根据《立法法》第四十五条、第一百零四条规定，国家税务总局关于滞纳金优先权问题的税收规范性文件，在没有法律法规授权的情况下，显然无权对《税收征收管理法》规定的税收优先权进行解释。因此在无法律依据的情况下，税务机关无权主张对滞纳金的税收优先权。

如上所述，《税收征收管理法》只规定了税款的税收优先权，税款以外的税务机关负责征收的各项费用不享有税收优先权。以增值税征收时的三项附加为例，城市维护建设税作为一种独立的税种，显然享有《税收征收管理法》规定的税收优先权;而教育费附加、地方教育费附加等作为非税项目则不能依《税收征收管理法》享有优先权。

风险防范

贷前查实。对于抵押物的现状银行需要核实抵押物，对于是否拖欠税款，银行在贷前调查时可以要求抵押人至税务部门打印纳税证明，明确在银行办理抵押登记前抵押人是否存在欠缴税款的情况，欠缴税款的金额及税种明细等信息，并作为信贷档案妥善留存。

额度扣除。谨慎估价，确认抵押资产净值。在估算和确定抵押物价值时，银行剔除抵押人对相关的优先权人负有的债务数额。例如抵押前抵押人欠缴的税款。

事后化解。明确优先受偿权范围，对于税收优先权，根据《税收征收管理法》的规定，享有优先的税金必须是在银行抵押登记日之前产生的，且只能是税金，不含滞纳金、罚款及非税项目。

（作者单位：四川眉山农商银行）