数字经济运行下的避税行为与反避税政策研究

唐知怡

一、研究背景

近年来，诸多著名跨国互联网企业的避税案例见诸报端，例如Google、苹果公司等通过改变公司结构将利润转移至低税率国家从而规避缴纳所得税等等。这些跨国互联网公司巨头的避税行为使得税款流失严重，许多国家相继出台措施予以追回，譬如在2019年7月，法国议会通过了向大型互联网企业征收3%在法营业额的数字服务税的草案。随着信息技术和互联网的发展，大规模的信息交流成本有效降低，促进了诸如大数据、共享经济这类新的现代商业模式的兴起，数字经济占GDP的比重也逐渐扩大。诸如谷歌、脸书、腾讯、阿里等互联网公司则是数字经济下的企业巨擘。

在数字经济下，传统产业和以互联网技术为代表的信息技术充分融合，改变了原有的有形商品生产与销售模式，生产经营主体、经营形式更加复杂多变。随着数据大量扩充，税源和税基的控制难度不断加大。数字经济的运营模式和特点明显区别于传统经济，这也给基于传统经济而设立的税收制度带来了新的挑战。数字经济下，跨国公司进行了更加激进的避税，因此，完善反避税政策和措施成为政府需要关注的问题。鉴于此，本文将基于多家企业的避税案例，分析跨国互联网公司避税所利用的税法漏洞，进而提出建议，旨在期望对跨国互联网公司的反避税工作起到一定的促进作用。

二、国内外研究状况评述

关于数字经济与传统经济不同点的研究，OECD第一项行动计划（2015）指出了数字经济的6个可能与税收相关的特点：流动性、数据依赖性、网络效应、多层面商业模式的扩展、垄断倾向、多边性。关于数字经济下跨国企业产生BEPS原因的研究，杨杨，杨晓倩（2015）认为数字经济下跨国公司不必对每一个有经济业务的地区设立分公司，而是把主要设施设立在远离主要市场的地区，通过人为分割商业实体实现避税。俞杰，阮晶琦，周春英（2017）认为主观上的隐匿收入和最大化扣除和客观上的收入定性困难是造成所得税税基侵蚀与利润转移的重要原因，税务登记困难、增值税税率不统一、征管困难是造成增值税税基侵蚀与利润转移的重要原因。王宝顺，邱柯，张秋璇（2019）认为数字经济对传统常设机构认定的三大要素：固定位置、营业场所和营业活动提出了挑战。关于应对数字经济下的避税问题的研究，廖益新（2018）提出在对境外非居民利用互联网远程销售数据产品或提供数字服务而从境内取得的收入，可以采用信息技术辅助进行源泉扣缴的预提税方案。王宝顺，邱柯，张秋璇（2019）认为应当修改常设机构定义并修订常设机构例外条款。王静霞（2019）认为针对数字经济下的常设机构可以引入“帮助性和辅助性”实质测试，短期采取预提税进行过渡。金方剑（2019）认为“最低有效税率方案”可以有效避免跨国企业将利润转移至避税地，通过税收竞争ZMW模型测算出合适的全球统一最低税率在10%～12.5%的区间内。

国内外的相关研究表明，从目前的实践情况来看，数字经济下普遍存在着数字经济常设机构定义不完善、数字经济收入定性困难，数据价值难以认定，利用无形资产进行转让定价避税、缺乏跨境增值税管辖权的规定等问题亟待解决。虽然已有很多学者研究跨国企业避税带来的BEPS问题，但研究的焦点主要在于宏观方面，很少研究针对主要利用用户流量和数据获取利润的大型跨境互联网企业如何进行反避税。本文将研究互联网企业的避税案例，以此为基础进而总结出针对数字化互联网跨国企业的反避税措施。

三、数字经济下企业采取的避税手段——以互联网企业为例

（一）利用税收管辖权的漏洞

1、实施居民管辖权的漏洞

实施居民管辖权的关键是判断一个企业是否是本国的税收居民。我国现行税法规定，判断一个法人企业是否是我国税收居民的标准是注册地是否在中国或者实际管理机构是否是中国。在传统经济中，这些地址是企业固定经营的实体存在的场所。然而互联网企业的生产经营不依賴于固定的地址，企业通过网上支付和数据转移完成交易从而不再需要物理上的集中场所，因此难以判断其机构所在地点。跨国互联网企业则利用这一特性，将应税实体建立在低税率国家从而减少缴纳所得税。

互联网公司苹果的总部在美国，但其在卢森堡建立了分公司。当欧洲和非洲的苹果用户使用iTunes下载歌曲和视频时，产生的收入都会计入这家分公司。这家分公司是一家名义上的分公司，其员工数量极少，创造利润的无形资产（歌曲、视频等）实质上是由总部研发而不属于分公司，利润本应归结到总公司。然而美国税法规定，居民纳税人的判别标准是注册地在美国，而这家分公司的注册地在卢森堡，因此应向卢森堡交税而不是美国，而卢森堡的所得税远低于美国，从而实现了减少缴纳所得税。

2、实施地域管辖权的漏洞

实施地域管辖权的关键是判断企业有无来源于本国的经营收入，通用的标准是跨国企业是否在本国设有常设机构。传统经济下，企业在其他国家经营必须要有一个较为固定的经营场所如办事处等，这些场所即是企业的常设机构。但对于互联网企业而言，其在收入的来源国往往没有实体常设机构的存在，来源国无法通过常设机构对其征税。

苹果的电子产品中有一个应用软件商城，其中不乏付费软件，这个软件商城实质上是一个常设机构，用户在其中付费购买软件商品，但它没有实体的形态，仅仅是一个虚拟的常设机构，因此没有国家有权征税。另一个例子是以仅仅使用移动通讯和网络完成交易为由规避被判定为常设机构。谷歌在爱尔兰建立了控股公司来处理公司在英国的广告业务，其发生的大部分日常业务活动是通过网络完成的，只有小部分业务需要在英国的员工与客户进行交涉。谷歌认为在英国发生的广告业务的交涉是准备性活动，不是经营活动，因此该机构不构成常设机构，英国无权对其所得进行征税。

数字经济下，传统的常设机构的认定方式存在缺陷。传统经济下税法一般根据收入与场所来确定常设机构，然而互联网企业的常设机构往往与经济收入活动没有强有力的联系，但却间接地创造了价值。比如社交软件巨头通过免费服务积累大量用户，从而吸引广告商的合作进而取得收入。因此以是否直接取得收入来判定是否是常设机构是存在缺陷的。传统经济下用于进行准备性、辅助性活动的机构不被认为是常设机构，但在互联网企业中，这些活动可以成为重要的经济活动，比如：用户积累、信息收集、数据分析等等。社交软件企业通过免费的服务来积累用户，并对这些用户的消费偏好进行分析，用以精准投放相应的产品与服务的广告，从而使企业获得直接的收入，在这种情况下，所谓的免费的服务不应被视为准备性的辅助性的活动。

（二）利用无形资产转移定价规避税收

1、无形资产转移定价的漏洞

相较于传统企业，互联网企业的无形资产在企业的总资产中占有更重要的地位和价值，互联网企业创造的价值更多的是依靠无形资产。互联网企业可以将无形资产的研发成本通过内部的成本分摊协议分摊给低税率国的子公司，与此同时，相应的无形资产创造的收入也归属到了子公司。实质上，低税率国家的子公司没有参与无形资产的研发，没有承担与收入相关的风险和成本，但通过转让定价的协议获取了本应归属于母公司的利润，从而减少缴纳所得税。例如，2011年，微软在新加坡的全资受控子公司Microsoft Singapore Holdings Pte Ltd按照合同承担了研发成本的10%，支付给了总公司12亿美元，然后将销售的权利以特许权使用费的方式出售给受控子公司Microsoft Asia Island Limited，获得收入30亿美元。按照美国税法，低层次的受控外国公司实体向高层次的CFC子公司支付被动收入时，将不会被视为两个法律实体之间的交易，因此该笔特许权使用费无需缴纳所得税，因此，18亿美元的收入流出高税率的美国流入到低税率的新加坡，降低了公司总体的税负。

2、跨国互联网企业的转让定价更难发现和处理

一方面，处理转让定价时，税务部门需要判断关联公司之间的交易是否公允，其所使用的方法往往需要参考同类商品的毛利率。然而互联网企业销售的无形资产往往具有独特性，很难在市场上找到类似商品，因此可比信息很难取得，导致传统的方法如再销售价格法的失灵。另一方面，互联网企业出售的无形商品的价值也难以确认，从而给核定税收造成困难。

（三）利用数据价值难以确认的漏洞

在数字经济下，数据具有极大的价值。数字经济下企业和消费者存在着双向的数据流动，企业将数字化产品和服务出售给消费者获取收入，同时大量消费者的消费数据也被企业获取，这些数据有助于企业分析消费者的需求进而研发产品或者精准销售，从而提升企业利益。还有部分企业选择将这部分数据出售给广告企业获取利益。但由于数据的流动性和价值的难以确定性，国家很难从这部分数据产生的商业价值获取税收利益，这侵蚀了数据来源国的税基。

在法国，有许多跨国互联网企业诸如谷歌、脸书等在法国境内获取用户数据并通过这些数据获取利益。这些企业在法国境内大量收集用户的消费信息和个人信息并将之出售给广告商从而获取利益，而对于这些数据产生的利益，由于无法判断价值，很多都通过转移定价被转移到低税率国家，从而造成BEPS问题。脸书2014年在法国申报的营业额为1290万欧元，向法国政府缴纳盈利税32万欧元。但脸书在法国真实业务收入远远超过1290万欧元，达2亿6600万欧元。实质上脸书在法国拥有2800万活跃用户，平均每个欧洲用户每年为脸书带来9.5欧元的收入。因为脸书在法国申报的主营业务为“市场营销和销售支持”，由于业务注册地在爱尔兰，其面向法国网民的广告业务的收入并没有计入在内，而这部分极其依赖法国用户产生的数据并且占收入比例极大，这意味着脸书并没有向数据来源国支付与创造价值相等的税款。

四、对完善我国反避税的措施的思考

（一）完善常设机构的认定规则

针对数字经济带来的常设机构不能准确认定的问题，可以经济价值贡献的角度来考虑跨国企业的利润分配和税款征收问题。我国可以采用OECD提出的“显著经济存在规则”。该规则认为当企业在收入来源國有“显著经济存在”时，则应认为在收入来源国具有纳税实体，应当在收入来源国缴纳税款。该方案需要解决两个问题：首先是征税地点的问题，如果企业在收入来源国有商业实质存在，但没有物理实体，仅仅通过网络和数字化技术提供服务，如何确立该国的征税权？其次是征税对象的问题，如果价值是由以数据等无形资产为主的数字化商业模式创造的，如何确定利润的归属？

针对第一个问题，需要构建若干指标来判断显著性程度。该指标可以基于金额程度、数字化程度和用户本地化程度。金额程度方面，可以选取数字化机构在当地的营业流转额为指标;数字化程度方面，可以选取是否在本地拥有完善的网络销售平台、是否主要采用本地的支付方式作为指标;用户本地化程度方面，可以选取平台活跃用户中本地用户比例作为指标。通过这些指标，即使是没有物理实体、纯粹进行数字化经营的企业，也可在收入来源地构成显著经济存在，从而具有纳税义务。针对第二个问题，可以采用预提税的方式可以按照专门选用的协定，在超越属地的基础上，实施税收并采用修改后的“利润分割”方法分配利润，使用预提税将部分利润提前分配给市场所在地管辖区。

（二）完善成本分摊协议的相关规定

对于无形资产，应当将法定所有权和经济收益权进行区分，将纳税义务与实际上拥有无形资产受益权的企业联系起来。跨国企业利用成本分摊协议转让无形资产进行避税，针对此，应当更加严格的定义在何种情况下受控子公司才有权分摊利润。为了执行独立交易原则，应依据在无形资产的开发、增值、维护、保护和利用过程中企业集团各成员的贡献和面临的风险来决定收入的分配和风险的补偿。可以从如下两个角度分析：一是功能。它是分析的重点，以确定一个特定的公司是否有能力对这些无形资产产生的功能进行实际执行和实施控制。二是风险。要有分享企业收益的权利，就要确保它确实履行了与利润相应的成本责任，因此要确认企业是否实际承担了风险。

（三）积极推动国际反避税合作

签订双边或者多边税收协定，完善常规的税收情报交换和特殊情报交换的制度。常规的情报交换指跨国企业在本国的财务信息和税务资料;特殊情报交换则是本国进行税务案件调查时所需要的特殊资料。我国还应积极在反避税组织如OECD中进行活动，努力成为国际税收秩序的制定者，促进诸如全球最低有效税率等需要世界国家共同遵循的原则的应用可能性。