作业成本法在高等学校教育成本核算中的应用探讨*

郭文华，李 星

(1.济宁学院财务处，山东 济宁 272100； 2.菏泽学院财务处，山东 菏泽 274015)

近年来，我国高等教育迅猛发展，学生人数大规模增加，资金投入逐年加大，内部控制和绩效目标考核也逐渐完善，但内部深层次的管理水平仍有待提高，普遍存在成本管理意识不强，实施教育成本核算的高校较少等问题。随着高等教育改革的深入，要求高等学校应当不断强化风险管理，加强教育成本控制，完善成本核算体系，优化资源配置，从而促进高等学校高质量发展。

一、高等学校施行成本核算的背景和意义

目前，我国高等学校成本核算备受社会各界和政府主管部门的关注。《中共中央国务院关于推进价格机制改革的若干意见》(中发〔2015〕28号)规定：“公用事业和公益性服务的经营者应当按照政府定价机构的规定公开成本，政府定价机构在制定和调整价格前应当公开成本监审结论。”《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》(中发〔2018〕34号)提出要“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”。2019年1月1日开始实施的政府会计制度，全面引入权责发生制，采用双分录平行记账方式,以实现政府会计和预算会计适度分离并相互衔接，即在同一会计核算系统既能适度分离高等学校预算会计和财务会计功能，预算会计报告和财务报告功能，又能实现高等学校预算会计要素和财务会计要素的相互协调[1]。新施行的政府会计制度能够全面清晰地反映单位财务信息和预算执行信息,无疑为高等学校开展教育成本核算奠定了制度基础，提供了政策依据。

高等学校实施成本核算具有重要的意义。首先，高等学校实施成本核算是财务精细化管理的需要。针对大多数高校重资金投入轻资金管理的现状，实施成本核算能够进一步规范学校财务行为，提升高校资源利用率。提高会计核算的水平，建立健全以成本控制为核心管理体制。在确保教学质量的基础上，尽量降低资金耗费，不断提高财务管理科学化水平。其次，高等学校实施成本核算有助于合理确定教育成本。准确的教育成本信息对于完善高等学校教育成本分摊机制，制定出更合理的收费标准，提升高校学费收费标准透明度，保障学生个人和家庭的知情权，提高缴费的积极性具有重大意义。第三，加强高校成本核算有助于树立成本效益的理念。有助于引导财政资金侧重于成本效益较高的领域，科学地服务项目取舍、资产配置等决策事项。同时，通过加强成本核算还有助于确定业务活动或项目的实际耗费标准，从而为制定定额标准等提供重要参考依据。

但是，由于高等学校教育支出在很大程度上是间接费用，而且高等学校基本都是综合性大学，学科门类多，专业多，培养层次多，培养方式也多样化。传统的成本核算方法不能区分间接费用产生的原因，造成各成本对象之间边界模糊，提供的成本信息不准确。作业成本法是以作业消耗资源、产品消耗作业为基本理念的一种成本归集和分配方法，能够较好地解决不同层次、不同专业、不同培养方式学生的教育成本的问题。因此，在高等学校成本核算中引入作业成本法具有现实意义。

二、高等学校成本核算引入作业成本法的优势

作业成本法是一种通过对所有作业活动进行动态追踪反映,计量作业和成本对象的成本,评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心,根据资源耗费情况将资源成本分配到作业中。每完成一项作业都要耗费一定的资源，产品成本实际上就是生产产品或提供劳务的全部作业所耗费资源费用的总和[2]。采用作业成本法的优势一是可以比较准确地核算出各专业资源消耗情况。作业成本法对间接费用内部不同资源消耗的方式进行了比较有效的归纳，通过研究业务活动与动因之间的关系，对间接成本重新进行归集分配，通过这种方法核算出来的成本信息更加真实，更具参考价值。高等学校教育成本显著的特点是间接成本比重较大，这为作业成本法在高等学校核算中发挥作用提供了客观上的需要。二是采用作业成本法可以准确核算出办学成本。高等学校专业设置较多，各专业由于培养目标不同，对于教学资源的配置和使用要求有明显的差别。如理工科专业实验室面积大，实验设备购置成本高，耗材消耗也较大，文科类专业则不需要做实验并消耗耗材。因此，按照作业成本法区分各专业教学资源所消耗的准确情况，合理分配，精确归集，从而得出的办学成本更加合理、更加准确。

三、高等学校作业成本核算中需要明确的开支范围

本科高等学校办学专业较多，涉及的一级学科有文理农工艺体等，培养方式差别较大，这就造成教育成本差别也大。校内预算一般是以二级学院作为一个独立单位分配资金，所以计算成本一般也是以二级学院作为成本对象。

按照作业成本法的要求，可把教育成本分为以下几类：(一)人员支出，也就是在职教职工职务岗位工资、薪级工资、津贴、奖励性绩效、住房补贴、物业补贴等。(二)公用支出，主要是日常运行支出。包括日常办公费、差旅费、通讯费、水电费、取暖费、维修费、物业管理费等。(三)折旧(摊销)，指固定资产、无形资产在实际使用过程中发生的耗费，逐渐转移到成本费用中的那部分价值。(四)离退休费用。这部分费用在各高校人员费用中占较大比重(虽然有的高校参加了社会医疗保险，但单位还需要发放离退休人员房贴、物业补贴、取暖费等)，按照成本效益的原则，其发生的消耗与教学活动无关，故不能纳入教育成本[3]。(五)科研经费，以财政拨款经费安排的科研项目，多是为了培养研究生的需要，同时也有科研活动的需要，可在科研项目和学生培养成本按一定的比例分摊。横向课题项目大多数是受托承担科研任务，依托高校资源，但独立于教学活动，建议不纳入教育成本[4]。

四、以某高校为例实施作业成本法的基本步骤

资源耗费包括两部分:一部分是直接费用，一部分间接费用。间接费用按照下述流程进行归集：

第一步：确定成本作业中心

将教学流程依据其工作内容或者培养目标的关系确定成本作业中心，将工作内容相似的或者属于同一种工作性质的作业归集到同一个作业中心，按作业中心归集成本。根据政府会计制度科目设置，以政府会计制度科目为主线把作业可分为六大作业中心。1.教学作业中心：与教学工作直接相关的，直接为教学服务的部门，主要涉及教务处、招生就业处、公共课等，作业活动为授课、考试、实习、招生、就业指导、学籍管理等活动，作业动因是教学工作量；2.教辅作业中心：涉及部门主要是图书馆、实验中心、网络中心、编辑部等辅助教学部门。作业活动为教学实验、网络运行、图书管理、学报编辑出版等，作业动因是教学工作量。3.科研作业中心：涉及部门主要是科研处。作业活动为科研处科研经费管理、课题经费及配套经费，作业动因是在校学生数量。4.学生管理作业中心：涉及部门主要是学生工作处、团委等。作业活动主要是思想教育、评奖评优、学生资助、社团活动、宿舍管理等，作业动因是在校学生数量。5.行政管理作业中心：主要指学校管理机构，涉及部门较多，如校办、人事处、组织部、宣传部、统战部、资产处等，作业动因为在校学生数量。6.后勤管理作业中心：涉及部门主要是后勤处、安保处，主要作业活动是物业管理、安全保卫、行政维修、环卫绿化等，作业动因是在校生学生数量。这样划分数据来源清晰，便于数据的提取、汇总和归集。

第二步：归集各作业中心资源成本

根据划分的作业中心，将作业中心包括的各部门汇总间接资源动因相关的资源耗费记入各作业中心，详见表1。

第三步：计算动因分配率

作业动因是指最终产品或服务消耗各种作业的方式和原因。在确定作业动因时，要充分考虑作业动因所具有的代表性，可以计量并且起决定因素。根据资源动因，可以是面积、设备值、课时量、学生人数等，资源动因为学生人数的，则换算为标准生全日制学生数=∑(在校生学生数*各类培养类型学生折算系数)。全日制本科生系数为1，全日制专科生为0.8，全日制硕士研究生为1.5，全日制博士生为2，详见表2。

表2 各作业中心动因分配率①

第四步：以物理学院为例，按照动因分配率根据成本对象动因量计算间接成本

直接成本数据来源于二级单位项目账，间接成本与直接成本之和即是总成本，二级学院总成本除以学生人数即可计算出生均教育成本，详见表3。

表3 物理学院耗费资源汇总表 单位：万元

由此可见, 物理学院本科生一学年的生均成本为19 500元(3590.48/1840=1.95)。通过测算生均成本可以与其他二级学院比较，也可以与同类学校相同或相近专业比较, 比较生均成本的差异性，分析其成因，有利于进而调整资源分配和资源配置。按照这种计算，某高等学校物理学院的本科四年制学生的培养成本近8万元。按照山东省发展和改革委员会山东省财政厅文件(鲁发改成本〔2020〕1086号)制定的标准，理科修满175学分，每学分100元，学费应为17 500元；专业注册费每学年525元，四年共计交费2 100元；四年累计交费19 600元。通过比较可以得知某高等学校物理学院生均交费仅占培养成本的四分之一，财政拨款占培养成本的绝大部分。因此可以以此作为建议适当提高学分收费标准的依据。

五、高等学校推广运用作业成本法应注意的问题

(一)强化成本核算意识

目前，高等学校虽然具备了应用作业成本法进行教育成本核算的基础条件，但由于高校不存在利润分配的问题，没有成本核算的压力，所以许多高等学校没有形成教育成本核算的意识，也没有将教育成本核算纳入高等学校核算的工作范畴。这就要求高等学校强化成本核算意识，把成本核算纳入财务管理过程，以提高资金使用效益。

(二)明确成本核算的范围

成本核算的范围关系到成本归集的真实性和可靠性, 所以如何确定成本范围成为作业成本核算的重要问题。有的资源耗费比较难以区分，比如：高等学校科研经费占收入之比较大，每年的科研支出在教育经费中的比例也很大，但难以划分哪些是直接用于教学的哪些支出是用于科研的。是否与教学活动密切相关，怎样分摊教学支出与科研支出，这就造成了成本范围的差异性，也造成计算出的生均成本差异较大，需要在实践中总结经验，建立科学合理的分摊办法和标准。

(三) 准确采集成本核算信息

成本核算是一个系统性的工作，不是财务部门自己能独立完成的。成本核算数据不仅仅来源于财务账表，还来源于教务处、资产处、人事处等多个部门。学生人数、教职工人数、课时工作量、各二级学院所占有的固定资产数的真实性、准确性都会影响到信息数据的采集。因此，需要各相关部门充分利用校内大数据平台，密切协作，信息共享，进一步提高数据采集的准确性和及时性。

在逐步完善绩效管理的大背景下，高等学校实施成本核算是个大趋势。高等学校应用作业成本法能够准确分配间接费用，反映成本归集的全过程。这有利于加强成本控制，优化资源配置，提高经费使用效益，促进高校高质量发展。

注释：

①各作业中心资源耗费来源于2018—2019学年经费支出项目账。学生人数系换算后的标准生人数。