基于数据生产要素的价值分析在“数字税”成因及税制设计方面的探讨

鲁 洋

（北京罗格数据科技有限公司罗格研究院，北京 100080）

一、各国开征“数字税”的时代背景

随着以云计算、大数据、人工智能、5G通信等新一代信息技术的蓬勃发展，数字经济已成为人类社会继农业经济、工业经济之后，带动各国经济跨越式发展的重要驱动力。由于数字经济所形成的各类商业模式，突破了传统经济中以国家或地区为基础的“常设机构”税收管理体制，数字经济厂商长期游离于各国税法管理体系监管之外，从税收公平原则的角度衡量，不利于国家经济的长期良性发展。同时，以谷歌、亚马逊、苹果等为代表的大型跨国数字经济企业，依靠自身强势的市场地位，从世界各国获取高额收益的同时，通过利用现有国际税法“真空”和巧妙设置内部组织架构等方式，转移高额利润至低税率国家或地区，以此达到逃避纳税义务的目的。各国税务主管当局也无法通过现有的税收管理方式与国际合作机制，对数字经济厂商的利润进行有效评价，从而无法有效确定税基。特别是在新型冠状肺炎疫情期间，人们已经充分意识到，数字经济所特有的优势，是传统经济所无法替代的，人类社会从未像现在这样高度依赖数字经济。基于以上背景，以欧盟为代表的部分国家，已经或正在通过开征“数字税”的方式，针对大型跨国数字经济企业的数字服务业务所产生的收入进行征税，来维护本国经济的良性发展和财政收入的稳步增长，满足各国对政府向本国国民提供相关公共服务的需求。

二、数据要素分析对“数字税”成因分析的必要性和现实意义

“数字税”，又称数字服务税，是一国对他国跨国企业在其境内销售数字服务所产生的收入而征收的一种税。其纳税人为跨国数字经济相关服务企业，征税对象为这些企业在某国或地区境内销售数字服务所产生的收入。目前，已开征或准备开征“数字税”的国家，判定开征“数字税”的征税条件主要有两个：一是跨国企业在全球销售数字服务中所产生的总收入；二是跨国企业在该国销售数字服务中所产生的收入。同时满足上述两个条件并达到一定的收入金额，该国即可根据既定的税率对该跨国企业在本国的数字服务收入征收“数字税”。例如：英国政府规定，对全球数字服务销售额超过5亿英镑，且其中至少2500万英镑来自英国用户的跨国数字经济企业征收2%的数字服务税。

从国家税收理论层面分析，“数字税”与其他税种一样，均为政府凭借国家强制力获取企业和个人参与经济活动所产生的利润，将这些获取的利润通过调节和再分配的方式形成公共产品，并最终将这些公共产品提供给企业和个人并使其获益。已实践“数字税”的相关国家，也寄希望通过税收法定的原则将跨国数字经济企业长期以来在本国获取的巨额利润，纳入到本国税法体系之内参与利润分配。从相关国家自身经济健康发展和财政收入稳健增长的角度看，“数字税”会使其本国政府和国民在公共产品的提供和受益方面产生积极影响。但我们也应该看到，“数字税”是相关国家财政政策的全新尝试，其以营业收入为标准的、过于简单的征税条件，会实际增加相关数字经济企业成本，在税收的合理性、公平性等方面存在一定缺陷。“数字税”应以相关数字服务实际产生的利润为基础设计税制，明确数字经济企业在某一税务属期内，其相关数字服务业务产生了多少利润，这些利润是如何产生的，都有哪些生产要素为这些利润的产生作出了贡献。众所周知，数据是数字经济各商业模式中起决定性作用的重要生产要素。因此，对数据生产要素进行利润的形成分析，对“数字税”的税制设计和开征而言，具有非常重要的必要性。

数据作为新型经济中至关重要的生产要素参与价值分配，在国家层面也引起了高度重视。2020年4月9日，中共中央、国务院发布了《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，明确提出：在完善主要由市场决定要素价格和健全生产要素由市场评价贡献、按贡献决定报酬机制的前提下，加快培育数据要素市场，培育数字经济新产业、新业态和新模式，研究根据数据性质完善产权性质。对数据这一生产要素地位的确定，明确了其可作为生产要素按贡献参与分配，某种角度上，可以看作技术参与分配的在逻辑上与发展趋势上的一个延续，有着深远的意义。

数据作为数字经济各类商业模式中最为核心的生产要素，为数字经济的发展创造了大量价值，发挥了无可取代的重要作用。然而，由于数字经济商业模式的特性，谁向数字经济市场提供了数据要素，数据要素如何为数字经济创造价值，以及数字经济企业在参与全球经济协同的过程中，由数字经济产生的收益及利润，是否像其他生产要素一样能回馈数据要素的提供者，各国税务主管当局能否顺利按照一定的规则开展合作，将数字经济产生的利润以税收的形式形成公共产品使公众受益。这些问题不仅仅是面对数字经济这一新生事物的经济学解释，更已成为各国税务主管部门不可忽视和亟须面对的问题。

三、数据要素的价值分析

数字经济对世界的改变，一切都归因于数据这一重要的生产要素所发挥的无可比拟的作用。不同于农业经济、工业经济以土地、劳动、资本和技术作为关键生产要素，数字经济最鲜明的特点就是以数据作为关键生产要素。生产要素，是指进行社会生产经营活动时所需要的各种社会资源。在数字经济中，数据要素也和土地、劳动等生产要素一样，在参与生产活动的过程中，按贡献决定价值分配。随着数字经济的不断发展，新的商业模式层出不穷，在线商店、云服务、社交媒体等依靠数据充分参与生产或服务的业态，已成为经济社会发展的主流。在这些商业模式中，数据要素已从众多生产要素中脱颖而出，在数字经济中发挥着决定性的支撑作用，可以说，没有数据，数字经济的众多商业模式就无法正常运转。

在西方经济学中，厂商销售货物或提供劳务的过程，实际上是从生产要素的投入到货物或劳务输出的过程。在这一过程中，各种生产要素如劳动、土地、资本、企业家才能、技术、管理和数据等，按照一定的投入比例参与生产过程。这一过程用生产函数可以简单表述为：假设L1表示劳动的投入量、L2表示土地的投入量、K表示资本的投入量、E表示企业家才能的投入量、T表示技术的投入量、M表示管理的投入量、D表示数据的投入量，Q表示所能提供的货物或劳务的最大产量，这一过程的生产函数为：Q=f（L1，L2，K，E，T，M，D） 。

为了简单说明数据生产要素与产品产量之间的关系，我们用X表示L1，L2，K，E，T和M等生产要素的组合，并用一种简单的线性函数表示数据生产要素与产量之间的关系（见图1）。

图1

当数据要素的投入量为D1时，所对应的产量为Q1，同理，当数据要素的投入量分别为D2和D3时，所对应的产量分别为Q2和Q3。可见，当其他要素组合的产量X也按照与数据要素D同样的比例投入生产时，产量Q随要素组合的投入量递增而增加，反之则减少。

在传统经济中，生产要素有其需求方和供给方。供给方通过提供生产要素并使其在整个产品或服务生产过程中产生贡献，以此来换取一定的价值作为提供生产要素的补偿；需求方则通过购买供给方所提供的生产要素，来组织生产，最终向社会输出价值更高的产品或服务。如工人向厂商提供劳动力所获取的工资回报、金融机构向厂商提供资金所获取的利息等。可见，厂商需要向各种生产要素提供一定数额的资金补偿才能顺利获取要素用于生产。而在数字经济中，数据作为主要的生产要素，虽同样符合生产要素需求与供给规律，但供需之间的价值补偿却与传统经济存在一定差异。

在数字经济的典型商业模式中，数据要素的需求方是数字经济服务厂商，供给方是每一个数字经济的参与者，这种参与者既可以是数字经济服务厂商的客户，也可以与数字经济服务厂商无任何商业联系。同时，在数字经济的商业模式中，数据要素的供给方向需求方提供要素时无任何回报或仅有较少的回报，而需求方获取数据要素的过程几乎没有成本。我们以典型的数字经济商业模式为例，客户通过在线商店购买商品或服务，需要首先在在线商店平台注册个人信息，包括真实的姓名、联系方式、地址、个人偏好甚至信用卡等支付方式信息；选购商品或服务过程中，会在潜在商品或服务页面留下自己的行为信息，交易成交后会生成交易记录以及后续的物流信息；厂商会对这些数据进行分析，计算出客户的偏好，以便后续有针对性的广告投放及商品和服务的续订。在厂商提供的云服务中，无论个人客户还是公司客户都会留下各自的基本信息，通过对云服务的使用，厂商可以监控到客户IaaS层和PaaS层的系统运行数据、各类云服务工具使用数据；在SaaS层可以收集客户订阅服务的数据，并可根据这些信息计算客户的行为偏好，以便后期服务的营销及续订。在社交媒体，除了用户注册的基本信息，客户在某一页面停留的时长、对某一类内容的点击频率、自己在社交媒体发布的内容甚至对好友发布内容的点赞和评论，这些行为信息均会被社交媒体服务商记录，以便分析客户行为和偏好。

通过以上与我们每一个人日常生活息息相关的场景，我们可以看出客户和公众在整个数字经济的生产过程中，提供了大量的数据要素，这些数据信息都是无偿提供给厂商的，客户提供这些数据的目的是为了获取数字经济厂商的产品或服务，或明晰自己想要获取的产品或服务内容，以便作出理性和正确的产品或服务选择。对厂商而言，一方面，这些数据的获取不需要支付任何费用，极大地降低了自己的获客成本；另一方面，掌握了这些数据无疑是不费吹灰之力获取了一座巨大的“金矿”。因为，与传统的获客方式相比，厂商省去了大量雇佣劳动力采集客户信息、做市场调查、对调查结果统计分析形成调查结论并用于广告投放的成本，而且这些数据要素都是客户或公众真实的数字化表示，要素质量极高，数字经济厂商可对潜在客户做出精准且客观的画像，用于后续精准营销。每种数字经济商业模式的厂商，实际上都是营销能力与盈利能力出众的广告平台。整个过程中，厂商几乎没有对这些数据要素支付任何报酬，但却将这些数据要素的价值发挥到了极致。

为什么客户在向厂商提供数据要素的时候得不到任何报酬，且还源源不断地向厂商提供数据要素呢？ 这需要从厂商与客户在要素市场上所处的位置来看。

在数字经济的商业模式中，客户处于一种生产要素充分竞争的市场环境中，客户手中的数据要素，最具市场价值的就是自己的个人信息以及自己对产品或服务的偏好信息。这种数据要素每一个客户都会持有，若想获得数字经济给自己带来的便利与快乐，我们就必须向厂商提供这种要素，否则数字经济的便利与快乐客户就享受不到；同时，厂商在数字经济市场中，数据要素获取的难易程度取决于其对数据要素支付报酬的高低程度，但作为一种技术与资本密集型的产业，提供优质产品和服务的数字经济厂商屈指可数（如亚马逊、淘宝、脸书、微信、抖音等）。厂商发现市场上所有的数据要素都在向自己汇集，以至于自己不需要支付报酬或仅仅支付很少的报酬就能得到自己所需的数据要素。因此，厂商在这种市场环境中就处于一种生产要素垄断或者类似垄断的状态。

西方经济学认为，生产要素在需求与供给均完全竞争的环境下，只有当要素的边际成本和边际收益相等时，厂商才能在要素使用上达到利润最大化。而在要素的买方（也就是数字经济厂商）处于垄断地位且要素的卖方（消费者）处于完全竞争状态时，卖方不过是要素市场上众多要素所有者之一，卖方多提供或少提供一点数据要素的供给量，并不会影响要素的市场价格。因此，此时的要素供给曲线是一条水平的直线，当卖方无偿提供要素的时候，要素供给曲线甚至是与坐标轴横轴重合的。此时，无论消费者向要素市场提供多少数据要素，都有可能无法获取任何回报。而对于厂商来说，当获取数据要素的成本是极其低廉的，甚至是不需要付出成本的。

假设，数据要素以无偿的方式提供给要素市场，即数据要素的供给曲线W（L）为重合于坐标轴的直线，厂商的边际要素成本曲线为MFC，要素的边际产品价值为VMP。当厂商为垄断的要素市场买方时，其使用要素的条件为边际要素成本等于边际产品价值，即MFC=VMP。

图2

从图2中可以看出，当MFC=VMP时，MFC曲线和VMP曲线相交于E点，此时对应的要素使用量为L0，但此时的要素价格不能对应为W1，因为要素市场中要素价格取决于需求量与供给量的均衡，所以，此时要素的价格应由W（L）来决定，因此要素的价格仍然为W0。在实际要素市场中，厂商既然能以W0的价格获取生产要素，那么它当然不会支付比W0更高的价格来获取要素。

四、“数字税”的成因分析及制度设计建议

1.“数字税”的成因分析

从以上基于数据要素的价值分析，对“数字税”成因必要性、现实意义的分析过程，我们可以看出：现有国际税收协定体系与各国国内税法体系在数字经济企业数字服务业务方面存在法律真空；数字经济企业的商业模式实际上已造就了巨大的超额利润，而超额利润无法按一定的规则转化为公众可享受的公共服务。数据要素在数字经济中所发挥的重要作用，也使得各国开征“数字税”更具深层次的原因。

（1）数字经济对现有税制的完善提出了更高的要求

数据要素价值变现的强大驱动力，使得数字经济脱离了传统经济而产生了一系列的新型商业模式，而数据要素价值变现的驱动力，会使得数字经济的商业模式更加丰富多样，对现有税制的冲击将越来越强烈。现有税制无法对这些新的商业模式进行归纳与涵盖，以属地原则为核心的传统国际税收模式，已经被数字经济跨时空、跨地域的商业模式所打破，为税务机关确定税收管辖权构成了巨大困难，也为确定企业收入来源和类别增加了许多不确定因素。完善各国税制结构，弥补税制上的“真空”，是开征“数字税”的最大动因。

（2）保护本国数字经济产业的需要

在数字经济突破国家和地域发展这一特性的影响下，数据要素实际上是一种稀缺资源，一个国家数字经济的活跃程度与数据要素的参与程度呈正相关趋势，数据要素的高流动性使得数据要素总是向数字经济发达的市场聚集。在当今大型跨国数字经济企业依靠技术优势和行业地位影响数字经济市场发展的局面下，“数字税”无疑是保护本国数字经济产业的重要手段。“数字税”的开征可以为本国数字经济企业发展提供充足的时间，并为国内数字经济市场的培育，提供健康的环境。

（3）缓解财政压力、维护税收主权的需要

受贸易争端、英国脱欧、地缘政治摩擦和金融市场风险的影响，2020年世界经济增长率将维持在2.5%左右1，再加上突如其来的新冠肺炎疫情影响，世界各国都在通过各种手段努力促进本国经济复苏。为弥补财政收入缺口，各国纷纷将注意力落实到对相关非居民企业的税收政策上，开征“数字税”便是其中最为直接、有效的政策之一。数字经济的商业模式突破了国家与空间的概念，而国家间经济关系也随着数字经济的发展变得越来越紧密，加强国际合作是促进国际经济发展的重要手段，特别是建立在各国税收利益基础上的协调机制。通过协商与合作来提升本国在国际税收事务中的话语权，维护本国国际税收不受税基侵蚀与利润转移的影响，相关税收政策的实施，是确保和维护本国税收主权的重要手段。

2.“数字税”的制度设计建议

根据我国现阶段经济发展的需要，“数字税”相关法律和政策体系架构尚处于“储备阶段”，如何借鉴国外的先进经验并吸取实践中的教训，设计出符合中国特色的、有利于中国数字经济健康发展的数字税收体系，具有非常重要的现实意义。结合各国在“数字税”方面的实践与符合中国特色数字税收体系建设的实际，在进行国内数字税收体系设计时，建议对如下几个方面予以重点关注。

（1）以用户参与为主的联结度规则

无论数字经济所产生的商业模式如何变换，其所产生的超额利润来源于用户在参与数字经济中所贡献的数据要素。考虑到数据要素可量化的特性，在设计税制时坚持以用户参与作为计税依据，各市场国参与数字经济的联结度便可通过客观的依据予以确认，降低市场国之间国际税收争议的发生率。

（2）充分考虑税收公平

目前世界各国已开征的“数字税”，大多以数字化服务所产生的收入，作为“数字税”的计税依据，这样做的好处是计算简单，便于实际操作，但这种计税方法在税收公平原则上却存在一定的瑕疵。“数字税”开征的初衷是对数字经济厂商超额利润进行的分配，一方面，收入并不能代表利润水平；另一方面，即便以收入作为“数字税”计税依据，也应考虑扣除数字经济厂商已缴的其它税款及相关的合理运营成本。实际上，以数据要素的量化作为计算数字经济厂商利润的方法，可相对有效地解决“数字税”的税收公平性。

（3）立法与现代技术相结合

数据是数字经济发展的灵魂，也是“数字税”能否顺利推动实施的核心基础要素，因此，为确保“数字税”的顺利推进，也亟须加紧推动国家数据安全立法，加强国家数据治理，规范个人数据釆集、企业数据交易、公共数据开放、数据跨境流动。同时，也应加强云计算、人工智能，特别是区块链技术与“数字税”相关制度建设的有机结合，将现代技术的优势在制度建设的基础层面得以充分发挥利用。

纵观世界各国对“数字税”的实践，以立法的方式将数字经济厂商数字化服务所产生的超额利润，转化为公共产品使社会公众获益，已成为各国强化财政收入，提振本国经济的重要手段。开征“数字税”也已经成为解决数字经济企业税负公平，推动实体经济与虚拟经济均衡发展的利器。中国在积极参与世界经济的过程中，也应当积极应对数字经济的挑战和充分发挥自身在国际税收领域的话语权。以数据生产要素为价值为源头，通过设计与优化“数字税”税制结构，将“数字税”作为丰富财政政策储备的重要手段，充分利用被国际普遍认可的利润分配规则，为提升我国在数字经济领域及国际市场竞争力打下坚实基础，从而更好地促进经济发展，提升我国数字经济国际竞争力。