国际数字税收政策的“变”与“不变”——以欧盟的对应措施为视角

□ 文 王洪宇

0 引言

网络和科技的发展，让人们无法忽视信息化时代的数据带来的经济效应。信息化与数字化逐渐弱化了区域的边界，方便了跨地域甚至跨国的交易，但是交易伴随的税收问题却遇到了理论和实践的挑战。国际征税权背后暗含着各国政策的博弈，如何对其进行合理分配也受到税法学和经济学界的争议。

2020年10月12日，OECD应对包容性框架就如何应对数字经济带来的税收挑战发布了关于支柱一和支柱二的两份蓝图报告，进一步全面、详细地阐述了支柱一和支柱二的具体细节。各国在不断地探索，其中有新概念的提出，也有税收原则的遵守，如何看待数字经济，如何设计相应的税收政策，是国际社会和各国都无法回避的问题，多边的合作，意义深远。

1 数字经济及税收挑战

1.1 数字经济的概述

数字经济和传统的经济最大的区别在于媒介的无形性。包括互联网平台、网络支付、电子商务等都是数字经济的存在形式。

数字经济之所以会成为国际上热议的话题，离不开它的独特性。首先数字经济使得无形资产的流动性加大，对于当前的直接税来说，会产生税基侵蚀的结果；其次其提升了数据的价值，引发了如何确定税基的问题，例如数据的价值如何评估、用户免费提供的信息是否具有价值等；另外数字经济的交易或活动不依赖物理存在，可以在有不同管辖权的区域间进行交易；最后数字经济需要供需共同作用来完成交易，其价值创造不只在生产过程。这些特点都相应地给税收征收带来了最新挑战。

1.2 数字经济带来的税收挑战

数字经济带来的税收挑战主要是会减少来源国的税收，也会影响到居民国的税收，但是相对来说，由于数字经济本身缺乏物理存在的特征，来源国的征税理论将受到更大的挑战。数字经济的无形资产占比很大，与线下销售相比不需要很多人力，交易获得的收入也更具有流动性；其次存在双重不征税问题，因为数字经济缺少物理存在，这会对传统的“常设机构”理论产生冲击。对于数字经济“常设机构”的难以确定，使得后续的征税权的划分难以进行，可能会造成双重不征税的问题。如果要对数字经济进行课税，那么至少要解决三个税收的基础理论问题：关联度、数据价值的定性、收入的定性；还有带来税基侵蚀，双重不征税是从客观上的分析，如果企业从主观上利用数字经济上的上述特点，进行利润转移、避税，则会导致税基侵蚀。

2 欧盟国家有关数字经济的特别规定

2.1 欧盟的应对措施

为了应对数字经济带来的税收挑战，欧盟委员会于2018年3月21日发布了两份欧洲理事会指令的建议 ，提出建立长期和临时性两套解决方案对数字企业征收数字服务税。

2.1.1 显著数字存在

（1）判定规则

“显著数字存在”（Signifi cant Digital Presence，简称SDP）是对于“常设机构”的一个回应，新规则将确保数字公司与传统的“实体”公司受到相同的待遇。欧盟委员会认为数字平台需要满足一定的条件，才可以被判定为“显著数字存在”。首先，用户数量上需要达到10万以上；其次是企业年总收入需要达到700万欧元以上；最后是交易量上，要求数字服务合同达到3000份以上。

（2）利润分配规则

对SDP采用符合“功能分析”原理的利润分配法，同时还要考虑到数字经济的无形资产占比较大的特殊性，将开发企业无形资产以及相关价值的维护、提升予以考虑。

G20项目在转让定价的问题上坚持的一个原则就是“确保在经济活动的发生地和价值的创造地征税”，但是在实践中很多国家以此原则用于税收联结度的判断。这种价值创造的观点与原有的“功能分析”的关系，是一种重新表述还是一种另起炉灶，在理论界没有定论。除此之外，在适用方法上也与以往不同，在传统的理论中，基于企业主要风险承担功能和重要人员功能，而将资产的经济所有权和风险归属于受控外国公司，但是数字经济的特点使得上述的功能基础逐渐被削弱，所以并不能完全适配于SDP。因此，欧盟委员会基于数据或用户的活动进行SDP的利润归属规则的设计。

2.1.2 临时税——数字服务税

（1）判定规则

《DST咨询稿》中出现了一种临时性的税收——“数字服务税”（Digital service tax, 简称DST），主要是为了应对数字经济带来的税基侵蚀挑战，对逃避现行税收框架的一些数字经济活动予以征税。数字服务税也体现了价值创造原则，企业获得的收入离不开用户的参与，例如销售由用户提供的信息生成的数据，以及销售在线广告和提供数字中介活动等来获得收入。此时用户所在国可以收取一定的税收，税率是3%的单一税率，适用的企业也设置了一定的门框，即全球年收入总额超过7.5亿欧元且在欧盟内年收入超过5000万欧元的企业。

（2）收入分配规则

数字服务税的收入分配规则，主要分成三个步骤。首先是由某一管辖区征收税收，即用户所在地，用户所在地的确认需要遵循关联性原则，以认定数字企业在此有应税活动。应税活动关注的并不是用户向企业支付的价款，而主要是其中欧盟用户的数量。但是不包括数字化中介活动，因为中介活动关系到欧盟用户使用此平台交易的结果。最后，将收到的数字服务税先按照欧盟用户数的比例分配，再根据各个成员国的用户数所占的比例分配。

2.2 欧盟成员国的规定——以英国为例

欧盟成员国也相继开始征收临时的数字服务税，在一定程度上属于“单边税收政策”。为了保证国家的税收权益，英国决定自2020年4月起征收临时数字服务税。具体的税收要素如下：

纳税人：英国在纳税人的规定上设计了双门槛，针对的是规模较大的数字企业，一是全球的年收入超过5亿英镑，二是在英国取得的应税所得超过2500万英镑。

税收范围：英国的数字服务税的征收范围主要包括搜索引擎、社交媒体平台以及一定条件下的在线平台。在线平台将特定商品通过平台的媒介销售给用户，也可以通过广告或其他方式销售给用户，其应税收入主要是订阅费、广告收入、佣金等。

税率:英国的数字服务税也是单一税率，并比欧盟的规定更低，设置为2%，针对的是企业的毛收入，而非净收入。除了税率降低以外，还有“安全港制度”用来保护和补贴低利润企业或亏损企业的利益，设置免税额等，采用简易方法进行计算，综合考虑企业在英国的实际盈利情况和行业整体的利润率来确定利润率。

2.3 欧盟数字经济税收政策的评析

欧盟数字经济税收，主要针对所得收入，这会给直接税的体系带来比较大的影响。传统税收理论和实践中，主张的是实体税收管辖权，缺乏物理存在的数字经济能否仍根据税收来源地原则进行判断具有很大的争议。欧盟提出长期和临时性两套解决方案，各成员国出台单边“数字税”，这对于传统公式分配法有所挑战。不过欧盟数字经济税收的对象主要是有显著经济存在的大型跨国企业，而对于数字化创业公司，并不会带来过重的税收负担。

成员国间不协调的税率等税收措施会形成新的壁垒，设置统一的规则，会减少数字经济发展的阻力。欧盟于2015年推出了“单一数字市场”战略，以期推动公平竞争、保证税收来源、促进数字经济创新和推动就业等。数字经济的发展既要避免双重征税，也要避免双重不征税，这需要欧盟内部的协调统一，同时也要多边的税收协定配合。

3 国际数字经济政策的“变”与“不变”

3.1 对于传统税收概念的突破

3.1.1 显著经济存在

欧盟委员会意识到数字经济对于传统的“常设机构”概念的挑战，并提出了“显著经济存在”的概念。数字经济没有或者缺乏物理存在，适用传统的联结度规则可能会使来源国的税源流失。价值创造和税收分配应一致，价值在数字经济时代已经不只在生产过程产生，在和用户的交互之中数据也会形成价值。数据价值被认可，数据价值的提升也有用户参与不可或缺的作用，数据收集地往往是数据价值形成的地方，具有实质性的关联度。

3.1.2 用户参与

在利润分配规则的设计时，欧盟国家的临时数字税的核心要旨是“用户参与”。在数字经济时代，用户和企业之间的关系不再是泾渭分明的生产和消费的角色，传统价值创造是在市场以外，价值交换是在市场上，而用户创造和提供的数据具有一定的价值，此时价值创造也会发生在用户的一方，网络交互性更加显著。独立交易原则已经不适用于用户所在地的利润分配，可以通过非常规利润或剩余利润来计算。

3.2 遵循税收原则

3.2.1 实质课税

实质课税原则是税法的基本原则，表征着税收活动的根本属性。主要体现在一些特殊的税收征管的场合，强调不能仅仅根据纳税人采取的形式或者呈现的法律外观，来进行对纳税人课税与否的判断，而需要依据实际情况来确定是否满足课税要素或构成要件，从经济上的行为实质、目的以及结果等方面进行综合判断。

“显著经济存在”和“用户参与”都体现出“实质大于形式”，也是应对税基侵蚀和双重不征税的国际税收挑战的理论支持，超越了独立交易原则，抓住数字业务创造利润这一经济活动的本质，不考虑跨国企业在利润来源国是否有传统意义上的物理存在，而是重点关注利润与数字业务的联结度，以此来确定利润和征税权在市场辖区的重新分配。

3.2.2 税收中性

税收中性主要是针对于市场而言，尊重自由市场的资源配置功能，政府应当减少干预，避免扭曲市场经济行为。在税收协定中，一方企业取得的收入只有在被另一方充分征税的情况下，该企业才能享受协定待遇，最终也达到了税收中性的目标。

3.2.3 税收确定性

税收确定原则是一项重要的原则，无论是在税收政策的制定还是税收征管的实践中。税收确定，对于纳税人来说，可以提供投资决策的有效指引，对于国家来说是经济的“稳定器”，为经济增长提供一个良好的税收和营商环境。不确定的税收政策会影响企业的运营成本，进而转化为遵从成本，带来“负外部性”。数字经济的独特性给传统的税收体系带来了挑战，数字服务税款的流失，本质上是因为税种性质和税基的不适配，虽然理论上对于数字税的性质属于直接税还是间接税具有一定的争议，但是实践中一些国家已经出台了单边的数字经济政策，对于数字经济的征税问题不仅仅是理论上的讨论，背后更是政策的较量，所以建立明确、清晰的数字经济税收组织十分紧要。

3.3 对我国的启示

在数字经济快速发展的今天，国际规范的数字经济税收政策的建立正在推进，我国数字经济在国际上的地位也日益突出。不能置身度外，而要积极迎接挑战，投入国际数字经济税收政策的讨论，同时做好国内税收政策的配合，根据税收确定性原则，立足本国国情，借鉴国际上的经验，设置更加明确的数字经济税收规则。

3.3.1 细化数字经济服务所得的分类

数字经济对于直接税的征收冲击比较大，欧盟采取不同的措施来对于数字经济的所得进行征税。“显著经济存在”更加注重交易的实质，遵循着实质课税的原则，突破了传统的“常设机构”的概念。我国可以借鉴此来增设虚拟主体条款，扩展机构、场所的范畴，以及开征类似企业所得税的数字服务税等。短期来说，如果市场辖区税权划分存在显著困难，可以考虑在现行税制框架下将数字服务纳入货物劳务的范畴征收增值税。长期来说，应当细化数字经济服务所得的分类，保障我国的税源不流失，将数字化手段创造的利润定性为特许使用费或营业收入。

以上属于“宽税基”，是实质课税原则的体现，同时在税率的设置上，建议先设置较低的税率，“低税率”是对于税收中性原则的体现，以免过高的税负影响企业的运作和数字经济的发展。

3.3.2 根据价值创造理论分配利润

传统的分配利润原则很难适配数字经济，“用户参与”的作用不容小觑，价值创造理论可以与这些理论接洽。在分析分摊要素时可以将流量和活跃用户量纳入，对于跨地区的数字企业的经营所得汇总。

4 结束语

数字经济的经济效益无法忽视，互联网的发展甚至被视为“第三次工业革命”，且其对于税收体系和政策也带来了不可忽视的挑战。欧盟委员会相继出台了一些应对措施，但是数字税只是临时措施，其存在的合理性和风险性仍为人讨论，长期的税收政策仍未达成共识。

本文探究了二者的规定，探寻制度设计背后的“变”与“不变”，即使出现了“用户参与”和“显著经济存在”的概念，但是本质上仍没有背离“实质课税原则”、“税收中性原则”以及“税收确定原则”。以原则性为指导，借鉴国际经验，立足本国国情，为我国应对数字经济税收挑战提出粗浅的建议。我国在完善国内税收制度的同时也需要注意掌握国际上的话语权，致力于新的国际多边合作的推进。