新政府补助准则财税处理例解

张宗梅

政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在会计核算中，按照是否形成长期资产分类，政府补助可以分为与资产相关的政府补助以及与收益相关的政府补助，具体处理有总额法和净额法两种。税务处理中，在满足一定条件的情况下，企业则可以选择作为一般性征税收入处理或作为不征税收入进行税务处理。

一、政府补助的会计处理要点

政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产。该界定明确澄清了企业来自于政府的经济资源并非全部是政府补助，比如政府作为资本性投入企业的经济资源应作为权益核算，政府购买企业的产品或服务以及企业生产销售政府补贴范围内的商品或服务等，均应遵循收入准则进行核算。政府补助准则应核算企业来自于政府的无偿性质的经济资源，且在满足相应条件时方能确认。

按照政府补助是否形成长期资产进行分类，政府补助应区分为与资产相关的政府补助以及与收益相关的政府补助。具体核算方法为总额法和净额法，会计科目包括“其他收益”“营业外收入”“递延收益”等（表1）。

二、政府补助的税务处理要点

我国现行增值税暂行条例和企业所得税法中，并未有关于政府补助的明确界定，在实务处理中，应遵循相关税收法规条文的具体规定，在会计界定的政府补助能够满足特定条件的情形下，企业有一定的税务处理选择权。

1.政府补助作为一般性收入进行税务处理。企业所得税法规定了企业取得的商品销售、提供劳务、转让资产等共九种形式的收入，包括来自于企业外部的各种经济资源的流入以及需要作为视同销售处理的特殊情形，根据国家税务总局2010年第19号公告《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。19号公告中的“另有规定”实务中一般是指企业并购重组等行为中的特殊规定，目前包含有财税（2009）59号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中明确适用的债务重组所得的情形。

依据以上税收文件，企业无偿取得的来自于政府的经济资源，即政府补助作为一般性收入，应作为企业年度应纳税所得额中的收入进行税务处理。

2.政府补助作为不征税收入进行税务处理。企业所得税法第七条明确了企业取得的属于财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；以及国务院规定的其他不征税收入三类收入可以作为不征税收入进行税务处理。

财税2011年70号《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。企业将符合税法规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

依据以上税收文件，企业无偿取得的来自于政府的经济资源，即政府补助，在满足70号文件规定的三个条件的情形下，企业可以选择作为不征税收入进行税务处理，即在年度应纳税所得额的计算中，从收入中首先直接减去不征税收入。同时需要注意的是，企业使用该不征税收入形成的资产摊销或者支出，在发生年度不允许税前扣除。由此可见，不征税收入实际上形成了企业纳税处理中的时间性差异，在取得时允许不计入应纳税所得额（纳税调减），但在使用期间需相应调整资产折旧摊销额或费用（纳税调增）。

三、案例解析

（一）与资产相关的政府补助的财税处理

案例1：甲公司系增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税。2020年3月15日，甲公司收到所在市财政局拨付的210万元财政拨款，要求其购置一套环保方面的设备，4月20日甲公司购入不需要安装的环保设备，取得的增值税专用发票上注明价款480万元，增值税税款62.4万元，其中332.4万元以自有资金支付。甲公司购入的科研用环保设备预计使用寿命为10年，无净残值，按照直线法计提折旧。税收方面该设备的折旧年限和方法与会计无差异。假设2028年4月30日，甲公司因技术更新提前处置了该环保设备，开出的增值税专用发票上注明价款120万元，增值税税额15.6万元。

1.总额法。假设该补助不满足70号文件相关规定，甲公司选择将该项政府补助作为一般性征税收入进行会计处理，则相关财税处理如下：

（1）2020年3月15日收到政府补助。

借：银行存款 210

贷：递延收益-政府补助 210

（2）2020年4月20日购入设备。

借：固定资产-环保设备 480

应交税费—应交增值税—进项税额 62.4

贷：银行存款 542.4

表1 总额法与净额法

表2 2020-2027年度的纳税调整事项

表3 政府补助作为不征税收入的财税处理

（3）自2020年5月起每月计提折旧并采用同样的方法分摊递延收益，

每月计提折旧：

借：制造费用 4

贷：累计折旧（480÷10÷12） 4

每月分摊递延收益：

借：递延收益 1.75

贷：其他收益（210÷10÷12）1.75

（4）确认递延所得税该项递延

收益2020年12月31日的账面价值

=210-1.75＊8=196万元

该项递延收益的计税基础=0万元

该项差异的可抵扣暂时性差异=196-0=196万元，应确认的递延所得税资产=49万元

借:递延所得税资产 49

贷：所得税费用 49

（5）2020-2027年度的纳税调整事项处理。每年度企业所得税汇算清缴时，应关注该项递延收益的纳税调整，详细处理如表2。

由于该项设备的会计折旧年限不大于税收规定的最短折旧年限，且折旧方法与税收也不存在差异，因此，在该设备相关的政府补助按照应税收入进行税务处理的情况下，该项资产每年度计提的折旧不产生财税差异。

（6）2028年4月出售该设备，取得价款120万元。

借：固定资产清理 96

累计折旧（4×12×8） 384

贷：固定资产 480

借：银行存款 135.6

贷：固定资产清理 120

应交税费-应交增值税-销项税额 15.6

借：递延收益-政府补助（210-1.75×12×8） 42

贷：固定资产清理 42

借：固定资产清理 66

贷：资产处置损益-非流动资产处置利得 66

借：所得税费用 12.25

贷：递延所得税资产 12.25

2028年度企业所得税纳税处理，应调减当年度转回的可抵扣暂时性差异49万元（196-21＊7）。

案例2：案例数据如案例1，假设甲公司取得的该项政府补助能满足70号文件相关规定，且甲公司选择将其作为不征税收入进行纳税处理，则相应财税处理如表3。

表4 政府补助作为应税收入的财税处理

由表3可知，，在作为不征税收入处理的背景下，每年度纳税调整事项的综合影响为0，不产生真正意义上的财税差异，也无需确认递延所得税。

2.净额法。案例3：仍沿用案例1，在净额法下的会计处理如下：

（1）2020年3月15日收到政府补助款。

借：银行存款 210

贷：递延收益 210

（2）2020年4月20日购入设备。

借：固定资产-环保设备 480

应交税费—应交增值税—进项税额 62.4

贷：银行存款 542.4

借：递延收益 210

贷：固定资产-环保设备 210

（3）2020年5月起每月计提折旧。

借：制造费用 2.25

贷：累计折旧[（480-210）÷10÷12] 2.25

（4）2028年4月（8年后）甲公司出售了该设备，取得价款120万元。

借：固定资产清理 54

累计折旧（2.25×12×8）216

贷：固定资产-环保设备 270

借：银行存款 135.6

贷：固定资产清理 120

应交税费-应交增值税-销项税额 15.6

借：固定资产清理 66

贷：资产处置损益-非流动资产处置利得 66

假设甲公司将该项政府补助作为应税收入进行税务处理，则政府补助通过递延收益科目的借贷方核算，但最终减少了固定资产的初始入账价值，此时主要的财税差异包括：（1）仅在资产负债表核算并未进入损益表的政府补助金额需要纳税调整增加，作为税收上的收入实现处理；（2）固定资产初始计量价值产生的财税差异，在资产持续使用期间通过税收折旧与会计折旧的差异导致的纳税调整。相应的财税差异处理如表4。

此时的财税差异又呈现出先调增后调减的时间性差异处理过程，但此时的特殊性在于：在该项交易发生的当时，既未影响利润总额（政府补助通过资产负债表科目核算，并未计入利润表），也未影响应纳税所得额（固定资产的折旧差异系在以后年度使用期间才发生），因此不应确认该项可抵扣暂时性差异对应的递延所得税资产。

假设净额法下，甲公司该项政府补助满足不征税收入条件，且甲公司将其作为不征税收入进行税务处理，此时的财税差异主要体现为：资产初始入账价值与计税基础之间的差异无需进行纳税调增，相应地，资产使用期间的折旧差异也无需纳税调减。

（二）与收益相关的政府补助财税处理

案例4：2019年7月5日，乙公司与所在地开发区管委会签订合作协议。该协议约定：当地政府将向乙公司提供900万元的奖励资金，用于乙公司的人才激励和人才引进奖励，乙公司必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用奖励资金；乙公司自获得奖励资金起10年内注册地址不得迁离本开发区，否则政府有权追回奖励资金。

乙公司于2019年9月5日收到900万元人才补助资金，分别在2019年12月、2020年10月使用了400万元、500万元，用于发放给副总裁级别以上高管人员作为年度奖金。假定不考虑相关税费等其他因素。

1.假设乙公司2019年9月5日取得900万元专项资金时，尚不足以判断其是否能够满足协议约定的条件（尤其是第二个条件），则其账务处理为：

借：银行存款 900

贷：其他应付款 900

待其判断能够满足协议相关条件时，再将该笔补助自其他应付款转入递延收益核算。

2.假设乙公司2019年9月5日取得900万元专项资金时，判断其是否能够满足协议约定的条件，则其账务处理为：

借：银行存款 900

贷：递延收益 900

2019和2020年度度使用时，

借：递延收益—政府补助400/500

贷：其他收益—政府补助400/500（总额法）

或贷：管理费用—职工薪酬400/500（净额法）

此时的税务处理分别为：（1）如果无法满足不征税收入的条件，只能将其作为应税收入处理，则在取得该项政府补助当年确认为应税收入，相应地，以后年度发生之支出时，允许税前扣除；（2）如果能够满足不征税收入条件，且选择作为不征税收入进行纳税处理，则在取得该项政府补助当年不确认为应税收入，相应地，以后年度发生之支出时，不允许税前扣除。

综上介绍，企业无偿取得的来自于政府的经济资源，需要根据具体情形判断是否可以作为政府补助核算；如果属于政府补助范畴，仍需判断是否能够满足政府补助规定的两类条件，即“政策条件”（门槛）和“使 用条件”（用途）。只有在两类条件均满足的前提下，方能作为政府补助核算；企业在能够满足不征税收入的三项条件的前提下，方有不征收收入的选择权。否则，只能作为应税收入进行纳税处理；即使按照不征税收入进行税务处理，其实质仍然是一项时间性差异，属于递延纳税性质的税收优惠，与免税收入不同；在企业将所获得的政府补助用于研发来支出的情形下，会因此丧失加计扣除等税收优惠；在不征税收入实际形成房屋建筑物之类应征收房产税的资产时，尤其应注意选择总额法和净额法带来的计税差异，以及由此产生的纳税风险。形式上，净额法是按照减除了政府补助之后的金额确认资产的入账价值，但实质上资产的计税基础并不因此改变，由此导致的财税在资产计量基础方面的差异不仅仅体现在企业所得税处理时关注折旧差异，还需关注房产税等税种的处理。