如何审计预期信用损失？——巴塞尔委员会的最新文件及其启示

李杰 孟祥军

信用损失减值准备历来是银行业至关重要的会计问题，它反映了银行信用风险敞口的变化，并影响银行的财务报告利润和监管资本。同时，信用损失减值准备也是银行财务报告重大错报风险的来源之一，是外部审计师高度关注的关键领域。新金融工具会计准则引入了全新的预期信用损失模型，预期信用损失计量与披露的复杂性和主观性都发生了变化，给审计师带来了新的挑战，也成为近期困扰审计实务界的一个难点问题。国际清算银行巴塞尔银行监管委员会（以下简称巴塞尔委员会）高度关注银行业关于预期信用损失模型的应用，并于2020年12月发布了《银行外部审计——关于预期信用损失审计的补充说明》（以下简称补充说明），对于外部审计师审计预期信用损失、防范银行审计风险、提高审计质量，具有很好的启发和借鉴意义。本文归纳总结了巴赛尔委员会补充说明中与银行预期信用损失审计相关的风险分析和应对措施，并对我国注册会计师审计银行的预期信用损失提出了相关建议。

一、巴赛尔委员会对外部审计师审计预期信用损失的期望

预期信用损失（ECL）是银行财务报告中一项重要的会计估计，通常被审计师认定为存在重大错报风险。外部审计师对ECL进行审计时，应遵循相关审计准则的规定。巴赛尔委员会总结了ECL的五个关键组成部分：预测和前瞻性信息，宏观经济情景和权重，模型，信用风险显著增加以及披露。对于这些关键组成部分，审计师应该在审计计划、风险识别和风险应对等各个阶段予以充分考虑。在审计师的工作中，影响ECL审计质量的关键主题共有五个：职业怀疑与管理层偏见；重大错报风险评估；内部控制；使用专家；审计证据。

对于影响ECL审计质量的关键主题，巴赛尔委员会提出了对审计师的十项期望。如表1所示。

二、对银行预期信用损失审计风险的分析和应对措施

（一）重大错报风险评估阶段对ECL关键组成部分的固有风险分析

“重大错报风险”是审计中的关键概念，是审计师在设计针对性审计程序时的依据，决定了所需审计证据的时间、性质和范围。ECL的不同组成部分可能受到不同类型的固有风险因素的影响。审计师在重大错报风险评估阶段，应考虑ECL各关键组成部分的固有风险，以确定重大错报风险的来源和水平。在该阶段，审计师考虑的ECL各关键组成部分的固有风险分析如下。

1.预测和前瞻性信息。ECL应该反映信用损失的无偏概率加权估计，通常包括对经济变量的未来值和潜在回收策略的假设。在ECL估计中，使用的各前瞻性信息相互关联，且具有高度的主观性，导致了ECL估计的不确定性和复杂性很高。不合理的和缺乏证据支撑的预测和前瞻性信息，可能导致对ECL估计的重大错报。预测和前瞻性信息的固有风险如图1所示。

2.宏观经济情景和权重。ECL估计包括了对未来宏观经济情景的假设及其权重。如果管理层对宏观经济情景设计和权重使用不当，则可能导致无法捕捉不同宏观经济情景对信用风险的影响，从而导致ECL估计的重大错报。宏观经济情景和权重的固有风险主要来源于，宏观经济情景设计中涉及的主观性，宏观经济情景的范围（即情景的数量、情景之间严重程度的差异），以及情景发生概率时所涉及的主观性，如图2所示。

3.模型。管理层通常使用模型（涉及数据、假设条件及其相互关系）来估计ECL。任何模型都不可能精确地模拟世界的未来状态，因此，在ECL建模中，管理层必须做出假设，包括对现实现象的简化。这些假设使得模型建立本身具有主观性。模型的固有风险来源于模型建立的复杂性和主观性，如图3所示。

4.信用风险显著增加。估计ECL的过程要求银行评估某一风险敞口或一组风险敞口的信用风险在初始确认后是否显著增加（信用风险显著增加，简称SICR）。因为ECL框架没有规定什么是SICR，所以银行管理层对于SICR的评估具有高度主观性。另一方面，确定SICR的阈值很重要，因为它决定了风险敞口处于第1阶段（计提未来12个月的预期信用损失）还是第2阶段（计提整个生命期的预期信用损失）。如果确定SICR的标准不够全面或不够具有前瞻性，或者确定信用风险何时显著增加的阈值对风险的变化不够敏感，则可能导致ECL重大错报的风险。SICR的固有风险因素分析如图4所示。

5.披露。ECL估计具有很大的不确定性，涉及许多高度主观的判断和复杂的计算，因此，管理层的披露过程涉及如何确定其向报告使用者提供的有关ECL估计的信息，包括信用风险敞口和驱动因素、不同ECL阶段之间敞口的划分、管理信用风险的方式以及对假设的敏感性，与ECL估计相关的判断和不确定性。重大错报风险在于与ECL相关的披露不准确、不完整、不透明或不合理。披露固有风险来源的关键领域包括：

（1）决定披露何种信息和详细程度所涉及的主观性，即为了实现财务报表的公允列报，哪些信息对财务报表使用者来说是重要的。

（2）决策时涉及的主观性，即如何最好地向财务报表使用者提供被认为是重要的、对决策有用的披露。

（3）编制ECL披露所涉及的复杂性，特别是对国际活跃银行而言，因为ECL通常需要从多个来源收集和评估数据，增加了披露不完整、不准确或不及时的风险。

（二）审计师对ECL相关内部控制的考虑

ECL的会计估计性质及其主观性和复杂性，决定了审计师仅仅通过实质性程序通常无法获得充分适当的审计证据。审计师通常希望在一定程度上依赖对ECL估计的内部控制，因此，对ECL关键组成部分内部控制的设计和运行有效性的评估是一项重要的审计证据，审计师需要测试其计划依赖的内部控制的设计和执行情况。对于ECL关键组成部分的内部控制，外部审计师需要着重考虑的因素如图5所示。

（三）ECL审计中利用专家工作的考虑

图1 预测和前瞻性信息的固有风险来源

图2 宏观经济情景和权重的固有风险来源

图3 模型的固有风险来源

估计ECL可能需要高度专业化的技能、知识和经验。这一需求由以下因素单独或共同产生：风险的特征，用于估计ECL的假设条件和建模技术，计算和管理相关数据和信息流所需的IT系统和流程。因此，审计ECL除了需要会计、审计方面的专业知识和经验外，还需要拥有或以其他方式获得与前述领域有关的必要专门知识和经验。审计师需要判断是否需聘请专家，专家可以是外部专家，也可以是会计师事务所内部的专家。ECL审计中可能需要利用专家工作的领域如表2所示。

（四）审计师对ECL审计证据的考虑

审计证据是审计师得出审计意见的基础。如果重大错报风险较高，审计师需要更具说服力的审计证据。在进行控制测试的情况下，审计师将从控制测试和实质性程序的结合中获得充分适当的证据；所需实质性程序的性质和范围将在一定程度上取决于控制测试的结果。以下总结了在ECL审计中对ECL各关键组成部分审计证据的考虑。

1.关于预测和前瞻性信息。

（1）控制测试。审计师获得的更有说服力证据的一些来源包括：管理层对预测和前瞻性信息进行有效审查和质疑的证据；从管理层回顾性审查中获得的证据。

（2）实质性测试。针对预测和前瞻性信息的实质性程序可能包括：其他银行对位于类似经济或地理区域的具有类似信用特征的投资组合使用的预测，进行同业比较；在管理报告和外部报告的ECL计算中，银行是否使用同一前瞻性信息，审计师评估其内部一致性，并质疑差异；将以前估计的ECL与实际结果进行比较，并评估差异的原因，以了解其对当前预测和前瞻性信息估计的影响；获取和评估独立于银行及其管理层的第三方提供的预测和前瞻性信息中使用的数据（如信用评级、损失数据、资产估值、经济预测）。并将其与银行使用的数据进行比较，分析和理解任何差异，必要时对管理层提出质疑；检查第三方发布的经济报告，并将其与管理层用于衡量预测和前瞻性信息的详细预测和预测期进行比较。银行的预测和前瞻性信息应该是合理的，并适合于其情况。其他信息与银行提供的信息之间的差异并不一定表明银行正在使用不恰当的信息。然而，外部审计师将希望了解银行信息的基础，以及为什么它不同于其他预测和前瞻性信息。特别是，外部审计师将希望了解是否有任何偏差迹象，以及银行的预测或前瞻性信息的可支持程度。

图4 信用风险显著增加的固有风险来源

图5 ECL关键组成部分的内部控制

2.关于宏观经济情景和权重。

（1）控制测试。控制测试获取的证据，用于评估管理层估计ECL的方法、假设和数据的相关控制是否已适当制定。包括：明确、透明、经授权批准并得到实施的政策文件；独立有效审查和质疑宏观经济情景范围、相关概率权重和模型输出合理性的证据；独立有效审查和质疑宏观经济情景数量的证据。

（2）实质性测试。针对宏观经济情景和权重的实质性程序可能包括：①获取第三方经济预测。许多第三方机构（如中央银行）编制经济预测，第三方经济预测经常是可用的，并且可以对管理层情景的选择提供独立、客观的观点，包括情景的性质（如扩张性和衰退性）、时间范围，它们的定义参数（如失业率和通货膨胀）和预测的发生概率。特别是，可能有一个共识预测，外部审计师可对照该预测比较管理层的基本情况预测。审计师的专家们也可以做出预测。外部审计师可以比较这些宏观经济管理方案的相关来源。②除了考虑这些预测的可靠性外，审计师还希望测试这些预测，以确保它们与银行的情况相关。③银行本身将在其业务的不同部分（如信用风险管理、整体商业模式规划和预算）使用经济预测。预测之间应保持一致，因为它们将涉及相同的基本业务和风险。④审计师还可以将管理层的宏观经济情景与具有类似投资组合和风险的同行的宏观经济情景进行比较。

3.关于模型。

（1）控制测试。控制测试获取的证据包括：用于评估管理层管理层的模型设计、实施和运行效果，包括有效的审查、验证模型变更和测试过程（如通过回溯测试或敏感性分析）；独立于信贷业务活动的单独进行的模型验证，以及对发现问题的补救措施。模型验证者和操作者之间的职责分离有助于降低管理层偏见的风险；有证据表明存在有效的变更管理控制措施，可确保及时、准确和完整地对模型进行变更；对模型调整的核准制定了政策并予以实施。

（2）实质性测试。针对模型的实质性程序可能包括：重新形成或重新计算模型的变量，以独立测试模型是否按预期运行；进行敏感性分析，以确定模型是否适当考虑了关键假设，以及对于输入和输出变量之间的非线性关系进行了适当的捕捉。审计师的专家还可以帮助审计师对模型的设计和性能进行独立测试，并测试管理层的控制措施。

4.关于信用风险显著增加（SICR）。

（1）控制测试。控制测试获取的证据，包括：具有相似风险的投资组合的SICR风险阈值；审查和质疑SICR标准的证据，包括SICR的验证标准和阈值，以确保阈值的有效性。

（2）实质性测试。针对信用风险显著增加的实质性程序可能包括：调查管理层否决SICR的标准（即管理层不遵守其自身SICR阈值的情况），评估对阈值合理性的影响；对阈值进行敏感性测试，以确保从减值第1阶段过渡到第2阶段的合理性和及时性；对阈值进行回溯测试，以评估转移至第2阶段的及时性，以及某些因素的变化与相应的信用风险变化之间的关系；审查单项的贷款文件，以帮助评估SICR标准是否完整和准确，以及标准的应用方式是否符合银行的政策；根据最佳实践或对宏观经济变量、拨备覆盖率以及第1、2、3阶段的账面百分比和各阶段之间的变动的影响的分析，制定审计师自己独立形成的SICR标准预期。可以对第2阶段风险敞口的构成作出预期，例如，有多少来自违约概率的变化，有多少来自于逾期，有多少在银行的观察名单上。这种分析可以通过使用审计师的信用风险专家的知识和专业知识来实现。

表1 巴赛尔委员会对外部审计师审计ECL的期望

5.关于披露。

审计师获取的相关披露的准确性、完整性、合理性和透明度的证据可能包括：

（1）银行的ECL披露在多大程度上描述了银行信用风险敞口产生的信用风险的性质和程度，包括减值阶段划分和银行如何管理这些风险，以及ECL估计的性质和计量不确定性；

（2）管理层作出的关键假设的透明度，包括对未来经济状况的可能性和影响的假设；

（3）披露中包含的金额已与风险或财务系统中的相应数据达成一致或已进行核对，且数据完整、准确、相关。

（4）审计师考虑信息披露与使用者理解ECL估计的相关性，以及是否在整体财务报表中公允列报（包括披露是否全面），从旁观者角度进行测试，以评估披露的充分性。

审计师的信用风险专家可根据需要提供详细信息，以支持审计师的评估，例如，将银行的ECL披露与近期同业银行的ECL披露进行比较；考虑来源于外部的高质量披露的最佳做法。

三、巴赛尔委员会补充说明对我国注册会计师审计银行ECL的启示

对于银行而言，拨备计提不仅影响财务报表利润等关键财务指标，还影响资产质量（如拨备覆盖率、拨贷比）和资本充足率等主要监管指标，是银行管理层、银行监管机构和财务报表使用者共同关注的核心事项。预期信用损失模型自身具有的复杂性和主观性特征，必然使得预期信用损失的计量和披露，成为财务报告的重大错报风险领域之一。注册会计师应该在审计计划、风险识别和风险应对等各个阶段，充分考虑预期信用损失的五个关键组成部分，结合当前的银行审计业务实践，建议重点关注以下方面。

1.充分重视对银行ECL相关内部控制的了解与测试。由于涉及大量的数据和信息，在银行审计中，对于预期信用损失的所有要素完全依赖实质性测试一般并不现实。因此，注册会计师需要依赖银行对ECL的内部控制，并在内部控制测试结果的基础上确定实质性测试程序。在审计过程早期，就应该开展ECL内部控制测试工作，确保有足够的时间重新审视风险评估结果。如有必要，调整进一步的审计程序。另一方面，注册会计师如果能够及早发现银行ECL内部控制中的缺陷，银行管理层也有时间纠正这些缺陷，以便注册会计师能够按照审计准则的要求重新测试内部控制，并在控制有效运行期间依赖这些控制。为此，注册会计师需要了解并测试银行生成ECL的控制过程，特别是与模型调整相关的银行治理和管理程序；需要了解和测试ECL模型的逻辑和机制，选取关键控制节点进行控制测试，包括模型的设计、投产、监控、变更、验证以及相关的信息和IT系统等。

表2 审计师ECL审计中可能需要利用专家工作的领域

2.会计师事务所和注册会计师都应建立利用专家工作的意识并应用于ECL审计中。银行的ECL审计除了需要会计和审计的专业知识与技能外，还涉及到信用风险计量和管理、估算贷款回收和价值、宏观经济预测和计量经济模型、信用风险模型和数据以及IT系统设计的相关知识。任何注册会计师或单独的审计项目组都不太可能拥有如此全面的专业知识或知识深度。因此，注册会计师应建立利用专家工作的意识，评估ECL审计所需的专家资源。审计ECL可能需要多名专家，包括但不限于信用风险管理专家、信息技术专家及法律专家等，以涵盖ECL审计所涉及到的多个知识领域。在ECL审计的每个阶段，专家都可能发挥作用，包括帮助注册会计师了解银行、识别和评估重大错报风险、设计有效的控制测试以及帮助评估审计证据的充分性和适当性等。由于ECL审计所需的部分专家知识和技能具有资源稀缺性，完全由注册会计师或审计项目组独自解决利用专家工作这个问题具有一定困难。为此，会计师事务所管理层应该认识到由于会计准则变更和技术革新给审计工作带来的新挑战，从会计师事务所层面整合资源，配备必须的专家资源，以降低审计风险、提高审计质量。

3.梳理并完善ECL相关审计程序，获取充分适当的审计证据。作为新的审计难点，在新的行业统一技术标准或具体要求明确之前，注册会计师应积极寻找和借鉴先进经验，梳理完善ECL的审计程序，以应对ECL估计的不确定性、复杂性和主观性所带来的固有风险，特别是应对来自于前瞻性信息、宏观经济情景及其权重、模型、信用风险显著增加标准等方面带来的审计挑战。