知识产权税收激励制度发展特征与启示——基于BEPS行动计划前后专利盒制度的比较分析

曹 越

(首都经济贸易大学财政税务学院，北京 100070)

0 引言

知识产权作为一国科技创新能力的关键衡量指标，其相关税收激励制度的建立已成为各国吸引无形资产流入、提升国际竞争力的重要手段。因此，越来越多的国家引入专利盒优惠税制，以鼓励企业进行研发创新和知识成果的转化。

专利盒又名 “创新盒” (Innovation Box)或 “知识产权盒” (IP Box)，是作用在研发周期末端的税收激励措施，其核心内容是降低合格知识产权特定收入的企业所得税税率。专利盒优惠税制最早出现在20世纪70年代的法国和爱尔兰，因享受优惠需要在申报表空格中打钩而得名。专利盒优惠税制的实施一方面为企业的知识产权所得提供税收优惠，降低企业进行知识产权转化的成本，有助于其将专利、技术等内容应用到生产实践当中；另一方面由于知识产权等无形资产具有高度流动性，专利盒的税收优惠也可能使跨国企业通过操纵知识产权注册地、转移研发活动地点和无形资产转让定价等方式进行企业避税，从而引发有害税收竞争和税基侵蚀问题。出于对该政策的担忧，经济合作与发展组织 (OECD)于2013年发布《税基侵蚀与利润转移行动计划》 (以下简称 “BEPS行动计划”)，旨在对OECD成员国和伙伴国税收优惠制度的潜在危害性进行审议，并将专利盒制度作为重点打击对象。2015年10月，第5项行动成果报告发布，要求各国依照 “关联法”对专利盒制度进行修订或废止，但BEPS行动计划对专利盒制度的约束和限制并没有抑制其在全球范围内的发展，该制度的实施国数量和税制项数始终保持增长态势。根据《2019年有害税收实践——同行审议结果》 (Harmful Tax Practices——Peer Review Results)显示，2015—2019年，专利盒实施国数量从21个增加到29个，专利盒优惠税制项数也从25项增加到36项。

现有关于专利盒优惠税制的分析或借鉴大多以BEPS实施之前的专利盒制度版本为基础[1-4]，少数对BEPS行动计划的分析也主要集中在该计划的内容以及可能产生的影响等方面[5-7]。鉴于资料的可得性，本文选取15个具有代表性的专利盒实施国，从合格知识产权范围、可享受优惠的所得范围、知识产权获取方式限制以及优惠税率4个方面对这些国家在BEPS行动计划要求下的专利盒优惠税制发展变化特点进行深入对比分析，并对完善我国知识产权税收激励制度提供政策建议。

1 知识产权优惠范围变化趋势

15个具有代表性的专利盒实施国2016年的知识产权优惠覆盖范围见表1。由表1可见，在BEPS行动计划实施之前，各国专利盒优惠范围差异较为明显，且整体覆盖范围较大。几乎所有专利盒税制所规定的合格知识产权都包含专利以及等同于专利权的其他权利，比如补充保护证书。除专利权以外，很多国家的专利盒税收优惠范围还包括外观设计。意大利、卢森堡和瑞士还将商标权作为可享受专利盒优惠的知识产权。此外，版权通常也被纳入税收优惠范围，但绝大多数仅针对软件版权，这很可能是为了弥补欧洲软件无法申请专利的情况 (而美国可以申请)[8]。

在BEPS第5项行动计划所提出的 “关联法”要求下，各国对专利盒政策进行了修订或废止，并在2016—2018年相继出台新的专利盒制度规定，以使自身的专利税收优惠内容更符合BEPS行动计划要求。2019年各国专利盒制度的知识产权优惠覆盖范围见表2。可以看出，与BEPS行动之前相比，新的专利盒优惠范围呈现出3个方面的变化。

(1)各国之间的优惠范围差距显著缩小。BEPS行动计划之前，各国专利盒制度在专利权以外的其他知识产权优惠上均存在较大差别，而现阶段的专利盒制度普遍包含专利权和软件版权，主要差别体现在外观设计和模型的优惠选择方面，且差别幅度显著降低，这主要是由于BEPS行动计划对专利盒优惠范围的引导作用引起的。为了有效防止出于避税目的的知识产权转移以及有害税收竞争，BEPS行动计划要求，各国可以自由选择发明专利、实用新型专利和软件版权作为优惠对象，但选择其他具有专利特征 (即非显而易知性、实用性和新颖性)但不属于上述几类的知识产权则需要完成透明度要求，从而限制了专利和软件版权以外的知识产权享受专利盒优惠。

(2)更强调知识产权的质量和专利特征，对无专利特征知识产权以及低质量知识产权的优惠显著减少。在无专利特征知识产权方面，所有国家均在BEPS行动计划的要求下将商标从合格知识产权范围中移除。而针对外观设计和模型、工业制造流程、交易秘密和专有技术等技术质量相对较低的知识产权内容，给予专利盒优惠的国家数量也均有不同程度的减少。其中，交易秘密和专有技术的优惠国家数量下降幅度最大，从15个国家当中的6个减少到2个。以上变化反映了在BEPS行动计划要求下，各国更加重视高质量知识产权开发和转化的整体趋势。

(3)对软件版权的优惠有所增加。随着软件产业成为各国科技创新领域的核心力量，选择将软件版权纳入专利盒优惠范围的国家也在逐步增多。在15个国家中，BEPS行动前给予该项知识产权税收优惠的国家有6个，在BEPS行动后则达到8个。关于软件版权的内容限制也在一定程度上放宽，从而使软件的税收优惠力度得到加强，反映了BEPS背景下各国专利盒优惠税制对于创新型知识产权的聚焦。

表1 BEPS行动计划前各国专利盒知识产权优惠范围 (以2016年为基准)

表2 BEPS行动计划后各国专利盒知识产权优惠范围 (以2019年为基准)

2 优惠限制条件变化

除了对合格知识产权的规定存在差异，各国专利盒优惠税制对于不同类型知识产权所得以及不同来源知识产权的处理方面也存在较大不同。对于知识产权所得类型的优惠限制主要体现在对内嵌许可费所得和资本利得的优惠待遇。对不同来源知识产权的处理主要指的是专利盒优惠税制是否适用于国外开展的研发；是否适用于收购取得的知识产权；是否适用于已有知识产权。各国在BEPS行动计划前后专利盒优惠税制在以上具体特征方面的变化情况见表3。

表3 各国专利盒优惠税制根据BEPS行动计划修订前后的具体特征

2.1 专利盒优惠税制具体特征分析

从世界范围看，绝大多数国家的专利盒制度都选择特许权使用费作为最普遍的优惠对象，其次是资本利得，对内嵌许可费所得给予优惠的国家则相对较少。

资本利得指企业转让知识产权所有权而取得的收入。由于其鼓励的是知识产权的流通价值而非使用价值，对直接激励知识产权转化的效果有限，且企业更倾向于将知识产权转让给关联方，以战略合作方式共享所有权，更容易被集团避税所操纵[9]。因此，出于以上顾虑，一些国家在该项知识产权所得享受专利盒税制优惠时会施加一定的限制。例如，意大利要求知识产权的资本利得收益至少有90%在出售后两年内重新投资于具有相同性质的其他知识产权开发当中，才可以享受专利盒优惠；而西班牙则要求知识产权转让双方须为非直接关联公司。

内嵌许可费所得指企业通过使用知识产权而取得的收入。当专利盒制度将内嵌许可费所得纳入优惠范围时，意味着包含专利项目的产品出售所得以及使用专利工业流程所取得的名义特许权使用费收入均可以享受优惠，这实际上大大提升了专利盒优惠的隐性覆盖范围。Evers等[10]发现，当费用处理足够慷慨时，专利盒甚至可以提供负的有效税率，在这种情况下，无利可图的投资项目将通过专利盒制度得到补贴。因此，各国在选择是否将内嵌所得纳入专利盒优惠时也更为谨慎。在表3列出的国家中，仅有三分之二的国家选择给予这项收入优惠，普遍程度明显低于其他两类知识产权所得，且BEPS修订后给予该项优惠的国家数量并没有增加。

除了对所得类型有不同优惠规定外，各国的专利盒制度对已有知识产权和收购取得的知识产权处理上也不尽相同。由表3可见，虽然大多数国家对这两类知识产权来源都给予了专利盒税收优惠，但同时也施加了不同程度的限制。特别是对于收购取得的知识产权，比利时、爱尔兰、荷兰和英国均要求对知识产权进行进一步开发；卢森堡和西班牙则要求知识产权的出售方须为非关联方；其余国家则从知识产权持有时间、关联法及购买费用上限等方面提出了限制。与此同时，专利盒优惠税制对已有知识产权处理方式的差异也会影响制度效应的发挥。由于专利盒颁布或修订时，已经存在的专利可能从较低的税率中受益，且多数国家并没有对这类知识产权的授予或使用时间以及开发条件等提出限制，因此对于已经拥有专利的公司而言，他们不需要采取进一步的措施就可以享受一笔额外的收益。这也是很多学者担忧专利盒制度可能并没有起到足够的促进企业研发和成果转化作用的原因之一。

此外，对于研发地点的要求也是各国专利盒优惠税制当中值得关注的一项内容。由表3可见，除韩国和土耳其以外，其他国家都允许专利盒优惠适用于国外开展的研发活动，但多数都附有一定的限制条件。例如，匈牙利、葡萄牙、西班牙和英国的专利盒制度在根据BEPS行动计划进行修订之前，均要求国外开展的研发活动须为公司自主研发才可享受相应优惠；还有一些国家则对研发活动的重心或参与人员提出了要求，如比利时、爱尔兰和荷兰。这种对于研发活动的限制在一定程度上体现了BEPS行动当中 “关联法”的特征，同时有利于激励企业进行自主研发创新，从而更好地达到专利盒制度的实施目的。

2.2 BEPS行动计划后各国专利盒特征变化

自BEPS行动计划实施以来，多数专利盒实施国都以 “关联法”为核心对自身制度进行了不同程度的修订。与合格知识产权认定范围大幅缩小的趋势不同，在知识产权收入来源以及知识产权获取方式方面的优惠限制总体上有所放宽。

首先，给予资本利得优惠的国家数量有所增加。比利时、以色列在根据BEPS行动要求进行修订后都将知识产权资本利得纳入专利盒优惠范围，其余已经给予资本利得优惠的国家则继续允许该项收入享受优惠。其次，对收购取得的知识产权提供优惠的国家有所增加，相关限制也有一定程度放宽，例如以色列、土耳其均放宽了对该项所得的专利盒优惠限制。此外，比利时、土耳其还适当放宽了对已有知识产权的优惠限制。需要注意的是，匈牙利虽然对收购取得和已有知识产权增加了限制条件，但主要体现为BEPS行动的基本要求，即 “关联法”，而这一要求是所有国家专利盒制度在修订后都需要满足的条件。在有关国外开展研发活动的相关优惠规定方面，葡萄牙、西班牙放宽了对国外开展研发的优惠限制条件，不再要求企业自主研发；英国也取消了自主研发要求，而是改为强调关联关系对于享受优惠的影响。但这一变化并不意味着专利盒制度降低了对自主研发的重视，而是关联法 “只允许与实质性研发活动相关联的净所得享受优惠”的特征在很大程度上已经体现了对自主研发的要求。

可以看到，各国最新出台的专利盒优惠税制一方面大幅收窄了合格知识产权的认定范围，着重强调质量更高、专利特征更强、创新性更突出的知识产权享受专利盒税收优惠；另一方面也通过适当放宽其他优惠条件限制，鼓励企业对合格知识产权进行开发、收购、转让以及生产使用，从而使专利盒税制更加符合制度实施初衷，同时满足经济实质要求。

3 知识产权所得税率变化趋势

本文选取的15个专利盒实施国在2008—2019年的知识产权所得有效税率见表4。在没有实施专利盒优惠税制的年份，税率反映为该国的企业所得税法定名义税率，在实施专利盒的年份，有效税率为该年所对应的专利盒优惠税率。可以看到，绝大多数国家的专利盒优惠税率远低于企业所得税法定名义税率，体现出合格知识产权所得相比于其他企业所得在税收减免方面的绝对优越性。在变化趋势方面，各国的知识产权所得有效税率变化趋势呈现出以下3个方面的特点。

(1)平均有效税率持续稳定下降。2008—2019年，除2012年平均税率有极小幅度的回升以外，其余年份均显著下降。与2008年相比，2019年表中所涉及国家的知识产权所得平均有效税率下降幅度高达50%。这不仅反映了国际范围内的减税趋势，同时也体现出专利盒实施国数量的逐渐增多以及各国对无形资产重视程度的加强。此外，各国之间也可能存在着一定的税收竞争，通过不断降低知识产权所得税率，从而达到吸引更多无形资产流入的目的。

(2)专利盒优惠税率随法定税率降低而下降。在国际减税持续推进的背景下，比利时、匈牙利、意大利和西班牙纷纷降低了企业所得税法定税率。相应地，以法定税率为基础进行税收减免的专利盒优惠税率也大幅降低，分别从2015年的6.8%、9.5%、21.91%和11.2%下降到2019年的4.4%、4.5%、13.9%和10%。

(3)专利盒优惠税率的明显变化多发生在BEPS行动计划之后。由于多数国家在BEPS行动计划的要求之下对本国的专利盒优惠税制进行了新一轮修订，比如比利时、法国、卢森堡、瑞士、匈牙利、以色列和荷兰，因此这些国家的优惠税率变化主要集中在BEPS行动计划之后的2017—2019年，反映了BEPS行动计划对专利盒优惠税率的重要影响。

表4 代表性专利盒实施国知识产权所得有效税率表

4 世界知识产权激励制度变化对中国的启示

我国虽然没有实行严格意义上的专利盒优惠税制，但 “高新技术企业享受15%企业所得税税率”的政策通常被视为 “类专利盒”政策。在BEPS打击有害税收实践的行动当中，该项政策虽然被认为在技术上并不符合关联法要求，但由于具有独特的特征和保障措施，因此在功能上仍然被判定为与关联法等效。除了高新技术企业税收优惠以外，我国有关 “技术转让所得减免企业所得税”的规定从实质上看也属于专利盒制度内容[4]，且在优惠方式上更接近于世界上其他专利盒制度。

我国类专利盒制度的主要内容见表5。总体上看，类专利盒制度在企业资格认定及合格知识产权认定等方面的设计基本符合BEPS行动计划要求：在进行高新技术企业认定时，既强调核心自主知识产权的必要性，又对企业研发费用所占比例提出了要求，在一定程度上体现了 “关联法”的内涵；与此同时，在合格知识产权的认定方面也较好地凸显了对专利、软件著作权等高质量知识产权的重视，与世界其他国家专利盒制度优惠范围的变化趋势相契合。

表5 我国类专利盒制度主要内容

与多数国家的专利盒制度相比，我国类专利盒制度仍存在以下4个方面的劣势。

(1)优惠税率相对较高，与世界其他国家相比不具有吸引力。由表4可见，2018年在15个实施专利盒优惠税制的代表性国家中，只有法国和葡萄牙两个国家的优惠税率高于我国，而法国在2019年将优惠税率大幅降至10%。同年，15个代表性国家的平均专利盒优惠税率为8.96%，低于我国高新技术企业优惠税率的三分之二，且这些国家在2008—2019年的平均优惠税率始终低于我国。

(2)优惠幅度相对较小。我国企业所得税法定税率为25%，对于高新技术企业的优惠幅度为2/5；而比利时2019年名义税率为29.58%，专利盒优惠税率为4.4%，优惠幅度高达85%；卢森堡专利盒税率为4.99%，名义税率为24.94%，前者仅为后者的1/5；土耳其、匈牙利、意大利等国均提供50%的税基减免。相比之下，我国的类专利盒税收优惠力度还不够大。

(3)限制条件相对严格。技术转让所得税优惠制度要求，企业只有在转让其所持有的 “5年或以上的许可使用权”时，才能够享受该项政策优惠。相比而言，其他专利盒实施国在知识产权利得收入的相关规定上限制条件较为宽松，很多国家甚至没有施加条件限制，且该政策仅限于技术转让所得，知识产权的内嵌所得并不在优惠范围之内。

(4)对知识产权的针对性不够强。我国高新技术企业所得税优惠政策以企业为单位进行，知识产权仅作为判断企业能否享受该项优惠的认定条件之一，而一旦获得认定资格，企业可享受优惠的知识产权范围或收入范围则不受相应限制。根据《高新技术企业认定管理办法》 (国科发火〔2016〕32号)，高新技术产品收入占高新技术企业收入不得低于60%，侧面反映出有相当一部分与知识产权无关的所得能够享受税收优惠。这种缺乏知识产权直接针对性的优惠税制安排在很大程度上限制了该政策对知识产权商业化的促进作用。

针对以上问题，我国在完善知识产权税收激励制度时应从以下3个方面入手。

(1)在全球呈现明显减税趋势的背景下，须充分比较并适当借鉴世界其他国家的税收政策，在进行知识产权激励制度设计时，避免在税率设定及税收优惠内容上与其他国家形成过大落差。同时可以考虑出台我国的专利盒优惠政策，对现有的 “高新技术企业享受15%企业所得税税率”政策以及 “技术转让所得减免企业所得税”政策进行有效整合，弥补前者对知识产权缺乏直接针对性以及后者对知识产权所得覆盖范围过窄的缺点，从而加强对科技创新成果转化速度的激励，形成更能够与国际接轨、更具有竞争力的知识产权税收优惠制度，减少无形资产及知识资本外流的可能性。

(2)加强知识产权激励制度的关联性要求。一方面在高新技术企业资格认定中增加关联性认定，将可享受优惠的收入范围与专利特征更明显、创新性更强、质量更高的知识产权相挂钩；另一方面配合以更低优惠税率、更宽松的优惠所得限定条件，例如将知识产权内嵌所得纳入技术转让所得税优惠范围，放松对许可使用权持有年限的相关要求等等，从而达到更有效利用税收优惠资源，促进合格知识产权的开发、收购、转让以及生产应用的目的。

(3)强调自主研发的重要性。本文当中所涉及的专利盒实施国在BEPS “关联法”要求下对优惠所得的确认以及知识产权获取方式等方面均做出了规定，有助于激励企业的自主研发创新。而我国的 “类专利盒”制度虽然在企业层面设置了自主研发活动要求，但在 “自主知识产权限制”方面，自主研发知识产权相对于其他来源知识产权在资格认定环节与优惠享受环节均没有显现出足够的优势。因此，建议在我国 “类专利盒”制度中强调自主研发知识产权和外购知识产权在可享受优惠上的差异性，对通过 “自主研发”方式获取知识产权的企业进行适当政策倾斜，从而有效激励我国企业的自主研发创新。