A会计师事务所对家族企业客户的审计效率提升路径研究

许汉友 李朔卿

摘要家族企业作为一种特殊的组织形式，具有不同于其他企业的特点，会计师事务所如何应对此类客户，并保持较高的审计效率，是目前CPA审计研究亟待解决的问题。本文以A会计师事务所为例，对其家族企业客户项目的审计效率进行研究，归纳总结了家族企业和非家族企业审计效率的差异与原因，并构建了双层动态PDCA循环模型，以闭合循环的形式提升A会计师事务所家族企业项目的审计效率。

关键词 家族企业；审计时长；审计收费；CPA审计效率

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.011

*基金项目：江苏省社会科学基金项目（18GLB005）：基于政府审计全覆盖的多元主体协同治理研究；江苏高校优势学科建设工程三期项目（工商管理）

根据普华永道2018年家族企业调研报告显示，A股上市的所有民营企业中家族企业所占比例已从2016年的48.9%增加到2017年的55.7%，这说明会计师事务所（下文简称“事务所”）的审计客户中家族企业的比例逐渐增加。家族企业作为一种特殊的组织形式，具有不同于其他企业的特点，即家族同时掌握着企业的所有权和经营权[1]。所有权和控制权是否分离，直接影响企业的委托代理问题。而内部控制又源于委托代理，所以家族持股比例和实际控制人的控制权比例会影响企业的内部控制质量[2]，同时企业的内部控制质量与CPA审计效率息息相关[3]。此外，研究发现我国家族企业对CPA审计需求较低[4]，由于家族成员参与企业经营，出于对家族社会情感财富的维护，家族企业较少选择使用CPA审计报告评价管理层绩效，所以对CPA审计的需求度较低[5]，而审计客户的需求情况也会影响CPA审计效率。

当前有关事务所家族企业项目的审计效率研究鲜有发现，并且以往对CPA审计效率提升路径的研究主要停留在一般性层面，缺少更具针对性、实用性的提升措施。因此，本文选取了具有代表性的案例事务所A，对其家族企业项目的审计效率现状、影响审计效率的因素进行系统分析，并提出了提升家族企业项目审计效率的双层PDCA路径模型。本文拟解决以下三个问题：一是相较于非家族企业，家族企业项目的审计效率如何？二是造成当前A事务所家族企业项目审计效率现状的原因是什么？三是如何提升家族企业项目审计效率？

一、案例研究

（一）A会计师事务所概况

A会计师事务所（特殊普通合伙）批准设立时间为2011年，2018年拥有397家年报审计客户，数量位居全行业第二；审计收费总额为4.9亿元，位居全行业第四；客户的平均市值约为30 103亿元，位居全行业第六；客户的单位营业收入为22 352亿元，位居全行业第七。

（二）A事务所家族企业项目审计效率分析

根据帕累托效率理论，本文主要从A会计师事务所对上市家族企业客户投入的时长、产出的审计收入和产品质量三个方面进行效率分析。

1.审计投入时间偏长，但收效甚微

A事务所对家族企业客户审计时耗费了较长的审计时间。本文将A事务所相似规模的家族企业客户和非家族企业客户的审计时长进行对比；同时，将A事务所、标杆事务所及国内“十大”会计师事务所对家族企业客户的审计时长均值进行对比分析。采用日审计业务量作为对比指标。

首先，按照资产量的大小将A事务所客户划分为不同区间（如图1所示）。相较于非家族企業客户，A事务所对家族企业客户的日审计业务量偏低。2017年，资产量位于10亿—30亿元之间的家族及非家族企业客户，其日审计业务量相差约7.7亿元和22亿元；2018年，资产量位于40亿—60亿元、70亿—90亿元、100亿元及以上的家族及非家族企业客户，其日审计业务量分别相差约55亿元、86亿元及300亿元。

其次，将A事务所对同规模家族企业的日审计业务量与安永事务所及行业均值进行对比。对资产量分别为37亿元和44亿元的家族企业客户进行审计时，2017年A事务所的日审计业务量分别低于安永事务所和行业均值1 871万元和146万元。2018年A事务所对家族企业客户的日审计业务量，虽然高于行业均值960万元，但是仍低于安永事务所1 226万元（如图2所示）。

此外，再将A事务所对家族企业客户的日审计业务量与行业均值进行对比（如图3所示），2017和2018年A会计师事务所对所有家族企业客户的日审计业务量均值分别低于行业均值4 742万元和4 728万元。

2.家族企业客户数量领先，但量多利微

A事务所对家族企业客户的平均单位审计收费金额较低。本文将A事务所家族企业客户和非家族企业客户的审计收费进行对比；同时，将A事务所和标杆事务所对家族企业客户的审计收费进行对比。将一单位审计收费所涵盖的资产量作为对比指标。

根据统计结果，A事务所2017年的非家族企业和家族企业客户数量占比分别为95.83%和4.17%，审计收费占比分别为96.18%和3.82%。2018年家族企业客户数量和收费占比分别为3.84%和3.43%，非家族企业客户数量和收费占比分别为96.16%和96.57%。以上结果说明，A事务所家族企业客户的审计收费和其数量占比不匹配，收费比率低于数量比率（如图4所示）。因而相较于非家族企业客户，A事务所对家族企业客户的审计收费偏低。

一单位审计收费对应的客户的资产量越高，说明审计的收费水平较低。将A事务所对相似规模家族企业客户的审计收费与安永事务所以及全行业均值进行对比，2017和2018年安永会计师事务所一单位审计收费所涵盖的资产量约为3 082.59元和3 674.8元，行业均值约为7 203.49元和7 917.47元，A事务所约为5 790元和7 547.05元（如图5所示）。A事务所一单位审计收费的资产含量低于行业平均水平，但是远高于标杆会计师事务所。

此外，将A事务所家族企业客户数量占行业的比重，与其收费金额占行业收费总额的比重进行对比，发现2017和2018年A事务所家族企业客户数量分别是国内“十大”总量的29%和27%。其对家族企业的审计收费是国内“十大”总额的30%和25%（如图6所示）。2017年A事务所位于均值水平，但是2018年A事务所的数量比重超过了收费比重，说明A事务所在审计收费方面有提升空间。

3.审计报告如约披露，但无毁无誉

A事务所对家族企业客户的审计质量偏低。根据审计效率内涵可知，审计质量是审计效率的前提，如果撇开审计质量，审计效率将毫无意义可言。很多学者用审计意见类型来评价审计质量，认为非标审计意见类型在一定程度上代表着较高的审计质量，本文借鉴此种方法对A事务所的审计质量进行评价。2017和2018年A事务所对家族企业客户和非家族企业客户的审计意见类型显示（见表1），A事务所对所有家族企业客户均出具了标准无保留审计意见，而对非家族企业客户则出具了7份带有强调事项段的无保留意见以及2份保留意见。这说明相較于非家族企业客户而言，A事务所对家族企业客户的审计质量偏低。而2017和2018年国内“十大”事务所对家族企业客户发表的审计意见中，也仅有1份无法表示意见，其余均是标准无保留意见。以上结果说明，无论是A事务所还是其他事务所，提高家族企业项目审计效率的前提条件有待进一步稳固。

（三）A事务所家族企业项目审计效率偏低原因分析

1.事务所层面分析

（1）未结合家族企业特有元素制定针对性审计程序。首先，内部控制测试时间分配偏多。A事务所未认清家族企业内部控制的实质，仍然花费大量时间做内部控制测试。同时在判断内部控制可依赖程度时，缺乏对家族成员任职岗位情况的考虑。其次，A事务所往往忽视家族企业租赁业务。最后，针对家族企业的关联方交易，由被审计单位提供关联方名单，未对名单的完整性进行进一步测试。测试时满足于确认书的收发，未进行深入思考。以上种种不具有针对性的审计程序，使得审计时间、审计质量受到负面影响。

（2）未针对家族企业项目储备专业人才。A会计师事务所目前共有821名注册会计师，其中大专及以下6人、本科生667人、硕士146人、博士2人。首先在数量上，A事务所具有硕博学历的注册会计师仅占总数的18%（如图7所示）。学历在一定程度上会影响审计师专业知识的完善程度。其次在专业上，34位披露了专业和院校信息的硕士审计师中，有9位是非财会专业，较少有机会研究家族企业，难以满足审计工作的需求。此外，研究家族企业相关方向的院校大部分分布在江浙一带，而34位审计师中有11位毕业于非浙江省院校。（如图8所示）。

（3）未考虑家族企业特有风险，制定全面性收费依据。本文将2017年A事务所对其家族企业客户的收费水平与家族企业自身的持股比例和收入规模进行对比（见表2）。可以看出，对家族企业客户的收费金额大体上会随着企业营业收入的增加而增加。但审计收费和家族持股比例之间无规律可寻，证明家族持股情况未被纳入到影响审计收费的因素中。进一步说明A事务所在对家族企业客户收费时，忽略了家族企业经营方式上的不同，低估了家族企业的审计难度、审计风险以及审计工作量。

2.审计客户层面分析

（1）家族企业对CPA审计利用度低。首先，家族企业管理层绩效考核时对审计报告的利用程度较低。从社会情感财富角度来看，家族企业在面对财务绩效损失和社会情感财富损失时，更倾向于选择财务绩效损失。家族企业为维护家族成员的情感财富，在评价管理层时往往不依赖于审计报告。此外，我国家族企业大部分处于成长期，家族成员的持股比例较高，并且充分地参与到企业的经营管理中。结合“利益趋同性”和亲缘“利他主义”，家族成员之间的信息沟通更加畅通及时，有利于减少信息不对称问题，第一层代理问题较弱。同时，我国家族企业绝大部分处于一代在位阶段，更加注重企业的长期发展，所以第二层代理问题也较弱。总之，家族企业代理问题较弱，对CPA审计的需求和利用程度较低，进而要求也较低。其次，家族企业投融资对审计报告的依赖程度也较低。从资源基础理论来看，“家族涉入”是家族企业的一个独特资源。家族成员参与企业管理，给企业带来人力资本的同时也带来了社会资本。社会资本能够帮助企业获得更多的非正式融资渠道，可以较快获得融资，缓解融资压力，提高资本结构的调整速度和财务柔韧性。非正式融资渠道的扩大，降低了家族企业希望通过审计报告获得外部融资的需求度，影响了CPA审计的时间、收费和质量。

（2）家族企业对费用涨幅接受度低。家族企业费用敏感程度高，事务所增加审计收费难度大。首先，从代理理论和公司治理方面来看，家族企业的CPA需求较低，处于“买方市场”。其次，根据管家理论，家族企业管理人的个人利益、企业利益和家族利益保持一致，在与事务所进行价格谈判时，管理人员也会从企业利益出发不遗余力地压低审计费用。

本文统计了A事务所家族企业客户近4年审计收费涨幅情况（如图9所示），整体涨幅较低。各年平均涨幅分别是8.75%、26.85%、8.16%和5.91%，最大涨幅分别是114.29%、300%、30.67%和36.36%，涨幅为0的样本占比分别为57.1%、62.5%、43.8%和62.5%。综上可知，在竞争激励的CPA审计市场中，考虑到家族企业对费用的敏感程度，A事务所为保持续约关系、留住客户，审计收费水平偏低，涨幅也较低。

（3）家族企业对内部控制执行度低。本文将A事务所家族企业客户与其同行业的非家族企业客户的内部控制指数进行汇总（见表3）。63%的家族企业内部控制指数均值低于非家族企业。内部控制指数越高水平越高。结果表明A事务所家族企业客户内部控制水平相对较低，导致增加更多的实质性程序，工作量和难度均有增加。因此，对家族企业的审计时长较长。

二、A事务所对家族企业客户审计效率的提升路径

本文构建双层动态PDCA循环机制，实现了A事务所家族企业审计项目的效率提升。该机制在PDCA循环理论的基础上将PDCA循环分别运用到机构层面和项目层面。

（一）P（Plan计划）阶段

1.机构层面：制定特色模板，合理分配人员

机构层面更为宏观，从事务所整体出发，把控和协调多个审计项目。事务所在计划阶段，仍采用原审计流程。考虑到事务所还承接非家族企业项目，所以从成本效益角度出发，审计流程不做大的变动。但在每个部分，针对家族企业特点做出相应变化（如图10所示）。

首先，应制定针对家族企业客户的业务约定书模板。第一业务约定书明确了双方的责任和义务，因此家族企业的业务约定书模板中应明确不仅家族企业管理层需配合注册会计师的工作，家族成员也应配合。不仅要向注册会计师提供与企业财务相关的信息和资料，还应提供与家族相关的信息和资料，如家族关系和家族矛盾等。第二业务约定书明确了审计收费的计算基础和收费安排，因此家族企业的业务约定书模板中应制定针对性的收费公式，将家族因素纳入其中，丰富审计收费的影响因素。如，审计收费=（项目人数×人均费用×预计工时）×（1+家族评分）。其次，事务所应根据项目特点优先分配具有家族企业审计经验和知识背景的审计人员。为实现高效快捷的人才分配，前期人才招聘中应重点关注相关背景的专业人才。后期人才数据管理中，應对有相关求学和项目经历的人才进行标记。

2.项目层面：适当修改模板，丰富影响因素

项目层面更为微观，聚焦到单个项目上。项目组在计划阶段按照图10所示的审计流程进行，但是在初步业务活动部分、了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险和制定审计程序部分，应针对家族企业客户特点做出相应改变。

首先，初步业务活动部分，项目组应根据家族企业特征，适当修改项目约定书。其次，充分了解家族企业经营状况、行业信息和家族成员任职比例、岗位、几代同堂、成员之间是否存在矛盾、是否完成或有意愿进行代际传承、成员拥有的其他企业经营范围等家族信息。然后，在评估重大错报风险部分，应重点关注家族企业的控制风险，合理确认检查风险的可接受范围。最后，在确定可接受重要性水平时，丰富影响基准和百分比的考虑因素。不但要考虑财务和非财务信息，还要考虑家族信息。

（二）D（Do执行）阶段

1.机构层面：构建审计系统，引进外部专家

首先，在构建信息化审计系统方面，A事务所存在软件较为单一、应用面窄和信息化水平低的问题。A事务所应在审计风险评估、内部控制评价、审计项目管理、审计作业、审计决策和知识库系统等方面应用先进的审计软件，提供更高效的信息化平台，保证事务所各部门之间的顺畅沟通。其次，A事务所应积极聘请外部专家，成立独立的专家分析小组，充分利用外部专家服务。将专家分析小组与审计项目组分开，形成“一个项目多个专家、一个专家多个项目”的模式。独立的专家小组改变了以往单个专家负责单个审计项目，专家之间相互独立的情况。专家们可以相互探讨、协同工作，实现多个家族企业项目的对比分析。同时，也有利于实现资源的高效利用（如图11所示）。

2.项目层面：重视关联交易，关注租赁业务（如图12所示）

首先，减少控制测试，加大实质性程序，并增强程序的不可预见性。例如，可以通过增加实地盘点的次数，以及地点的不确定性，来验证存货的存在认定和交易的发生认定。其次，重点关注家族企业的关联交易和租赁业务。在关联方交易中，项目组应自行准备家族企业关联方“族谱”，深入分析家族企业关联交易的合理性和公允性。此外，无论是否收到关联方的回函，都应该增加替代程序。在租赁业务中，项目组应重点关注售后回租和金融租赁业务。通过询问多个部门工作人员，辨别是否存在第二份隐秘租赁合同。最后，项目组输入会计分录筛选条件时，将家族因素纳入其中，并保证每年审计时，根据当年实际情况更新筛选条件，不复制去年结果。

（三）C（Check检查）阶段

1.机构层面：把控整体质量，评价项目效率

检查阶段，机构层面主要负责质量把控和项目评分。首先，A事务所的质量监管部门应在审计报告完成之后、发出之前，对审计报告和项目组审计工作再进行一次整体的质量把控，提高审计报告的公允性。其次，A事务所应制定项目效率评分表（见表4）。该表分为投入、产出两个大的评分项目，评分原则是投入的越适当，分数越高；产出的越高，分数越高。因为投入如果过低，很难保证审计质量，反而增加了审计风险。但是在保证投入的前提下，产出越多，效率越高，所以分数越高。

2.项目层面：减少复核次数，增加沟通对象

检查阶段主要是对审计底稿和报告的复核以及与管理层的沟通（如图13所示）。首先，在项目尾声，项目组的负责人和合伙人应对项目底稿和报告进行复核，确保审计的公允性。A事务所以往需经过四轮复核，但对于家族企业客户，其审计重心应位于前半部分。由于其欺瞒程度较高，若前期无法识别，后期审计工作更难以察觉出异常。并且P阶段和D阶段中，已将大部分精力和资源投入到前半部分，实现了动态监察和质量把控。因此，本文建议A事务所在该阶段减少复核次数。其次，针对家族企业，不仅需要与管理层沟通还应与家族成员沟通。当职业经理人和家族管理者意见冲突时，若审计师只听取职业经理人的意见，很有可能带来潜在风险。审计师应该与家族成员保持充分沟通，了解家族成员的意愿。对二者的回复进行权衡，出具更加公允的审计报告。

（四）A（Action处理）阶段

1.机构层面：成立家企小组，培养专业人才

形式上，可以成立家族企业专业审计储备小组。由于目前A事务所业务以非家族企业客户为主，所以该小组成员可先分布在其他产业小组。当有家族企业业务需求时，调配该储备小组成员（如图14所示）。其次，为检验学习成果并激励员工学习的积极主动性，可仿照安永和普华永道会计师事务所，要求员工每年出具一份有关家族企业的专业分析报告。按照下载量、引用率等评分标准，给予报告小组奖励。内容上，可以将家族企業书籍、视频以及最新的研究论文更新至内部学习网站中。采用倒逼式学习方法，进行学习时长记录，并根据记录拟定相应的奖惩标准。此外，积极鼓励员工参加家族企业相关的学术会议和专业论坛，增强审计师的理论知识，为提高工作效率奠定基础。

2.项目层面：解决现存问题，总结相关经验

依据C阶段底稿复核结果和沟通结果，处理提出的问题。项目组应该针对项目负责人、经理和合伙人在复核过程中提出的问题，进行深入思考以及合理的回复。如果无法给出合理回复，应该执行更深一步的审计程序，验证财务报表是否真实可靠。当所有问题得以解决后，出具审计报告，完成审计工作（如图15所示）。

三、结语

本文通过将A会计师事务所家族企业客户与其非家族企业客户进行对比，以及A事务所家族企业客户与标杆会计师事务所和行业平均值进行对比，发现A事务所对家族企业客户的审计效率较低，有较大的提升空间。同时从审计程序、信息化管理系统、外部专家服务和内部人才培养等方面提出了建议措施。当前我国家族企业正处于代际传承的关键时期，而事务所的审计方案是否会受到传承的影响，以及事务所如何应对采用不同传承方式的家族企业客户，未来可做进一步的研究。AFA

参考文献

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（审稿：曲明编辑：贾璐）