管理会计实务应用中的问题反思

2021-05-04李承柱

航空财会 2021年2期

李承柱

摘要近十年来，管理会计实务发展迅速并取得丰硕的成果，然而也存在许多问题和不足，其中包括工具的应用范围狭窄、理论存在滞后性、决策参与度较低、新经济情景下作用弱化、预算管理不到位等。本文从实务应用的视角，梳理我国管理会计在企业应用中存在的问题和不足，并对提高管理会计实务应用的价值提出见解。

关键词管理会计；实务；反思

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.005

近十年来，我国管理会计实务取得丰硕成果，中央企业和大型股份制公司成效尤为显著。从更广范围考察，也可以发现存在许多问题和不足。对此，本文从应用层面做出反思。

一、战略应用存在技术阻碍

（一）工具的应用范围狭窄

战略管理是一项前瞻性、系统性工作，主要包括3个层次和4个阶段。3个层次分别是总体战略、职能战略、业务战略；4个阶段分别是战略分析、战略选择、战略制定、战略执行。战略管理工具不断在演化，已经有230多种[1]，包括著名的波士顿矩阵、贝恩利润池分析工具、波特竞争五力分析模型[2]、麦肯锡7S/5Cs模型、安索夫选择矩阵、卡普兰BSC、福克纳和鲍曼矩阵、KFS、博弈论工具、PEST/PESTL、SWOT、内部定位策略、生命周期分析法、战略钟模型等。

相对而言，管理会计的战略工具应用范围显得较为狭窄，主要包括战略地图、平衡计分卡及价值链分析，适用于业务成熟稳定的行业，如商业银行业、有确定业务范围的非离散型制造业等。在战略管理的实战中，管理会计主要提供计量分析、绩效评价等功能，可用工具占全部战略管理工具比例较低。

（二）理论存在滞后性

从上世纪30年代战略管理概念形成后，战略管理已经发展为三大流派、15个细分流派。其中，传统战略派包括设计学派、计划学派、定位学派、创意学派、认知学派、学习学派、权力学派、文化学派、环境学派、结构学派；竞争战略派包括行业结构学派、核心能力学派和战略资源学派；动态竞争派包括动态能力论、竞争动力学。

管理会计中的相关战略管理理论显得相对苍白，主要基于绩效评价的理论框架，大致相当于2000年前后的结构学派，虽然对企业战略管理有重要贡献，但适用范围仍然过窄。

（三）决策参与度较低

受传统企业组织职能分工的限制，战略决策的职能主要设置在战略部（战略发展部、战略投资部）、总裁办公室、董事会办公室，很少将战略规划、决策功能设置在财务部（管理会计部）。大多数企业的财务部门对战略管理的影响力相对有限。

在战略管理实务中，管理会计主要是从数据梳理和财务分析方面参与管理，战略规划、战略决策、战略执行和战略调整等主要工作是由其他职能机构或外部咨询公司进行。

（四）新经济情景下作用弱化

随着新经济体系的深入发展，新生代员工对公司的忠诚度普遍下降，公司不再构建以忠诚度为核心的运营管理体系，平台关系型企业、虚拟公司开始出现并发展迅速，新形态下的企业战略也随之发生改变，协作关系控制力、平台利益分配机制、应变能力和成长速度等因素成为关键成功要素（KFS），逐步形成了虚拟企业战略、速度冲击战略、超维竞争战略等新生战略模式。

管理会计以战略成本、價值链分析和战略绩效评价的思维发挥重大作用的空间开始被压缩。

二、预算管理的问题和原因分析

（一）预算管理六个不到位

全面预算管理是管理会计的重要职能，也是重量级应用之一。从2000年开始，我国企业大力推进全面预算管理，形成了从中央企业、省属国有企业和股份制企业，再到一般企业的预算管理建设的梯次热潮，前后历时15年时间。基本为“财务部门主导，预算软件公司+咨询公司主建”的模式，也有部分企业是财务部运用Excel等工具自行建设或升级。

纵观我国企业全面预算管理，在取得丰硕成果的同时，也存在“六个不到位”的情况。部分企业预算管理沦落为年底、年初的例行公事，形成“用之不彰，弃之可惜”的循环困局。

1.思想基础不到位

企业内部思想不统一。虽然企业领导层对全面预算管理比较重视，但内部人员对预算管理的重要性认识不足，职能部门和下属经营实体抱着应付态度，甚至片面认为财务部门主导的预算管理，控制特点明显，将会对职能部门和下属企业运营管理产生约束。

2.管理环境不到位

在数据标准基础、预算组织基础、信息化基础、编制流程基础、差距分析基础存在明显缺陷的情况下，财务部门推进预算管理费时费力，存在事倍功半的情况。

3.战略目标不到位

有些企业编制预算时，就事论事的多，长远筹划的少，重点编制年度预算。由于缺乏对公司战略目标的衔接，导致年度预算、年度经营目标、年度工作计划频繁调整，出现了第一版、第二版、最终版以及“打死不改版”等混乱现象。

4.业务衔接不到位

企业预算必须建立在业务预算的基础上，市场稳定、业务成熟的企业，业务预算相对准确，可以保障较高的预算质量。但是，由于预算管理以财务部为主，业务部门受制于认识不足和将被管控的困惑，业务预算粗放、随意更改，几上几下后，最后由CEO拍板决定了事。

5.差异分析不到位

差异分析需要财务人员有很深厚的业务功底，并且能够与业务部门进行有效的沟通，部分企业受预算人员素质的限制，虽然编制了预算，但没有提供定期且具有说服力的差异分析报告，财务部门强行执行资金预算控制，造成预算执行矛盾重重。

6.约束机制不到位

由于业务预算衔接不够，许多企业存在预算调整、绩效管理[3]、资源配置随意调整等现象，财务部门根据预算计划和差异分析结果，执行资金配置时经常受到业务部门抵制，CEO时常迁就性调整，导致预算执行失效。

（二）预算管理不到位的原因

预算管理在企业应用中存在这样那样的问题，未能发挥出应有的作用，主要基于以下几点原因：

1.对预算管理内涵认识存在偏差

我国管理会计实务界对预算管理内涵的认识存在偏差。国外通常称Planning或者EPM（En‐terprise Performance Management），即规划指导的功能远比管理控制功能更强。在国内翻译成“全面预算管理”，强化了控制约束功能，在编制和执行的过程中，容易受到业务实体和其他职能部门抵制。

2.对预算管理内在逻辑关注较少

实务界对预算管理的内在逻辑存在偏差，大都采购现成的信息化软件来实施预算管理，这些软件的标准版都是内嵌“管理逻辑”的。在预算管理实施的过程中，一些财务部门对参数配置细节关注较多，内在管理逻辑关注较少，管理逻辑方面的工作多数交给相关咨询公司来进行。但是，由于咨询公司受到进场时间短、水平有限等因素影响，理解实施公司的管理逻辑存在先天不足，甚至产生误解。一旦被IT固化后，后期调整非常困难。结果出现了企业被迫适应原生IT内嵌管理逻辑的现象，扭曲了企业的经营运营。

3.对预算管理标准数据处理欠缺

全面预算系统属于业务数据分析类软件，成功运营的关键在于多维数据仓库和数据的准确性。数据准确性包括数据的统一性和计量可行性，这就需要在建设预算管理信息系统以前做大量的数据标准化动作。事实上，在我国企业中这一关键流程很少被有效实施。目前部分央企和省属国企能做到对全面预算管理体系进行再造，补齐数据标准化工作。

三、成本管理实务中的问题及原因

（一）成本管理实务中存在的问题

成本管理是管理会计的重要职能，也是国内实务界应用最广泛的管理活动。应用领域主要包括成本核算、成本分析[4]、成本决策[5]和成本控制，其中成本核算尤为突出。管理会计工具也比较丰富，涵盖了目标成本管理、标准成本管理、变动成本管理、作业成本管理、生命周期成本管理、本量利分析、敏感性分析、边际分析、标杆管理等内容。但在成本管理实务应用中，还存在五个方面的问题：

1.重成本管理结果，忽视过程控制

企业在成本管理的过程和方法上，普遍注重成本结果和准确计量。基于财务人员工作特点，不可能天天呆在成本管理的现场，因此，更加关注最终结果是否超越成本控制目标，并据此进行绩效评价和奖惩。理想的成本管理结果是在成本管理的过程中实现的，当结果出现后，无论如何严格奖罚，也很难把浪费掉的资源追回来。

2.重成本管理细节，忽视企业成长要素

财务人员习惯于以精确计量和分摊成本为工作中心，在成本管理工作中非常注重细节，这是十分必要的，但也应该关注对业务成长等显著相关的支出科目，尽管这些科目有时难以估算和准确计量。如果忽视这些科目，对企业来说，会引发企业收益成长性的焦虑；对个人来说，会让业务总裁和CEO感到为难，进而对成本管理工作产生负面印象，甚至引发阻碍行为。

3.重当下成本管理，忽视企业长远利益

战略成本管理是管理会计的主要职能之一，但纵观企业实务应用，其效果远不够理想。不少企业的成本管理人员，既缺乏战略眼光，又对战略成本工具不熟悉，把当下的成本管理，特别是产品形成（实体生产、提供服务等）成本抓得很紧，对那些战略相关的成本管理并没有管理到位。如技改建设、产品设计、市场开拓、营销推广、公共关系中的成本管理，不仅缺乏关注，而且力不从心。

4.重视实体成本，忽视软性成本

企业成本形态很多，除了可以实体计量的成本外，还存在软性成本。如质量成本、沉没成本、管理成本、风险成本等，这些成本有些可以在会计科目中体现，有些则需要运用非财务工具进行测算。这些软性成本一般不在管理会计的职能范围内，管理会计工具箱中也缺乏相应工具。典型问题有：（1）“提高商品或服务质量而增加的成本”与“质量提升产生的溢价”是否匹配？（2）“为管理措施而增加的资金支出、时间和劳动力消耗”与“企业净收益增加”是否匹配？（3）“降低企业风险而增加的控制性流程”与“企业经营波动性下降”是否匹配？

5.固守财务立场，忽视感情成本

企业组织最终是由岗位和人员构成的，由于部门职能分工不同、员工的价值取向和性格不同，对财务部门推行的成本管理自然有着不同的认识，在成本管理执行过程中，会产生许多无形阻碍，这就是“感情成本”，如有时相对较小的节省，会让员工失去對企业的认同。感情成本有两个层次：一是“部门墙”成本。在企业组织运营的现实过程中，多个业务单元、职能部门相互封闭，都只从自己的单位、部门算小账，业务部门的成本可能有所控制，但从企业整体的角度分析，这些节省相互抵消，可能会造成浪费。二是“人心成本”。有些企业本来追加很小一点投入，就可获得客户、员工的满意，以巩固和发展市场，提升企业的凝聚力，获得更大的效益。实际工作中，我们往往忽视了这一点，对客户、员工斤斤计较，因小失大，尤其是忽视了人心的作用。

（二）成本管理中存在问题的原因

成本管理实务中存在的问题，不是源自理论和工具的不足，而是源自认识误区：

1.成本管理是一把“双刃剑”

既然是剑，就应该根据企业战略意图和领导安排使用，而不是财务部门去硬性推行；既然是剑，就有两面性，在节约成本的同时，又有负面溢出效应，特别是流程延长、部门阻碍、领导反对，甚至人心向背。

2.成本管理工具应用不灵活

根据企业的不同情况，需要灵活乃至创造性地应用成本管理工具，只有将之用于领导关注、对企业效益有明显提升的成本项目上，才能发挥出应有的价值。

3.成本管理工具需进一步优化

应用层面的成本管理在不断优化，当前一些先进的成本管理工具更有效率，如产品定价决策、基于竞争的成本规划、DFC[6]等。DFC又叫面向成本的设计，其基本原理认为，企业成本具有先天性，成本主要是由设计阶段决定，约占可控成本的80%，通过控制生产过程和运营管理而节约的成本只占20%。如由于设计冗余，某央企生产的同型变压器比同行多40kg，生产排期也比先进企业多出15天时间。

四、中小企业融资存在诸多不足

目前，大型企业融资[7]解决得比较好，中小企业融资存在较大困难，除了“所有制歧视”和“分散性融资成本高”等客观原因外，中小企业财务部门作用发挥不足，也有明显相关性。

（一）信用建设不扎实

许多中小企业未将信用制度建设纳入管理会计的工作范围，或者流于形式，出现忙乱应对现象，降低融资成功率。主要表现为重视外部机构的信用评级，忽视内部制度建设；融资人才或技能缺乏，部分企业融资人员在应对银行或其他投资机构时，专业知识不扎实，沟通交流不顺畅，拉低机构对企业的信用评价；财务报表规范性不足，呈现给投融资机构信息缺乏可信度，特别是税收规范、收益波动等；企业基础信息不掌握，如企业定位、企业远景、经营模式、股权结构、营收来源与趋势、核心竞争力、行业地位等。

（二）资金规划不到位

一方面，财务部门忽视企业内部资金收入和支出的预测管理，在企业面临资金困难时才想到去融资，在企业急需资金的情况下，很难成功融资；另一方面，融资渠道储备不充分。一般主要是通过商业银行筹资，缺乏与其他融资渠道的沟通，如资产证券化、融资租赁、股票筹资、债券融资、融资租赁、海外融资等渠道平时没有充分关注，更未建立起预先的商务联系。

（三）融资结构相对单一

目前中小企业发展主要依靠内源性融资，过度依赖于自身内部积累和股东再投入，外源性融资渠道结构性缺乏。据统计，中小企业固定资产投资和流动资金需求对内源资金的依赖达到了80%，远高于发达国家的同类水平企业。

（四）与资金机构合作不专业

随着社会分工的不断细化，现代企业融资渠道更加广泛化，这就需要财务人员与社会专业机构进行专业协作。一般专业机构包括会计师事务所、律师事务所、财经公关、融资顾问等，他们可以为企业融资提供各种服务。与资本机构合作是专业性较强的工作，对内需要充分熟悉情况，特别是资产、营收和风险情况，对外需要熟悉专业机构的工作语言。

（五）融资视野不够开阔

除了商业银行贷款和投资机构股权融资外，企业融资的方式更多。據不完全统计，企业融资的方式多达33种。一般的融资方式有租赁、信托、购并、票据、供应链、证券化等；特殊的方法有大额资金过桥摆账、国际投行的盈利调期（即未来利润通过合约方式调用到当下体现，使财务报表出现适当的利润，从而达到企业融资目的）。目前，中小企业能够熟练使用非银行融资工具的较少，这里既有融资意识问题，也有专业能力问题。还有部分财务人员把融资简单化，对特定资金方期望过大，以为靠企业股东或高管的小圈子就可以拿到资金。

五、资本运营亟待起步

企业运营分为三个层次，即产品运营层次、市场运营层次和资本运营层次[8]。企业发展到一定阶段后，资本运营就成为企业的工作重点。

融资管理也是资本运营的组成部分，在上文已经分析。本部分主要讨论企业投资、IPO、M&A等过程中存在的问题。

（一）对资本运营的认识不到位

在管理会计体系中，资本运营不仅仅是资产与负债的平衡，真正意义上的资本运营包括多层次的内容。

资本运营是指公司把所拥有的各种社会资源和生产要素，视为可以经营的价值资本，包括实物资本、无形资本、组织资本、土地资源、企业产权、流动资本等。这些资源通过流动、收购、兼并、重组、参股、控股、交易、转让、租赁等各种途径进行优化配置，以实现最大限度增值的目标。管好、用好这些资源，是管理会计实务最具价值贡献的领域之一。

（二）方法论掌握有所欠缺

企业资本的运营是一项专业性极强的工作，必须具备丰富的资本运营知识和经验。涉及的内容非常广泛，包括财务报表分析、交易性金融资产、国际财务管理、风险管理与IPO实务、金融衍生市场与工具使用、项目财务与资产证券化、私募股权投资基金投资实务、国际资本市场与汇率工具使用、企业重组与并购实务、公司创业投资管理等。

很多管理会计从业人员，对于资本运营不甚了解。由于缺乏具备高素养的专业人才对企业资本进行运营管理，容易导致经营决策出现偏差。2020年清华大学将会计专业与金融专业合并招生，正是反映了资本运营与财务管理变革的大趋势。

（三）参与实际操作较少

由于资本运营的理论研究和实践探索时间较短，体系尚不成熟，企业长期形成的传统观念、经营思维和企业运作方式与规范化的资本运营存在较大差距，资本运营所需的制度环境尚不完备，因此，资本运营实务中，主要依赖于CEO的动议、投资银行策划和商业资本引导，很多情况下，管理会计人员参与较少。

（四）操作过程的影响力弱

在管理会计的工具箱中，有关资本运营的工具非常有限，主要包括绩效分析、量本利分析、敏感性分析、贴现现金流法、项目管理、资本成本分析等，很难满足资本运营的实战要求。因此，管理会计从业人员在参与本类工作时，难免畏首畏尾，提出的建议价值含量较低，对实务操作的影响力相当有限。

六、管理会计实务应用的建议

“管理会计是个筐，事事都可往里装”，怎么才能体现出管理会计的重要性？关键在于聚焦管理会计的价值贡献，为此提出两点实操建议：

（一）以系统性构建为方向，提升从业人员素质能力

1.塑造三个层面知识结构

之所以叫管理会计，是因为其基础在于企业管理。企业管理涉及的内容十分广泛，如果管理会计人员只专注于本专业知识，是很难适应实际需要的。因此，建立体系性的知识结构显得尤为必要。

第一层面：管理基础知识。目的在于解决“知”的问题，学习立足于“博”。包括企业运营基本原理、研/供/产/销/服的价值流程、民法概要、公司治理与管控、组织结构和功能、人力资源管理、营销管理、生产组织与调度、公共关系、行政管理等全面泛化的知识内容。

第二层面：专业基础知识。目的在于提升协同能力，学习立足于掌握（非精专）。包括本企业的营运实务（横向价值链+纵向职能链）、战略规划与管理、资金规划与融资、资本运营、绩效管理、沟通技巧等与其他职能相关业务知识。

第三层面：管理会计专业知识。目的在于解决问题，学习立足于精通。包括非财务数据采集、数据建模与分析、现代成本管理（含定价决策）、融资与投资决策、风险计量与决策等实务应用密切相关的专业知识。

2.通过三大路径获取知识

一是在校蹭读。管理会计在校生除学好本专业课程外，强烈建议选修或蹭听金融和管理两個专业基础课程。

二是专业考证。参加管理会计证书考试，拿证固然重要，更重要的是建立起系统的知识结构，建议参加CGMA或IMA考证。

三是实务快学。在主导或参与某项管理会计工作时，利用准备期（一般7天左右）快速学习相关知识，包括工作中将用到的专业知识、业务流程与相关知识、外部数据和标杆实践。这种能力原本是咨询人员的基本功，但对管理会计从业人员也十分重要。

（二）以价值输出为导向，积极参与实务应用

1.选择性放弃非核心职能的项目。“有舍才有得”，如果没有明确在财务职能分工范围内，如绩效管理和风险管理等工作，管理会计从业人员只要态度积极，以辅助角色参加即可。如果财务部门自行其事，强行介入不熟悉的业务，很可能做无用功，不仅浪费管理成本、徒增其他职能部门的抵触，而且还会降低领导对管理会计价值的评价。

2.强化高频次职能领域的能力输出。如以业务为核心的经营分析，定期或不定期、分业务单元或业务类别的管理报告，具有业务洞察的分析与建议。

3.介入有直接价值贡献的工作。以战略成本管理为例，可以主动提议并参与目标成本、DFC、质量成本、定价决策等具有显性价值贡献的工作。准确计量和分摊成本等方法仅作为隐含工具使用，因为企业领导和其他职能部门不会关注成本计量准确性，他们更多关注是否能够创造更大价值。

4.参与能力范围内的重大项目论证。例如：运用财务分析工具，将EVA深度分解到细化具体项目；运用财务模型和投资分析工具，参与投资项目的财务论证和风险分析；运用选择与决策工具，参与市场选择、营销投入等讨论，并提出专业意见。

5.充分发挥财务部门融资功能。做好月度和长期资金规划，强化信用基础建设，建立融资渠道储备，灵活运用融资工具，降低融资成本和风险。

6.努力介入公司资本运营层面。通过跨领域的知识积累，拓展国际资本视野，强化胆识建设，建立高层次管理会计人才队伍，以谋划建议和个案形式，逐步介入资本运营领域。AFA

参考文献

[1]梅森·卡彭特，杰瑞德·桑德思.战略管理：动态观点[M].北京：机械工业出版社，2013：4-7.

[2]麦可·波特.竞争论[M].台北：天下远见出版股份有限公司，2001：5.

[3]付亚和，许玉林.绩效管理[M].上海：复旦大学出版社，2017：34.

[4]沈树雄.财务报表分析（第4版）[M].台北：五南图书出版公司，1999：5.

[5]黄世忠.财务报表分析[M].北京：中国财政经济出版社，2017：507.

[6]陈晓川.并行工程中面向成本的设计（DFC）[M].长春：吉林人民出版社，2017：3.