社会审计人员出具证明文件重大失实罪的实质解读

2021-04-24

审计月刊 2021年1期

一、问题的提出：出具证明文件重大失实罪中的罪状如何界定？

在司法实践中，社会审计人员出具证明文件重大失实罪通常会面临“审计人员”和“严重后果”如何界定的难题，控辩双方经常围绕本罪中“社会审计人员”是否包括不具备审计资格但从事实际审计工作的行为，主体“100万元”损失标准之外是否还存在实质的认定标准展开论证，理论界也没有对此进行系统研究。

出具证明文件重大失实罪是一个典型的行政犯，其构成要件要素包括罪质要素与罪量要素两部分。对于罪质要素的界定需要援引前置法规范，这也是行政犯与自然犯区分的显著标准。对于行政犯中刑事违法与行政违法的关系学界存在广泛的争议，违法性判断一元论与违法性判断二元论之间的论争此起彼伏，在行政犯侵犯的秩序法益的认定中，学界也面临着法益一元论与法益二元论两种观点的对立，两者争论不休且均未取得支配地位，由全国人大常委会颁布的《中华人民共和国注册会计师法》是否具有直接适用的效力需要明确立场。“直接适用”预示着行政法规范是行政犯的裁量依据，“间接适用”预示着虽然承认前置行政法规是行政犯裁判中的参考依据，但仅限于参考而非直接引用。违法性判断二元论与法益一元论一脉相承，其认为刑法与行政法在设定内容上具有质的区别，秩序法益并无独立的评价意义，需要将其还原为自然法益（或实体法益）才具有刑法上的评价意义。在此之下，行政法规的制定主体是“国务院”，其规定内容并不能直接成为刑法裁量依据，否则将扩大刑法圈，行政权不当介入刑罚权将会给刑法公信力带来诸多挑战，这样的论证值得商榷。实务届与理论届的双重争议是本文的立论前提，“审计人员”与“严重后果”的界定是本文亟需解决的难题。

二、法秩序相统一视野下“社会审计人员”的规范依据与范围界定

社会审计人员作为出具证明文件重大失实罪的主体类型之一，其范围界定并非易事，“形式说”与“实质说”的对立局面需要解决。关于两者的争论，不能仅浮于表面，应当立足于法律文本规定，“拟制”的论争意义有限。

以段某出具证明文件重大失实罪为例。被告人段某系未注册的审计师，受黄某亮委托负责南方所在新宁县的业务，段某接到业务后负责收集、审核委托方提交的资料，并形成初步的工作底稿，再交由黄某亮审核后最终出具相关的审计报告。在本案中，争议的第一个焦点是段某可否被视为本罪中的“审计人员”。辩护人认为段某并非审计人员，其并不具备审计资格证，而邵阳中院认为虽段某并未取得相应的审计资格证，但其实质意义上从事了审计业务，是本罪的适当被告。要解决这一问题，首先需要回归到法条规定中来，本罪对行为主体的描述采用的是引用模式，即参照《中华人民共和国刑法》第229条关于提供虚假证明文件罪的主体的规定：“承担资产评估验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员……”。法条对于行为主体的限定是“承担……职责的中介组织的人员”，以平义解释的视角来看，该项规定并未将“行为主体”限定为“具有审计资格的审计人员”，而是以一种针对工作性质的概括模式进行阐释，此处表现为两处限定“承担审计职责”+“中介组织的人员”，两者缺一不可。

形式解释具有优先适用效力，当且仅当形式解释的结论明显违背常理时，实质解释才能据此引入。那么，何谓“明显违背常理”？这里涉及常理判断，常理裁量以社会公众认同为衡量物，“明显违背常理”即明显脱离社会公众的经验理解程度。因此，对于上述的争论，首先要进行法律条文字面解读，“承担审计职责”是对行为主体职务的描述，只要是行为人具备审计职责，那么其即符合第一层次的限定。被告人段某系未注册的审计师，但其接受委托承担了具体的审计职责，因此符合本罪行为主体的第一项要求。何谓“中介组织的人员”？自然是指行为人需是中介组织的一员，没有挂靠审计组织的行为主体自然不能被视为本罪中的审计主体。段某系未注册的审计师，在法律上不具有审计师资格，只是具备了审计师所要求的专业技能。段某是经具有审计师资格的邵阳南方有限责任会计师事务所法定代表人黄某亮委托从事具体的审计工作，段某在审核陈某康提交的相关资料发现部分折叠票据后，在未到章坪电站核实的情况下，单方面采纳陈某康就该部分票据提出不计入审核范围的意见，由此形成审核报告底稿交由黄某亮审核。黄某亮对此亦只进行书面的形式审查，便出具了邵南会审字［2006］2058号审核报告。据此，“审计组织的人员”的界定关键在于段某是否属于该单位人员的界定上。从形式上看，段某并不是邵阳南方有限责任会计师事务所的正式员工，段某只是在实质上承担了该组织的审计工作。那么，“审计组织的人员”是强调形式上的组织人员还是实质上的组织人员，或者两者兼备？笔者认为此时需要审查法律条文的表达方式，“审计组织的人员”这样的表达模式侧重点在于前述名词，即“审计组织”。因此，“正式工”与“临时工”是否均可以成为此处的评价对象？要对这一疑问进行解答就需要援引前置行政法规范，单纯依据刑法法规无法得出明确结论。

笔者坚持违法性判断一元论，认为对于符合“国家规定要求”的行政法规范均可以直接作为刑事裁判的依据。当然，这里的直接依据仅指法律明文规定的援引类型，对于没有明文规定的援引类型，需要根据内容性质、规范等级等做出实质评价。本案属于行政犯罪，行政前置规范有《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国审计准则》。后者并非国家规定的行政规范文件，无法直接成为刑事裁判的依据；《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》规定的主体是国家审计人员，主体不同使其不能直接成为本罪的裁判依据，但对于其规定的行业内普遍适用且与直接援引规范不冲突的，同样具有参考价值。《中华人民共和国审计法》第12条规定：审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，《中华人民共和国审计法实施条例》第11条规定：审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。由此可以得出，审计业务能力是成为正式审计人员的必要非充分条件，审计机关可以聘请具备审计业务能力的非正式审计人员参与审计工作，黄某亮委托段某从事审计业务的行为是法律允许的，即段某的行为仍属于审计行为，可以适用本罪，如此并未扩大刑罚权，而是遵循法秩序相统一原理的实质解读。

三、实质刑法观指引下“严重后果”的规范依据与界定标准

“严重后果”是本罪的罪量要素。行政犯是由“罪质要素”与”罪量要素”组合而成的犯罪类型。行政犯“行政要素”的判断自然要遵循行政前置法规定；而对于行政犯“罪量要素”的判断，界定方式与前者明显不同。笔者坚持行政犯违法性判断的一元说，认为行政违法与刑事违法主要是“量”的差异，在“质”上具有等价性，对于“罪量要素”的界定主要是建立在刑事法的思维体系之中。

对于行政犯罪量要素的判断，由于“严重后果”“情节严重”等规范性用语的抽象表达，倘若没有统一的适用标准，则司法裁判的普遍性、统一性无法得到有效保障，因此，“两高”通常会做出相应的司法解释。但应当注意到，法律的滞后性矛盾使得“两高”的司法解释通常会包含兜底条款，对于兜底条款的界定是“罪量要素”界定的重点。对于本罪“严重后果”的判断，需要援引最高检与公安部于2010年5月7日制定的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《规定》）。《规定》第82条对“严重后果”的情形进行了归纳，情形一是“给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在100万元以上的”，情形二是兜底条款——其他造成严重后果的行为。情形一数额的呈现较易判断，“其他造成严重后果的行为”的界定则需要在实质刑法观的指引之下，对法条的应有含义做出实质判断。情形一为“严重后果”设定了一个参照物——100万元的直接经济损失，情形二与情形一虽无条文上的限定关系，但是情形一的判断标准应对兜底条款的界定起到限定作用。本罪侵犯的法益是稳定的审计秩序与财产安全（复合型法益类型），对于兜底条款的界定显然也应当经过法益的甄别，即判断基准必须侵犯审计秩序与财产安全。行为人仅造成审计秩序混乱，但并未对受害人的财产带来实质损失，不能被评价为本罪中的“严重后果”，这是法益对于刑法处罚范围的限缩机能的体现。其二，兜底条款所包含的后果类型必须达到与100万元经济损失等价的基础之上。在司法实践中，也经常遇到受害人的直接经济损失并未达到100万元，但间接经济损失巨大的情形，或者虽然不符合情形一的规定，但对国家、集体的财产安全造成较大损失。实质刑法观包含了公正与合理理念，在行政犯的适用中，公正蕴含着限权理念，即对于法规范没有明文规定的事项，解释者不能做出不利于被告人的扩大解释。笔者认为上述兜底条款的认定必须建立在100万元经济损失的数额基础之上，倘若是间接经济损失，则必须探究行为与结果之间的因果关系，只有属于刑法上的因果关系，才能受到刑法的保护。按照社会一般人的判断标准，只有间接损害所能够转化的直接经济损失显著超过100万元，才能够纳入本罪的评价范畴。在段某出具证明文件重大失实罪的案例中，当地法院仅以导致南方会计事务所被行政处罚来判定段某行为符合本罪中的“严重后果”并不恰当，应当对段某做无罪处理，转为行政处罚与民事赔偿。

四、结论

出具证明文件重大失实罪是典型的过失犯罪，对其界定标准应当宽于故意犯类型的提供虚假证明文件罪。社会审计人员作为经济发展中的重要主体，对由其业务疏忽造成的损害后果的判定应当树立罪刑法定原则下的实质入罪标准，只有当其他法规无法起到预防作用时才能够动用刑法手段。对于过失行政犯的认定，尤其要遵循行政要素与罪量要素的界定机制，对于“严重后果”的认定应当慎之又慎，以防止司法工具主义的侵袭，维护司法公信力与审计人员的合法权益。

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