会计准则视角下污水处理行业BOT模式会计核算

管伟

摘 要：BOT作为一种私企与政府合作的专业项目融资方式，受到越来越多的政府公共建设项目的青睐。近年来，BOT模式在我国的基础设施建设被普遍采用。例如与民生息息相关的环境治理领域，特别是诸如污水处理等项目，从一家污水处理厂规划建设到运营，已经全程纳入到BOT框架中。而在此过程中，新的融资模式引入对会计核算提出了新的要求，由于BOT模式中有私企加入，并參与到建设与运营环节中来，因此与以往政府独自承担的模式相差甚远，反映到财务核算中就是做账需要更加规范化、市场化，使会计信息更具有可比较性。2008年，财政部正式发布《企业会计准则解释第2号》，解释中特别对BOT项目会计核算的处理方式给出了明确的指引。本文旨在对污水处理领域中的BOT项目的账务处理核算过程中的问题进行系统的总结与分析，以期对核算方式进行完善，从而带动会计核算水平质量的整体提升，同时从项目融资模式的角度，探讨如何从财务核算入手，支持BOT模式获得更加长远的发展动力。

关键词：BOT;会计核算;污水处理行业

BOT是“Build-Operate-Transfer”的缩写，即“建设-经营-移交”模式。为了吸引和鼓励社会资本更多地参与到公共基础设施建设上来，越来越多的政府项目开始采用BOT模式，以建成后约定出让一定年限的经营权的方式，来撬动社会民间资本的力量，以减轻单一政府财政投入的巨大压力。在我国以BOT的先进模式为全社会提供公共服务的进程中，随着我国基建能力、建设力度的日益强大，BOT模式已经在不知不觉间融入到我国经济体制当中，成为了经济业务类型的一个重要组成部分。随之而来的，是在BOT各阶段中进行会计核算的准则与方式需要明确。而在《企业会计准则解释第2号》出台后，会计处理方式虽然从理论上具有了一定的规范性，但从现实操作来看依然困难重重。

一、污水处理行业BOT项目下的会计核算特征分析

污水处理行业的BOT项目与一般的项目会计核算相比，存在六大特征：

（一）项目方并非项目所有人

污水处理企业并不是真正的项目所有人，而是获得了政府的授权后，进行基础设施的投资建设并按照约定在一段时间内进行运营管理，运营期届满后，将所有权移交给政府，这一点直接导致了企业资产确认相关问题。

（二）设立独立核算法人

由于特殊的所有权和经营权属性，政府要求污水处理企业须成立独立的核算法人主体，来对单一的污水处理BOT项目进行核算，不能与项目方其他资产混同，独立核算一方面保障项目中资产、收入的独立性，也方便未来权利移交的实现。

（三）适时调整污水处理初始单价

由于是相对成熟的市场化项目管理方式，在BOT特许协议中进行约定，运营期内每隔一定年限，需要参考市场价格的整体走势，按照物价指数的变动幅度对污水处理初始单价进行调整。

（四）污水处理保底量的设定

项目建成后，为有效落实项目运营能力，BOT模式特许经营协议中要对污水处理的保底量进行约定，设置保底单价、超底单价，当实际的污水处理量不足保底量时，企业需按保底单价支付污水处理费;当实际处理量大于保底量时，企业支付处理费为超底处理费和保底处理费的总和。

（五）资产及时更新的要求

除正常建设外，BOT模式的特许经营协议还约定，企业有责任对资产的品质负责，如出现故障、磨损需要进行更新，保证资产随时处于良好使用状态。

（六）移交时进行更新修复的要求

BOT模式特许经营协议还会约定，运营期届满企业移交经营权时，需要对项目设施进行修复，保证资产处于良好使用状态，移交后可直接使用。

二、污水处理行业BOT项目会计核算难题

（一）项目中资产确认问题

与一般的项目建设不同，2号解释中对BOT业务所建造的基础设施不应作为项目公司自有的固定资产做了明确规定。仅有项目公司经营过程中形成的收入、政府给予项目公司的工程补贴以及一些独立于BOT项目的附加服务收益等才是项目法人主体确定资产的依据，而BOT项目为企业带来收益的几年间，是需要以无形资产来进行衡量。而污水处理行业中无形资产确认时间一直存在分歧，原因是会计准则一般要求，污水处理项目试运行期结束获得了政府批准的经营权时，确认资产。然而实际情况是，类似于一般的政府项目，政府文件审批速度慢，拖延是非常普遍的现象，由此导致资产无法及时确认，因确认情况与时间不可知而迟迟无法入账。与此同时，也有不少观点认为，BOT模式有较高的金融属性，应当计入金融资产。而由于解释中没有明确这部分内容的详细条款，因此市场上存在两种争议，一种认为，保底处理费应当确认为金融资产，而超底处理费自然应当确认无形资产;另一种解释称，物价实时变动可能会带来难以预估的收入额，因此确认为无形资产才是合理的做法。

（二）建造期毛利率的确认问题

众所周知，毛利率总是能够直接反映一个行业、一家企业的经营状况以及盈利能力，是财报分析过程中一个重要的数据载体。然而在现阶段，污水处理行业对于建造期毛利率的核算始终没有做出明确的规定，污水处理主体一直以企业自身发展现状对建造期的毛利率进行预估，但以预估作价的方式在不同的企业会导致估算方法千差万别，通常会因为一些主观原因对预估数据造成比较大的误差，很难做到准确反映和衡量企业真实的发展状况，特别是相对乐观的误判可能会导致一些损失的出现。

三、污水处理BOT下项目会计核算问题解决对策

（一）制定符合行业BOT模式特色的实施细则

污水处理行业发展至今，依然仅有BOT模式特许协议约定用来进行项目的主导与规范，但并没有任何该领域具体的会计核算实施细则发布，无法将污水处理与其他BOT项目的会计核算方法进行区分，这样的情形，导致会计核算的难度增加，因为采用市场通用的会计准则、会计人员核算出的污水处理行业BOT模式会计报表对于BOT污水处理行业的特征并不明晰，并不利于企业长期未来发展、报表制定。因此相关部门亟需对污水处理行业的BOT模式单独设立财务核算的实施细则，由此对企业的各类经营活动进行严格把控，并能够对污水处理行业的特殊环节与活动进行全方位的监督与记录，促使污水处理项目能够良好而可持续性地发展延伸下去。

（二）对建造期间毛利率计算方法进行确认

对于毛利率的估算与确认，对企业的发展状态至关重要，一方面反映了企业自身的经营、盈利能力，另一方面还对企业在行业中的竞争地位进行了刻画，能够非常直观地了解项目进展与运营效率，基于此指标进行战略调整和布局。由此可见，建造期间毛利率计算方法的确认是非常必要的，在确定时还需要结合成本变化情况、收入预期情况和行业发展情况进一步进行分析确定。与此同时，市场上企业为了达成乐观的财务状况与经营目标，个别企业可能会参与到企业财务发展而恶意控制BOT模式的污水處理项目的毛利率，所以相关部门需要增设专业的工作人员对企业发展的毛利率计算进行引导和监督，保证企业财务报表的真实性。

（三）企业资产确认时间的明确问题

无形资产方面，确认时间是必然需要确认的条件。不需要按照政府批准、政府运营权的转交等时间点认定为无形资产的确认节点。相关单位需要明确无形资产的确认时间，在基础设施建设完成检验后就确认为无形资产。

与此同时，机构还需要仔细考虑项目的现状与未来发展前景，针对BOT模式基础设施资产的确认，需要结合项目的发展情况与状态，作为无形资产和金融资产入账的判断依据。BOT模式污水处理的以往先例告诉我们，根据政府与企业签订的协议约定，企业的收费权一般是在污水处理设施建设完毕后、设施启用且可以开始监测水质情况和技术标准是否符合相应规定的条件后才能够获得的。如果约定条件低，则可以判断为无条件，对获取的金融资产亦不会造成重大的影响。然而由于金融资产初始金额的计量估算，应该确认为污水处理的保底收入，初始单价随着物价变动因素是在改变的，使用保底收入是在浮动的，不能确认确定的金额，不应该确认为金融资产。

四、结束语

虽然距离2号解释文的发布已经过了十多年的时间，但污水治理领域的BOT项目会计核算依然存在着很多的问题，整个会计核算流程未能呈现出一套成熟的会计处理操作系统，因此还需要继续加强BOT污水处理项目会计核算的规范化与执行力度。近年来，以“绿水青山”为核心主题的生态修复、生态建设项目越来越多，污水处理也是其中非常重要的一个环节。因此，未来污水处理项目还将继续大幅度增加，且BOT模式还将是主导模式。基于这两个方面的考虑，尽快将污水处理项目的会计核算规范提上日程，是企业的必然选择。

参考文献：

[1]石晶.会计准则视角下污水处理行业BOT模式会计核算的探讨[J].财经界，2019（10）：150.