晋商商业及会计实践之启示

2021-04-06杨继翔

学习周报·教与学 2021年4期

摘要：晋商，一般泛指身处山西省的经商之人。晋商诞生之初，与其他地区的商人别无二致，然而，到明清时期，晋商之名奇迹般在中国大地上辉煌起来，其中尤以清朝中后期为最，其足迹遍布世界各地。在商业实践的过程中，晋商人运用自己的聪明才智和山西人固有的质朴诚信的品格，在商业运营模式、商业活动记录方式上有创造性的改变，后来形成了独特的晋商商业体系。同时，在会计实践方面，晋商人有着自己的一套会计记账方法和会计管理制度，这在当时是一种尝试，更是一个创新，对于如今中国会计发展失衡的现状而言有着很好的启示作用。

关键词：晋商;商业实践;会计实践;启示

晋商于明清时期繁荣，对当时的中国经济发展起着巨大的推动作用，且能够在其没落许久之后，依旧有众多学者对其进行深入研究和发掘，说明晋商有它的可取之处。本文就针对发展成熟的明清晋商，分析其商业发展脉络，对其会计实践方法进行研究探讨。

一、“晋商”诞生

（一）晋商人出现

“商”在古代特指专门进行商业买卖的人。无论是哪个地区，都会有从事商业活动的人，于是在山西这块土地上，毋庸置疑也有着山西商人的存在，简称“晋商”。

“晋商”最早可追溯到春秋时期，从那时起，晋商人就广泛活跃在晋地。随后经过历朝历代的缓慢推进，直到明朝时期，明政府实行“开中制”，下放部分的食盐专卖权给私人，由商人自主经营输送，同时收取税金。晋商人再次抓住机会，有了进一步的生产积累，资本有了迅速的扩张。在晋南一带，由于地窄人多，大多数当地人选择了从事商业贸易，在这期间出现了商帮的形式。商帮内部，商人们会形成统一的整体，他们不再独立行商，而是有一定的规范和纪律，这是因为当时的社会风气属商为最下，所以商人们自知个人实力衰微，社会地位低下，于是群体性商帮应时而生。山西商帮的出现，也就标志着“晋商”之名真正的诞生。

清朝，晋商发展达到了顶峰。当时全国最大的8个大财团都出自山西，分别是祁县（山西省晋中市祁县）乔家、榆次（山西省榆次区）常家、太谷（山西省晋中市太谷区）曹家、介休（山西省介休市）侯家、祁县渠家、平阳府（山西省临汾市）亢家、介休范家、太谷孔家，他们在全国各地开枝散叶，设立会馆，开设票号，越做越大。

晋商自正式出现在中国历史中以来，以商业致富发家者不计其数，在其活跃时期，几乎一直充当着中国经济的领头羊作用，一度控制着当时中国的经济命脉。

（二）晋商商业运营模式

晋商人在长期的经商实践中，其商业活动和商业运营模式逐渐发展成熟起来。

首先，晋商经营货物众多。山西物产丰富，有着盐、麦、铁、棉、木材、旱烟等特产，晋商人将这些物资进行收购，再进行长途运输贩卖，在所经途中设立固定店铺进行商品交易，所得资金再用来购买当地特产，如江南的丝织物、茶叶等，转销到蒙古乃至俄罗斯等亚洲西北地区，再套换这些地方的特有产物，形成一个良性循环的商品供应链。这种经营方式以榆次常家最为典型，其贩运贸易活动几乎遍及整个亚洲大陆。

其次，晋商开始意识到钱财本身的价值以及“钱生钱”的魔力。晋商自一开始，就将自己作为钱物交易的中枢和纽带，自然就形成了“票号”这种新产物。票号并非做简单的投机倒把的小营生，而是重视全国金银流通的信息收集和运作，基本上做到了现代银行业的一些基本职能，可称得上是现代金融业的雏形。晋商中的介休侯家所开设的“日升昌”票号和祁县渠家的“三晋源”票号就是在金融方面较为成功的典范，通过自家票号的资本与商业市场的资本进行流通转换，晋商票号赚得是盆满钵满。

最后是晋商的商业经营模式。简单来说有以下几点：

首先是股份制，在那时的晋商中已经有了影子。晋商的“股份”有“身股”和“银股”之分，“出资者为银股，出力者为身股”[1]。“身股”是激励伙计的一种手段，相当于将劳动力作为一种投入的资本，在年终也是可以小小分红的。“银股”顾名思义就是以资金入股，与如今的股东大同小异，银股的投入者享有永久性权益，其特点有浓厚的继承传统，夫死妻承、父死子承。

在具体经营一家商号或票号时，晋商人又会将“银股”再进行分类：正本和副本（或辅本、护本）。正本便是上述权利义务，而副本投入有二：一为东家投入的除正本之外的资本;二为东家、掌柜和有顶身股的员工在年度结账期从其分红中，余一部分存回商号，不参与分红，只增利息。除此之外，票号还设有“倍本”（股东年底分红时，按比例提留分红，以备日常使用）、“厚成”（实为降低資产账面价值，使低于实际）、“公座厚利”（分配前提取部分利润用作公积金）、“预提护本”（分配前提取的风险基金）等等[2]，这些股本都能参与分红，同时又有效维护资金的周转流动性。晋商的这种股份制已经基本具有现代股份制的基本特征，对晋商票号、商号等的长久运作都有很大的助力。

其次是掌柜制度。晋商建立起来的掌柜制度，近似于现代职业经理人制度，但是又有一些不同。晋商大东家创办商号或票号，将经营权全权交于掌柜，帮助掌柜树立威信，监督掌柜，考评其业绩，决定其年终分红。可以说，晋商东家和掌柜有着密切的关联性。《乔家大院》中就有这样一个片段：“蔚长厚”票号的掌柜阎维藩为了票号的利益，私用己财为一官吏买官，被同行业人误解，导致自己不得不落寞身退，乔家主人乔致庸查清事实的真相，立马派人多路阻拦将阎维藩请到乔家，礼遇有加，最后让阎维藩出任“大德恒”票号掌柜，才有了后来“大德恒”汇通天下的奇迹。从这里就能看出晋商所立掌柜制度的积极意义。

再次是层级管理监督机制。晋商的商号、票号实行所有权与经营权的两权分离策略，东家作为所有者，不参与实际经营与管理，选一个德才兼备的大掌柜，并将经营权委托于大掌柜，只对其进行一定的监督[3]。在掌柜定下来以后，由其自主组建自己的管理团队，如图1，实行分层管理，在这种分层管理运营中，各个岗位上员工相互协作，相互监督，有效提升日常经营效率。

最后是人身顶股的激励机制。人身顶股面向的对象是号内掌柜和有经验的资深职工，这类人不出资入股，而以自己的劳动（涵盖了脑力和体力劳动）入股，掌柜以一俸——十厘为全股（即将自身全部劳动力都作股份），二掌柜以下到资深员工九厘以下不等（即部分劳动力入股，遇账期可酌情加一二厘直至十厘全部入股），晋商票号、商号大多以此模式作为激励员工上进的方式和策略。

（三）晋商文化形成

晋商文化的形成除了自然地理环境的影响之外，更多的是山西当地人文素养的长期孕育的结果，尤其是晋商诞生以来逐渐形成的晋商精神给晋商文化注入了新的灵魂。

首先，晋商繁荣之根源在于特有的地理位置。山西北部沿线为长城，与内蒙接壤，与蒙古游牧民族联系密切，南部连接河南农业大省。由于中原地区多有战乱，人口流动也较为频繁，这间接地带动了蒙古区域与中原内地的文化交流，游牧民族豪迈野性的风气给憨厚朴实的山西人带来了活力，也是精神上的一种解放，山西商业的发展也与此有很大关系。

其次，晋商文化离不开历史文化的积淀。尧、舜、禹在山西建都，作为都城人的山西人拥有一定的优越感和高于其他地区的资源;周朝时山西等地被分封唐国后又改名为晋国，晋侯唐叔虞因地制宜施行异于其他诸侯国的政策，续用夏朝许多施政方针，保留并发展出了独特的文化体系;春秋时期孔子著书立说，推行仁政和中庸思想，山西人自然崇尚仁爱之说;三国时期关羽出自于山西，信奉“忠义”“诚信”，对地域亲情极为注重，后人广立关公庙，关公精神便深入到山西人骨子深处，一直到今天。

最后，晋商文化的最终形成离不开山西商人长期不挫的商业实践。晋商讲求和气生财，反对巧取投机，提倡诚实和信用;同时晋商人们也认识到学习的重要性，真正地将商人作为一种正规职业。有言称：“只要有鸟飞过的地方，就有山西商人的身影。”晋商以一种锐意进取的大无畏精神开拓商路，与官僚相联系以扩展业务，晋商间团结一致形成地方性商帮、会馆，以一种开明的思想去应对各种商业挑战，就这样逐渐完成了丰富内涵的晋商文化。

二、晋商文化中的会计文化

晋商文化中有独特的会计文化，会计文化随晋商商业活动而兴起并发展，且达到了相当高的程度。晋商在经营商号、票号的过程中，不自觉地在会计这门具有强烈应用型的学科上展现出了相当的会计智慧。

（一）晋商的会计假设

会计最重要的便是理论与实践相结合，无论何时，进行会计实践都是需要会计理论作基础的。当代会计理论的四个基本假设分别是会计主体、持续经营、会计分期、货币计量，晋商会计虽未有专门的会计假设，但也大致相同。

1.晋商会计的会计主体

在山西晋商人眼中，只要是以独立核算的商号、票号乃至当铺，即使规模再小，只要能够独立负责（自负盈亏），都可以称之为单独的会计主体。但是，大规模的晋商财团之下会有多家商号、票号、当铺，各号、各铺之下又有分号、分铺，每到年度终了，分号、分铺会将一期的各明细账上交总号、总铺，再由其进行总体的核算，这里的分号、分铺无法独立负责，所以不是会计主体。

2.晋商会计的持续经营

晋商会计中将每一个可以独立经营、自负盈亏的店铺的经营期间假定为永久，可以一直经营下去而不会停业，短期内也不会大规模业务变动。在这个基本要求之下，晋商的账房先生才能够进行正常的记账程序。

3.晋商会计的会计分期

明清晋商的会计分期与如今有所不同。各个商号有各个不同的分期，没有统一的规定，明清晋商的一个会计年度少则3年，多则6年。这是因为当时的交通、通讯工具的落后等因素的限制，晋商的会计期间不得不延长。如《乔家大院》中的乔家商号，有分号远在昆明，从昆明到山西祁县，靠当时最快的马车也需要3个多月的时间，所以以一年作为一个会计期间会增加账房先生的工作难度，显然是不现实的。

4.晋商会计的货币计量

明清时期使用的货币复杂多样，有白银、铜钱、纸钞，最主要用的还是白银和铜钱。晋商当时创办钱庄以供银钱互兑，如白银兑铜钱、整银兑碎银业务，但是晋商钱庄在会计期末核算时，用的货币计量为银本位，要将其余货币调换为银的单位，统一了货币计量方式，且当时不同的货币转换比率相对固定，所以不同时期的收入、费用、利润才能相互可比，进而才能方便钱庄账务人员对经营成果进行核算和报告。

（二）晋商的会计恒等式

我国当代会计恒等式为以下三者：资产=负债+所有者权益;收入-费用=利润;资产=负债+所有者权益+收入-费用。这三个基本恒等式是会计记账、核算的基础，也是编制财务会计报告的依据。而在明清时期，晋商把各项有关经济业务活动分为进、缴、存、该四类，并建立起类似的会计恒等式：进-缴=存-该。这里的“进”指的是当时晋商的收入;“缴”指的是晋商的费用支出;“存”指的是晋商的资产;“该”（山西地区方言，意指“欠”）指的是晋商的负债[4]。按现代意义的说法就可以写成：收入-费用=资产-负债，所以可以说晋商的会计等式理念与现代意义的会计等式理念非常接近了。

具体来说，负债包括了欠投资者的钱和欠债权人的钱（狭义的“负债”），那么可以写成：收入-费用=资产-（狭义负债+投资者投入）。已知了收入减去费用等于利润，所以可以写成：利润=资产-（狭义负债+投资者投入），整理后得：资产=狭义负债+投资者投入+利润。从这里可以看出，晋商的会计基础理论非常扎实，对会计等式的理解很深，这都是晋商长期会计实践经验的结果。

（三）“四柱结算法”和“合龙门结算法”

“四柱结算法”最早出现于隋朝，经后世不断完善，最終成为了中国古代一种成熟的会计结算方法。其中有四个基本要素：“旧管”“新收”“开除”和“见在”。“旧管”为“期初余额”，“新收”为“本期增加额”，“开除”为“本期减少额”，“见在”为“期末余额”，基本公式为“旧管+新收-开除=见在”。“四柱结算法”的创造和应用，是我国会计史上会计结算方法的重大突破。到明清时期，“四柱结算法”由晋商进一步改进，形成了适用于晋商的结算方法[5]。

晋商使用的是一种名为“合龙门”的升级版结算方法。这种晋商广泛使用的结算方法以自己的会计等式为基础，在办理结算时，运用一种会计等式来核验两方差额是否一致。据杨纪琬教授、娄尔行教授主编的《经济大辞典·会计卷》所述，合龙门账将所有种类的账项分划入“进”“缴”“存”“该”四大项中，它具体记录在包括原始簿（草流簿）、序时簿、分类簿（誊清账）等的会计账簿上，每完整一期进行一次结账，进一步编制“进缴表”和“存该表”会计报表，呈现出一个完整的会计流程[6]。

（四）对资产“打厚成”

在新中国成立之前，对资产“打厚成”一直作为中国商业界在经营管理中普遍采用的一种理财措施而存在，同时它也是中国传统会计中的一项重要内容和方法，直到新中国建立以后才逐渐退出历史舞台。在“打厚成”这个领域，唯有曾经辉煌的晋商中才有很好的记录，且在这方面做得相当完善，他们有明确的“打厚成”范围，有具体的作法和方法，最终形成了富有晋商特色的“打厚成”体系。

1.晋商“打厚成”概述

晋商“打厚成”体现在年度清单和账期清单（这里的账期是指晋商为分红而设立的会计期间）的编制过程中。年度和账期清单中的各项资产、负债和投入的资本，首先根据各明细的会计账簿中的期末余额进行汇总整理;其次，对其中需要进行“打厚成”的资产，以年度和账期清单中整理出来的期末余额乘以规定的折扣率，确定折扣后金额，这样才算是完成了资产的“打厚成”;最后，“打厚成”后的金额，必定小于原账面余额，体现晋商会计工作中的谨慎性[7]。

2.“打厚成”资产的范围

晋商并不是对所有资产“打厚成”，他们“打厚成”的范围主要是应收款项和存货。对于库存现银钱等流动现钱一般是不“打厚成”的。晋商之所以要这么确定“打厚成”的范围，一方面是因为晋商商号店铺的资产构成的影响（固定资产少，流动资产多），另一方面是因为流动资产中的应收账款和存货等流动资产风险较其他资产更大，减值损失和坏账准备随时有可能发生。应收款项形成之后，一旦无法收回就会形成坏账，如因赊销形成的应收款均以所销商品售价计量，如果不对其进行坏账处理，其中包含的未实现毛利则通过资产形式计入当期利润，可能导致利润虚增;存货受自然和社会政治环境的影响，可能会因发生霉变滞销等状况而导致损失，这些资产余额中都有可能会存在水分，如果不进行跌价处理，必将导致虚增当期利润。

3.晋商“打厚成”的具体作法

晋商各家商号店铺“打厚成”的作法不尽相同，大致有两种：一次折扣作法和两次折扣作法。一次折扣法在会计记录中，先是对“打厚成”资产记录一次折扣得到结果，再以“打厚成”后的金额加上先前的资产额，这才为账期最终资产余额。两次折扣作法是在一次折扣法的基础上，打第二次“厚成”，二次“打厚成”的资产，以第二次折扣后的金额计入资产余额。

4.晋商“打厚成”的方法

这里的方法与上述的作法一脉相承，相互依托，其主要有三种方法：单项法、合并法和简便法。单项法是单独就某一资产直接“打厚成”的方法，记录时，以每一项资产按列（竖式书写）记载账面余额、折扣比率及实计金额。合并法是将适用于同一折扣比率的几种资产合并为一项资产集中进行“打厚成”，记录时，应先将单个的资产分别填列，再集中一列填写整体“打厚成”，它可用于一次折扣作法和两次折扣作法。简便法，是在折扣比率不确定的情况下使用的，在账面余额之后直接记录实际盘查估算后的资产金额的一种方法。

三、对当今会计界的启示

（一）会计职业道德

当今会计界存在诸多问题，如会计信息失真问题越来越严重，会计信息造假问题越来越突出等，这样不仅让会计核算和监督职能失去作用，更是影响了企业利益相关者的利益，甚至损害了国家和社会的经济秩序。

讽刺的是，相比当今这个发达的经济社会来说，在缺乏良好的教育环境和完备的会计法律体系的时代，晋商在会计职业道德上做出的成绩要比当代好得太多。晋商的种种做法可以给我们启示：

坚持诚实守信，以实为本的理念。《乔家大院》中，乔氏三代人以诚信为基本的生存和发展的思想基础，无论是在经商中，还是在会计实践的过程中，无一不是以此为行为准则，终使乔家在走向辉煌，誉满天下[8]。在会计职业道德方面，我国《会计职业道德规范》明确将诚实守信作为一项十分重要的内容，要求会计人员坚定不移以“做老实人，说老实话，办老实事，不搞虚假”“实事求是，如实反映”“保守秘密，不为利益所诱惑”“执业谨慎，信誉至上”为根基[9]，这些也正是当时晋商对账房先生的不成文规定，而账房先生也能够很好地遵守。但是，如何做到遵守才是最关键的，这与深入山西人骨髓的晋商文化脱不开关系，这也启示我们在会计行业上，不仅要有明确的职业规范，更要形成全国性的会计文化，让诚信实干作为会计界的最基本的文化内涵，让会计人员不是在被动地遵循，而是发自内心地守护会计职业道德的信条。

采取法律为重，企业严控的措施。曾经的晋商，在国家大环境下并没有很多的关于会计的法律条文，各晋商只能自家对自家的商号店铺的账房先生进行细致的约束和控制，一旦账房先生利用职务之便，私自挪用和贪墨，便会受到商号东家的严厉惩治，这样的账房先生便再也无法在会计界立足，这样的惩治手段不可谓不重。当今法治社会一直强调依法治国，专门以《会计法》明确规范会计行业，规定了会计工作的各项基本要求和会计人员以及会计机构的工作权限，并作出了明确的奖惩措施。曾经的晋商商号不在了，但现在有了各种各样的企业和公司，面对当今多元化的经营主體，会计人员在企业中扮演的角色也各不相同，各企业对会计人员的依赖程度都很大，但对会计人员的监管力度参差不齐，给某些思想不坚定的会计人员创造了违法违规的可乘之机，所以像晋商那样对会计人员严控严查，才是重中之重。

（二）会计活动的启示

虽然当代会计与明清时期有很大不同，但并不妨碍在会计实践中，明清晋商下的会计文化精髓依然能为当今会计界带来启迪：

晋商的“同舟共济”思想推动会计工作团结。晋商文化在晋商会计中的体现很明显，“同舟共济”便为其一。之前就提道，明清时期晋商在地域扩展上极快，但由于交通不便，战乱频发，导致总商号会计期末入账过程困难重重，最主要的就是分号店铺的账单难以送回，但就是在那艰苦的环境下，晋商会计依旧能很好地进行下去，依靠的正是“同舟共济”的精神。晋商中，凡是有业务往来的商号，不管是同家还是异家，普遍都能做到互帮互助，“天下晋商是一家”，正是因为这样的商业思维，晋商才能在激烈的市场竞争中长盛不衰。如今，随着中国特色社会主义市场经济的不断深化发展，企业会面临越来越多新的挑战和机遇，但是面临的困难也会增加，这样的会计业务处理可能光靠单个会计人员难以完成工作，这就需要多方协作共同完成，合作和配合必不可少，不仅能够提高会计工作效率，还能够强化会计监督职能，减少失误，晋商的“同舟共济”思想很有借鉴意义。

晋商的会计创新精神值得学习。在晋商繁荣发展的几百年间，晋商在会计实践中有着各种创新：提出晋商会计体系下的会计基本假设;建立不同于传统的、更适用于晋商账务处理的会计等式;从传统的“四柱结算”发展到独特的“龙门账”;明确对商号店铺资产的“打厚成”处理规范;创造性地提出“人身顶股”的人力资源会计概念等等。这些会计创新，都是晋商会计人员根据当时所处的经济环境和社会条件进行的因地制宜、符合自身发展的实践，事实证明其也是成功有效的[10]。回到当代，如今的会计创新也是丰富又有活力，随着计算机和大数据的广泛使用，会计电算化、财务云、业财融合、区块链等新兴会计概念不断出现，推动着会计的进步。与此同时，我国会计创新也面临着诸多难题：我国会计研究严重受到国外会计界的影响，以至于会计研究的过程中过多地依赖和受制于国际会计，会计处理上机械性地跟随国外会计处理方式而不考虑本国政府和企业的实际需要;在很多方面，我国的会计研究理论与实务的发展出现失衡状况，朱元午教授在这方面表现出极大的担忧不是没有道理的。晋商的会计则是紧跟自身实际，务实创新，这一点就值得当今会计界去认真研习和奉行。

四、结束语

囿于特殊环境的限制，当时的晋商在特定的商业和会计流程上无法突破局限，但其在当时的大环境下依然能够发挥出自己最大的优势，在商业和会计上均有创新，最终造就一代富商大贾。当代的商界与会计职业，拥有良好的大环境和完善的制度體系，更应发挥所长，弥补所短，推动商业和会计整体的发展。

参考文献：

[1]张忠民.顶身股：晋商的员工激励[J].清华管理评论，2013（02）：114-119.

[2]薛荣.略论晋商的金融创新[J].经济问题，2009（06）：118-120.

[3]董桂伶，王小宁.晋商顶身股制对人力资本会计的启示[J].会计之友（下旬刊），2008（04）：108-109.

[4]刘秋根，郭兆斌.清代前期龙门账簿记报告编制方法研究——以晋商年终结算清单为例[J].中国经济史研究，2017（05）：110-120.

[5]王菱菱，王中良.清代晋商典当业会计账簿组织探析——基于《立账簿头绪》[J].财会月刊，2018（03）：132-137.

[6]杨纪琬、娄尔行.经济大辞典——会计卷[M].上海：上海辞书出版社，1991.

[7]郭兆斌. 清代民国时期晋商簿记报告研究[D].河北大学，2017.

[8]黄伟.论商法的诚信原则——从《乔家大院》谈起[J].商场现代化，2007（11）：259.

[9]姜晓静.论会计职业道德规范[J].时代经贸（下旬刊），2008（10）：136-137.