内部控制审计在铁路企业的运用探讨

2021-04-01罗益华

铁道运营技术 2021年2期

罗益华

（中国铁路南宁局集团有限公司审计部，审计师，广西南宁 530029）

有效的内部控制是提高企业管理水平和防错纠偏的有效手段，认真做好由其衍生的内部控制审计（以下简称内控审计）既是企业改善经营管理、提高经济效益的内在需要,更是铁路企业审计部门履行法定职责的刚性要求。为此，笔者结合工作实践试就如何不断彰显内控审计在铁路企业运用实效略陈管见，期待抛砖引玉赢得广大同仁集思广益，形成更多更好的思路，共同开创铁路企业内控审计新局面。

1 铁路内控审计目的与对象及内容

1.1 内控审计目的变事后审计为过程审计，及时发现、督促纠正内部控制对象偏离内部控制要求的问题，助力内部控制的健全性有效性和遵循性落到实处和预期目标全面实现。

1.1 内控审计对象主要包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督等五个要素。其中：控制环境是企业实施内部控制的基础，主要包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。风险评估是指企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。控制活动是指企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。信息与沟通是指企业明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，可以促进内部控制有效运行。内部监督是指企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，及时加以改进。

1.2 内控审计内容是指铁路内部审计机构通过对企业规章制度中各种控制环节的检查，旨在发现制度的薄弱环节并及时提出相应改进建议，促使企业达到改善经营状况的目的。从铁路控制目标的角度来看，主要包括合规目标、经营目标、资产目标的内控有效性进行全面评价。其中:合规目标的内控有效性是指内控制度健全或完整程度能够合理保证企业遵循国家相关法律法规，不进行违法活动或违规交易。经营目标的内控有效性是指相关的内部控制能够合理保证经营活动的效率和效果，及时为管理层所了解或控制。资产目标的内控有效性是指相关的内部控制能够合理保证国有资产的安全与完整，防止资产流失。

2 铁路内控审计存在主要问题

2.1 内控审计管理体系亟待健全目前，除2003年中国内审协会颁布施行的《内部审计具体准则第5 号—内部控制审计》外，尚无具有统一性规范性操作性的内控审计工作指南或实施办法,一定程度上影响了对内部控制对象的审计评价、督改的科学性权威性和时效性。因此，必须在总结经验着眼发展的基础上，探索建立健全具有铁路特色的内控审计管理制度和办法，努力开创铁路内控审计规范化局面。

2.2 内控审计人员业务素质亟待提高由于目前铁路多数审计人员是从财务会计转岗而来，其对诸如基本建设、工程造价及预算、铁路运输生产等业务知识相对匮乏。如笔者所在单位仅有2人分别持有注册会计师（CPA）、国际内审师（CIA）执业资格证，占内审人数的7%。这种状况难以适应内部审计已从传统的财务收支审计扩展到内部控制管理诸方面的素质需要。

2.3 内控审计手段方法亟待改善目前铁路内部控制审计的主要方法是制度基础审计，既通过审计查询及函证、审计调查表、内部控制制度评测表等对企业内部控制的有效性进行评审分析，笔者认为此种方法由于过分依赖企业内部控制制度测试，不仅本身蕴藏审计风险，而且因为制度是固定的，而不同被审单位或部门面临的环境和情况不尽相同，所以，仅仅依靠制度基础审计，难以客观准确发现企业内部控制过程存在问题，导致审计结论与实际情况不符。因此，必须摈弃传统事后审计思维，探索运用满足过程审即内控审计需要的新方法。

3 解决内控审计问题的对策建议

3.1 健全制度规范内审工作首先，国家层面应颁布内审法律法规，保证内控审计。其次，铁路企业在严格遵循国家法律法规的基础上，参照《企业内部控制配套指引》等制度并结合企业实际情况，建立健全铁路内控审计制度和内控审计体系，推动铁路内控审计走上法制化科学化轨道。

3.2 提高内审队伍综合素质首先，应广纳铁路运输管理、工程建设、经济法律等业务或技术部门的专业人员到内审队伍；其次，应建立长效培训机制，进行有关建设工程投资、物资采购、内部控制、铁路运输管理等方面的业务理论培训，帮助其提高专业判断能力。第三，以提高内审人员专业能力、组织能力、沟通能力、洞察能力、表达能力和文字处理能力为目标，注重实践历练，鼓励岗位成才。

3.3 改善内控审计方式方法要认真总结铁路内控审计实践、虚心学习地方企业内控审计经验，结合形势任务变化要求，重点在完善创新个别访问法、调查问卷法、穿行测试法、随机抽样法、实地查验法、比较分析法、专题讨论法等审计方法上下功夫见效果。完善上述方法要注重诸方法之间的相互联系和综合运用。如在运用穿行测试法时，既要遵循该法是在内部控制流程中任意选取一笔交易作为样本，追踪该交易从最初起源直到最终在财务报表或其他经营管理报告中反映出来的过程，以此了解控制措施设计的有效性，并识别出关键控制点，又要体现随机抽样法要义保证所选取的样本的有效性。其他同理，不再赘述。

4 构建内控审计量化评价指标和机制

4.1 构建内控审计评价指标和机制的原则一是统一性原则，保证构建的内控审计评价指标具有统一标准，能有效防止主观因素影响审计结论问题发生。二是科学性原则，改变既往审计评价时定性多定量少弊端，强化定量指标计算和内控有效性类别确定，并将量化的评分结果转化为定性评价结论，使内控审计评价更具客观性和公正性。三是适用性原则，务必保证所构建内控审计量化评价指标和机制满足企业内部控制要求并为审计人员所接受所运用。

4.2 内控审计量化评价指标体系内容本文提出的内控有效性的审计评价分优、良、中、差四个等级类别，内控制度测评得分和内控指标考核得分及完成情况可分别在四个类别中找到相应位置，内控有效性评价结论最终以内控制度测评得分和内控指标考核得分及完成情况而量化综合认定，即内控有效性评价以铁路内部控制审计量化评价指标体系为依据（见表1）。

表1 铁路内部控制审计量化评价指标体系

1）内控制度得分测评。铁路内部审计机构可根据被审计单位的性质和特点设计一个通用的内部控制制度调查测试表。该表从会计报表、货币资金、收入、费用、生产经营管理等方面，确定被审计单位应该建立的相关管理制度和应该控制的各关键环节点，并以调查问卷的方式逐条列示。内控制度调查测试表先由被审计单位填报，审计人员根据被审计单位填报情况对内控制度进行测试，并将测试结果在该表中说明。通过对各项点的测试结果，计算内控制度健全性及完整性测评得分。

内控制度测评得分=100÷适用项点×有效项点

适用项点是调查测试的内容对被审计单位是否适用。以适用项点为计算基础。有效项点是指经过审计调查测试，相关制度健全、能够有效执行的调查项点。

审计人员在实际执行当中可根据被审计单位的特点自行增加调查项点，但不能减少测试项点。因为设定的通用内部控制制度调查测试表应该是对大部分单位适用的，如若存在不适用项点，单位只需在调查表中不适用栏划“X”即可。最终测评得分时，剔除经严格审核的不适用项点，避免内审人员通过减少测试项点而掩盖被审计单位内部控制制度不健全和无效执行的可能。

2）内控考核指标的选择确定。在选择确定内控考核指标时，要参照行业、系统特点分级次确定有考核意义和价值的评价指标体系：一是确定内控关键业绩指标的考核得分；二是确定内控经营目标及资产目标等单项控制指标的完成情况。关键业绩指标由内审机构确定，与关键业绩指标相关的若干控制指标考核由审计组根据被审单位的性质确定，实际操作中以铁路经营业绩指标确定为内控审计评价考核的关键业绩指标，其得分的考核计算在下文中论述。

3）内控指标考核的修正。在加权计算得分基础上，根据发现问题性质，对内控合规目标和经营目标等考核指标设置修正条件。一是发现未有效执行内控制度，年度违纪金额占审计调整确认后资产总额3%以上及年度经济损失金额占审计调整确认后资产总额5‰以上的下调一个类别；二是发现“小金库”、个人经济问题的直接定为Ⅳ类（差）。

4.3 建立基于平衡计分卡的内控审计评价机制平衡计分卡是从财务、顾客、内部运营、学习与成长四个角度出发，应用一系列绩效考核指标，评价组织经营活动行为的检查考评制度。平衡计分卡不仅是一种管理手段，也是一种管理思想：一是只有量化的指标才是可以考核的，必须将要考核的指标进行量化；二是判断管理目标是否实现则要考核多方面的指标，不仅是财务指标，还包括其他非财务指标。平衡计分卡的管理思想与内部控制审计量化评价的理念基本一致，因此笔者认为平衡计分卡适用于创新构建内部控制审计评价机制。

内部控制审计评价机制引入平衡计分卡后，把企业的内控目标转化为一系列表现指标，将方便地掌握各部门清晰、全面的运作状况，有助于审计组梳理企业及业务流程，发现内部岗位设置和内控设计是否合理、相关经营活动是否授权、不相容职务是否分离、控制活动执行是否有效等存在的各种问题，对于有效开展内控审计评价工作和改善企业内控管理水平具有重要意义。基于平衡计分卡的铁路内控审计评价机制运行流程如下：

1）确定部门内控评价目标。推进基于平衡计分卡的铁路内控审计评价机制的第一步就是明确内控评价目标，即将铁路内部控制管理战略转化为财务、客户、内部运营、学习与成长四个层面的内控评价目标。

2）从部门内控评价目标到关健业绩指标（KPI）。关健业绩指标（KPI）是影响目标能否完成的核心指标，是对要完成的任务和实现的内控目标进行管理的工具。从部门内控评价目标到KPI，实现对部门内控评价目标的细化，通过分析每一项部门内控评价目标的影响因素，确定与之相对应的KPI，并确定每一项KPI的权重、标准值、内控考核办法等内容，形成KPI 考核表，内部控制审计根据KPI考核表实现对各项内控目标完成情况的考核与评价。

内审考核评价内部控制运行的有效性应围绕铁路经营目标及资产目标进行，内审机构将经营业绩考核指标确定为内控审计评价考核的关键业绩指标（KPI），其包括基本指标和监控指标，基本指标为盈亏总额，是指经审计认定的企业财务会计决算报表的利润总额；监控指标根据对企业依法经营、规范管理、风险管理等内部控制管理监督的要求确定，包括安全指标、重大管理事项指标、重大决策行为指标、财经纪律指标、运输纪律指标、廉洁从业指标、建设项目投资完成和项目投产指标。

经营业绩考核采取评分制，首先拟定并细化考核评分标准，然后根据指标完成情况实行加分、减分或“一票否决”，最后评定出考核综合分。凡涉及行车、人身、路外事故、旅客安全和违反财经纪律等重大内部控制漏洞，可视情节及影响程度“一票否决”，考核指标中发生“一票否决”事项的，考核分为0分。

内控审计评价考核的关键业绩指标（KPI）综合得分=100分+基本指标加分-监控指标减分

企业完成盈亏总额目标增盈或减亏加分不设上限，未完成盈亏总额目标的“一票否决”；审计调整账项增盈或减亏不予加分。

3）从KPI到行动计划。为落实KPI，确保各项内控目标得以实现，必须制定行动计划，铁路运输管理活动中严格遵循并落实内控制度及管理要求，并分析反馈执行过程中相关内部控制存在的问题及整改措施，以促进内部控制的良性循环。发现问题，推动整改，是行动计划的核心目标。内控审计中着重关注企业完整的内控行动计划是否包括经营或战略目标、KPI、内控目标值、内控业务流程或方案、举措或策略、责任部门、实施或整改时间节点和财务预算等内容。

4）从行动计划到考核体系。为有效地考核和评价行动计划的完成情况，发挥员工的积极性和主动性，确保内部控制能取得实效，更好地完成各项任务，必须制定一套奖惩体系，从内控指标考核和奖罚兑现两个方面进行激励设计，使有效的内控活动既有精神上的荣誉和物质上的实惠，又具有一定的压力和动力。通过对行动计划落实情况的考核，促成内部控制审计评价结果的有效应用。

基于平衡计分卡的内控审计评价机制的建立，就是在平衡计分卡的管理流程中以内控审计量化评价指标体系为基础，将铁路目前的经营业绩考核评分办法与内部控制的合规目标、经营目标、资产目标等控制指标的考核相连接，形成有针对性、目标明确的内部控制审计考核评价机制，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。