转型后的公共投资工程结算审计工作重点解析

张玲

（阳泉市电子数据审计服务中心，山西阳泉 045000）

0 引言

公共投资，一般是指政府财政支出项目中具有投资性质的支出，如基础设施和公用事业等公共工程建设支出。公共投资项目并不局限于以政府投资或政府投资占据主导地位的建设项目，而是包含财政补贴、资助和国有企业、事业组织投资以及政府有优惠政策、土地、特许权等其他各种政府资源投入的建设项目。

1 公共投资工程结算审计转型背景

2017年2月，全国人大法工委印发的《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》中，将地方法规“直接规定”和“施工单位在招标文件中注明或在合同中规定”的两种情况根据竣工结算的审计结果进行了纠正。

2017年9月审计署出台的《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》中，指出应明确遵守《审计法》，并根据法律根据平等和自愿的原则，缔约方同意在同一协议中将审计结果作为终止审计的依据，符合相关法律的规定，并由监查机关遵守。即使合同中没有约定根据审计结果实施国家投资项目，审计机关也能按照法律要求对审计进行审查，但是，主管机关不得要求以审计结果为记账依据。数量审计发现的问题需要被审计单位进行更正。

笔者在基层审计机关单位从事多年关于工程结算审计业务，通过学习《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》以及相关会议的精神，充分认识到迎接新经验、新任务需要三个“转变”：①从量到效的转变；②从单项工程价格审查向全面出厂试验转变；需要从传统的投资银行转向现代的投资测试。结合工作实践，本人就转型后的公共投资结算审计工作重点谈几点认识。

2 公共投资工程结算审计的工作重点

2.1 结算资料审计

公共投资工程结算审计，是指公共项目完成后，建设单位按照合同约定审核并确定工程价款后，审计机关对建设项目进行的造价审计。结算资料由建设单位报送并提供书面的项目情况说明，包括项目的立项、招投标、施工合同履行等情况。应当注明是否存在没有完成的工程内容、未办理的变更及签证资料、未完成审核的工程结算等特殊情况。

接收审计资料时，应当先对资料的完整性和规范性进行审查。重点要关注资料内容是否完整，各有关单位、人员的签章手续是否完善。结算资料的内容包括：与送审工程结算相关的立项文件、招投标资料、合同、施工图、审图纪要、竣工图、工程变更、现场签证、会议纪要、材料设备采购和移交手续以及施工单位资质、规费证和监理资料等。资料接收后不得随意更换和补充。对资料真实性、有效性、可靠性审查的同时还应对资料存在的不完整、相互矛盾的问题进行问询，并要求建设单位以书面说明情况。

在结算资料审计时，首先，审计人员通过查阅结算资料，了解建设项目程序，并对资料间相互关系进行梳理；其次，审计组通过座谈会分别向建设方、监理方、设计方、施工方人员询问现场实施过程，并与结算资料内容进行比对；最后，现场实地踏勘建设项目完成情况，对建设项目整体情况做到心中有数。

重点关注审计项目内容是否超出立项范围；结算是否超概算；重大设计变更是否经有关权限部门审批；以及现场和资料有矛盾、各执一词的情况等。结算资料的审计，可以从源头发现审计疑点，为后续审计指明方向，提高审计效率。

2.2 施工合同审计

施工合同，指承包商（即施工单位）按期完成并且交付发包商（即建设单位）所委托项目的施工建设工作，而发包商则按期进行项目验收和支付工程价款或报酬的合同。

中标后，通过招标预先确定了施工价格和其他条件，但也必须签订具有法律效力的经济合同。签订严格的合同，合理合法地开展工作是授予合同后价格管理的最重要阶段。合同条款包含在招标文件中，投标人承诺按照合同要求履行其职责经济因此，中标后的工程承包应当以招标文件和投标文件作依据，合同内容必须与招标文件和投标文件一致。

随着法制意识的增强，人们对合同的“契约精神”也逐步加强，但在实施操作中还存在一些问题，如在合同签订时，合同条款前后矛盾、专用条款约定不详、合同用语含糊等问题。

在施工合同审计过程中，审计要关注合同的有效性，如合同的内容和招标文件是否一致，以及偏离合同实质内容的其他协议是否成立，合同条款的适用性；合同条款适用性，例如合同约定的合同价款的形式、工程结算方式、变更估价、工期要求、质量标准等。

对于合同价格形式为总价合同，结算审计时要关注包干的具体内容。如果所有工程均按合同规定完成，则根据现场实际情况核实已完成工程的金额，并对未完成的工程给予折扣。

对于合同价格形式为单价合同的，分以下两种情况：①合同范围内执行原投标单价，在审计过程中，检查定量计算是否按照相关部门规定和规则进行，图纸与现场实际是否做到相符；②变更后单价的确定，审计前适当阅览合同专用条款的合同，或者根据与变更工程单价相似的合同，参考与现有价格相似的税目，降低价格或注意总价格，会降低效率，在向工程结算时会特别注意变更或新项目按同等比例下浮后，决算经常变更，合同被套用，工程单价和总成本也经常变更的，承包商提议变更的价格，在审计时重点关注价格的确定程序是否按照合同约定执行，价格与市场价是否基本一致，有无异常高低现象。

2.3 设计变更审计

设计变更，是指项目自批准之日起设计准备就绪后，正式交付使用前，提供初步设计文件、技术设计文件或施工涂装文件进行修改、升级、优化等活动，设计更改必须是设计图纸或设计更改，并将在通知中公布。专业设计人员和验算设备，经施工单位代表、勘察工程师研究，设计变更签字认可后，可认为有效，重大设计变更应由原审批部门进行审批，否则不能计入结算。

设计变更审计是可以从正向和逆向两个角度出发的。所谓正向审查是从变更的起因、过程、结果去顺向判断，重点关注变更程序的合法性、有效性。而反向审查的是通过变更产生的结果分析变更的可行性和必要性。如变更后所实现的功能、质量、设计等要求的提高是否与变更增加的投资相匹配。

在审计设计变更时，一定要抓住变更的原因，变更的主体是谁、为什么要变更、分析原因、提出问题、追究责任人的责任。常见的原因有以下几点：①设计单位因设计缺陷或错误而产生的变更费用或追加措施，如修理、加固、拆卸等费用，设计单位承担一定责任；②因监理单位指挥失误或失业而产生的变更费用由监理单位承担一定责任；③施工公司的原因、施工失误、或者施工不合成造成的变更费用由施工公司自己承担；如在施工期间、质量有影响，还需进行索赔；④由于建设单位的项目管理不善、协调不到位造成的变更费用，应由建设单位自行承担，并负管理责任。

在实践工作中，往往存在一些项目地质勘查不详、精度不高甚至未进行地质勘探即开始施工图设计、工程招标和施工建设，造成工程变更频繁增加，设计发生重大变化、土石方工程投资加大、单位工程重新设计等问题，使项目总投资大幅增加。如，某道路工程在没有进行地质勘探作业出具地勘报告的情况下，直接进入工程设计，发生了路基挖填中石方比例与设计及概算不符、基础部位出现采空区而重新设计桥梁等问题。据初步统计，该工程因此产生变更项目83 项，增加工程造价15600 万元，超出批准总概算37%，致使工程投资失控。

2.4 工程签证审计

工程签证是指在合同当事人履行施工合同的过程中，补偿除去合同价格以外的成本、工期延误和各种原因造成的损害赔偿达成的补充协议。

在审计签证时，应从以下三个方面着手：①要注意签证各方人员是否有授权、是否在授权范围，否则不予计入结算；②签证单要素是否完整，如签证时间、事项、理由、做法、部位及工程量等，应重点关注要素间的钩稽关系。如，某项目因异常暴雨天气停窝工，审计发现停工天数有异常，经调阅当时气象数据后将正常雨天天数扣除；③对实际发生的签证内容是否应增加费用进行分析、判断。如，某钢结构项目，图纸设计钢结构采用抛丸除锈或喷砂除锈，招标清单为抛丸除锈，施工单位报价160 元/t，施工过程中，施工单位提出构件较大一般抛丸机无法进入机内，要求变为喷砂除锈，经监理和建设单位同意实施完成，结算报价2900元/t，增加投资100 余万元。个人认为：从施工单位说，中标单位应对承诺的单价负责，施工组织实施方案是有经验的承包人能够预见并能解决的，且采用喷砂除锈的设计要求等级标准并未提高，应按合同单价执行，不予变更。从建设单位看，签证代表双方达成的补充协议，应当予以尊重，但由于建设单位擅自变更，且变更理由不充分，造成损失浪费。

签证资料真实性、有效性、充分性反映了建设单位项目管理是否到位，是否存在弄虚作假、损失浪费、结算价款不实等问题，要求建设单位纠正。

3 结语

综上所述，通过对相关方法和案例的分析，在新的历史条件下，随着供给侧结构性改革的深化、公共投资数量的不断增加、投资额的不断加大，社会各界对公共投资审计的要求越来越高。因此，审计人员要积极转变传统审计观念，创新投资审计理念，改进结算审计方法，在投资转型过程中大胆尝试。本文基于公共投资审计工作的转型背景，对公共投资工程结算审计工作中的审计重点进行了解析，希望对公共投资审计行业的转型发展以及相关从业人员的实践提供一定的借鉴作用。