现金流量表审计常见问题与应对

徐 峥

现金流量表是在收付实现制的基础上反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表，是财务报告的重要组成部分之一。现金流量表与企业的货币资金存在密切的关联，通常被认为是最难以舞弊的会计报表。近年来，康得新等事件的发生使得机构投资者、企业的债权和投资者等报表使用人更加关注现金流量表，通过这张表了解企业的实际获利能力、偿债能力、盈利能力等。对现金流量表进行审计，是防范企业舞弊风险、提高会计信息披露质量的需要。审计人员在对现金流量表进行审计时，应予以足够的重视，并实施充分的审计程序，有效地规避审计风险。

一、现金流量表审计中的常见问题

1.未能发现报表中存在的数据及逻辑错误。现金流量表存在的数据及逻辑错误主要表现为：现金流量表主表中的经营活动现金流量净额与附表中调节得出的经营活动现金流量净额不勾稽；在没有合理理由的情形下，主表中“现金及现金等价物净增加额”与资产负债表中“货币资金”的本期变动额不勾稽；主表中的经营、投资、筹资活动现金流量的具体项目的金额出现负数，对出现的负数金额未作重分类列报；在会计报表附注中对三大活动中的其他活动进行明细披露，相关数据与其他科目披露数据不勾稽；现金流量表附列资料披露的相关数据与会计报表附注中披露的相关数据不勾稽等等。

此外，部分财务人员在相关数据不勾稽时可能人为倒轧数据。主表不勾稽时通常在三大活动中的其他事项中进行调节，主表和附表不勾稽的时候通常通过“经营性应收项目的变动”“经营性应付项目的变动”以及“其他”项进行调节。在这种情况下，调节后的现金流量表并未反映真实的现金流量情况。如果审计人员未对现金流量表项目进行逐笔审计核查，则可能会导致未发现数据的不合理。

2.对粉饰现金流量表的行为未能充分关注。现金流量表反映了一些重要的财务指标，体现了企业的偿债、获利、盈利等方面的能力，如经营活动现金流量净额反映了企业经营过程中创造现金的能力；将经营活动现金流量净额与当年到期的债务总额进行比较，将现金及现金等价物的期末余额与流动负债进行比较，将经营活动现金流量净额与全部负债进行比较，所计算出的指标均反映了企业是否具有足够的偿债能力；经营现金净流入与投资资本的比值则反映了企业获取现金的能力。将经营活动现金净流量与净利润、现金流量总额、销售收入、总资产平均余额等进行比较，所得出的比率则反映了企业的盈利能力。报表编制人为了美化指标，可能会人为调节经营活动、投资活动、筹资活动的现金流量。主要表现为：由关联方承担与公司经营活动有关的现金流出，然后公司将资金以投资活动或筹资活动的形式返还给关联方；期末由关联方支付大量的预付款项，然后在下一期期初再返还给关联方；延期付款增加现金流，从而调高当期经营活动现金流量。对于关联方之间的资金拆借，如果未签订借款协议，未约定借款期限和利息，拆出和归还交易发生频繁，通常作为经营活动的现金流量列报。有的单位为了调节指标，将关联方资金借入作为经营活动，将关联方资金借出作为投资活动等等。审计师如果未关注并识别上述粉饰财务报表的行为，将面临较高的审计风险。

3.未发现主要事项披露不完整。现金流量表编制的过程中，存在较多应披露的主要事项。包括将净利润调节为经营活动现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金和现金等价物净变动情况等信息。合并现金流量表中不应披露少数股东对子公司增加权益性投资、依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。审计人员在审计现金流量表时，如果未发现主要事项披露不完整，则属于审计程序缺失。

在现金流量表的审计过程中，对报表中存在的不勾稽事项、不合理的数据予以关注，并获取相应的证据进行分析与判断，考虑是否要作出审计调整。对于三大活动中的数据，应逐项进行分析是否存在人为调节的行为。如，对投资活动和筹资活动中的数据进行详细分析，核实是否存在应计入经营活动的事项。对于报表中披露的“其他”事项，如附表中的“其他”，主表中的三大活动中的“其他”行，应逐项进行分析，检查有无人为倒轧的不合理因素。

4.未发现使用受限的货币资金列入了“现金及现金等价物”。资产负债表中的“货币资金”和现金流量表中的“现金及现金等价物”并不是同一概念。“货币资金”中包含了使用受限的已质押的定期存款、银行票据保证金等内容。在编制现金流量表时应根据业务实质在相应的栏次中反映上述事项当期的变动情况。有的审计人员误认为“货币资金”和“现金及现金等价物”是等同的，导致未能发现使用受限的货币资金误列入“现金及现金等价物”的情形。有的审计人员对银行函证工作未予以重视，未发现银行存款中实际存在使用受限的资金，也导致会计信息披露存在问题。

5.未执行有效的分析程序。对现金流量表执行分析程序，有助于发现报表中的异常情形，审计人员可以据此执行有针对性的审计程序，及时调整报表中的重大错报。有的执业人员不重视分析程序的执行，经营活动现金流与营业收入差异较大时未实施分析程序，以核实是否存在异常情形；对期间现金流量出现的异常变动未执行分析程序，了解异常波动的原因。

二、问题的成因与应对建议

出现以上问题，笔者认为主要有以下原因：

1.缺少明确的审计规范指引。现金流量表准则于2006年发布，14年来一直未予修订。特别是近年来新的经济业务不断出现，原有的准则规定已经不足以应对新型业务的需要。此外，关于现金流量表的审计，一直也未有明确的审计规范。在实务工作中，对于同样的事项，因为经验、专业能力的差异，执业人员往往也会有不同的理解和判断。因此，不同的执业人员审计后的现金流量表，可能会有不同的结果。

2.审计人员专业胜任能力不足。由于现金流量表的编制基础不同于资产负债表和利润表，一些审计人员对现金流量表的编制原理缺少基本的理解。部分审计人员入行较早，知识结构未能及时予以更新，未深入学习现金流量表准则。

3.对现金流量表审计缺少重视。部分审计人员对现金流量表的审计缺少足够的重视，对现金流量表未执行实质性审计程序。目前，一些中小企业忽略了现金流量表在企业中的重要性，很多会计人员不重视现金流量表，使其没有发挥出真正的作用和优势。部分审计人员的质量意识淡薄，仅将审计的重点放在资产负债表和利润表上，而对于现金流量表的审计则流于形式，仅作简单的数据核对，未对现金流量表的数据准确及合理性执行实质性审计程序。

4.现金流量表为注册会计师代编。目前，很多企业的财务人员对现金流量表编制的重视程度不够或专业胜任能力不足，未能准确地编制现金流量表。考虑到对现金流量表进行审计并作调整的工作效率不如直接代编，很多审计人员为企业代编现金流量表。代编报表的行为，一方面由于审计人员对企业经济业务并不熟悉，容易出现列报错误，另一方面，也混淆了会计责任和审计责任，容易导致舞弊风险。

针对以上问题，笔者提出以下应对建议：

1.提升执业人员的专业胜任能力。审计人员的专业胜任能力，不仅包括对准则的理解，还包括运用准则作出合理职业判断的能力。《企业会计准则第31号——现金流量表》及其应用指南早已发布，而很多审计人员未对其进行过深入学习。并且，不同行业的现金流量表也各自有不同的特点。如金融行业、制造业、房地产行业等，其会计科目核算的业务类型存在差别，因此，其在现金流量表中的列报也各有其特点。在工作中，执业人员应加强对准则的学习，并且结合不同行业的特点，在准则的基础上作出合理的职业判断。

2.检查报表的勾稽关系。在审计过程中，要关注资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及财务报表附注之间的关系，检查勾稽关系是否合理，并据此判断现金流量表的编制是否存在错误或异常。通常情况下，现金流量表主表和附表的数据均可以通过资产负债表和利润表进行验算，如果存在不勾稽的情形，往往也可以在报表及附注中披露的信息中查找到影响现金流量表数据的相关事项。如，附表中存货的变动与资产负债表中存货变动的金额不勾稽，通常是因为存货计提减值准备、存货中存在资本化利息等因素，而这些特殊因素均会在会计报表附注中予以披露。

3.保持合理的职业怀疑。在现金流量表的审计过程中，对报表中存在的不勾稽事项、不合理的数据予以关注，并获取相应的证据进行分析与判断，考虑是否要作出审计调整。对于三大活动中的数据，应逐项进行分析是否存在人为调节的行为。如，对投资活动和筹资活动中的数据进行详细分析，核实是否存在应计入经营活动的事项。对于报表中披露的“其他”事项，如附表中的“其他”，主表中的三大活动中的“其他”行，应逐项进行分析，检查有无人为倒轧的不合理因素。

4.在报表项目审计时对现金流量信息进行审计。现金流量的披露事项几乎在每个会计科目中均有所体现，因此，审计人员可以在会计科目的审计中加入现金流量审核的内容，从而提升现金流量审核的准确性。如，在货币资金审计时，结合函证核实货币资金的使用受限情况，并考虑对现金流量表列报的影响；对会计科目审计时，将科目的变动原因具体分类为是否影响现金流量，考虑在现金流量表中如何具体体现；对于一些非常规的影响现金流量表的事项，如将应收票据直接贴现用于购买固定资产，将存货换取设备等事项，应在工作底稿中形成审计说明，并在现金流量表审计中予以考虑。

5.提请被审计单位重视现金流量表信息披露的完整性。对于被审计单位编制的现金流量主表和附表，以及会计报表附注中披露的现金流量表相关的事项，应核实披露是否完整，如果不完整，应提请被审计单位予以披露。

6.在审计中注意区分会计责任和审计责任。会计报表的编制是单位的会计责任。在审计过程中，如果执业人员为被审计单位代编报表，则混淆了会计责任和审计责任。在审计中应获取被审计单位提供的现金流量表，在此基础上进行审计。