政府会计制度下高校平行记账的实务探讨

裴艳丽

【摘 要】 《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）对会计核算最大的创新之处便是“平行记账”。高校的绝大多数业务都会使用“平行记账”，而“项目核算”又是高校业务的重要特点，两者只有紧密结合，才能使高校的会计实务既满足政府会计制度新的核算规定，又满足高校项目核算管理的基本需求。高校的会计核算本身又有许多特殊的业务类型，通过阐述“平行记账”概念内涵与外延，针对高校一些特殊业务，探讨高校如何将政府会计理论与会计实务核算真正结合起来，如何“平行记账”，为高校在实行新制度后的会计核算提供实践性建议与思考。

【关键词】 高校会计实务; 平行记账; 项目核算

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）05-0136-08

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《制度》）自2019年1月1日起开始施行。但是由于此次改革时间紧、任务重、制度变革力度大，不同高校面临的实际情况不同，对业务的理解及业务的处理方式上可能也不尽相同，《制度》理论、高校会计实务以及与财务软件系统的融合也具有一定的差异。

新政府会计制度最大的创新之处便是“平行记账”。高校的绝大多数业务都会使用“平行记账”，而“项目核算”又是高校业务的重要特点，两者只有紧密结合，才能使高校的会计实务既满足政府会计制度新的核算规定，又满足高校项目核算管理的基本需求。高校会计本身又有许多特殊的业务类型，如劳务费发放业务、较多的往来款业务、校园一卡通业务、代管类业务、科研计提管理费、奖助学金计提等。在高校会计实务中如何执行新制度，如何“平行记账”，将政府会计理论与实务核算结合起来，是高校面临的重要问题。

一、平行记账的含义

（一）平行记账的制度说明

《制度》并没有明确使用“平行记账”这个字眼，“平行记账”这一概念的正式提出是在财政部会计司有关负责人就印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问上。在回答“《制度》反馈意见采纳情况如何”时，有关负责人指出：在总说明部分明确了政府财务会计和预算会计“平行记账”的规则。这个概念不是制度直接阐述的，因此进行政府会计制度下高校平行记账的实务探讨，首要研究的就是“平行记账”的含义。

分析《制度》，总说明第五条可作为对“平行记账”的隐形解释：“单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。单位财务会计核算实行权责发生制;单位预算会计核算实行收付实现制。单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”[1]这是研究“平行记账”的理论起点。

（二）平行记账的原理及含义

“平行记账”的提出并不是改革的一时兴起，是具有理论渊源的。任何会计核算形式最终都是服务于一定的会计目标。“受托责任观”和“决策有用观”是会计理论界两大会计目标理论。一直以来，我国对政府会计目标并没有专门的描述，但从《总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》中，可以大致看出会计信息的目标需求。其实预算信息和财务信息的双重目标需求一直隐形存在着，随着世界经济形势、国内市场经济的发展，这种需求越来越强烈。2015年《政府会计准则——基本准则》第五条指出，政府会计主体要编制决算报告与财务报告，并明确提出了两种报告的目标，至此，双重目标有了确切描述[2]。政府会计的双重会计目标需求下，单一的收付实现制或单一的权责发生制都不能满足会计目标要求，只有分别对应不同的会计目标采用不同的独立会计核算基础在与之对应的会计账户体系下核算，才能真正实现政府会计的双重目标。基于这样的会计理论逻辑起点，需要运用财务会计要素和预算会计要素对业务事项进行核算，在双目标引导下的双基础、双会计账户体系下，“平行记账”的会计核算模式应运而生。从图1可以更好地理解政府会计核算模式。

结合图1，分析平行记账的原理，可从“三个不等于”深入分析高校平行记账的含义，“平行记账≠双账套”，“平行记账≠双凭证”，“平行记账≠双分录”，并从“三双两一”即“双功能、双基础、双报告”“同一会计信息系统”“同一账套”分析探讨平行记账的核算模式。课题研究提出一个观点，认为并不是业务进行了“双分录”处理就是“平行记账”，有些业务可能与预算执行没有关系，不需要预算会计核算，只进行财务会计账务处理，这并不是违背了“平行记账”概念，如果把不该进行预算会计账务处理的业务进行了双分录处理，反而打破了真正的“平行”。因此按照制度规定不进行“双分录”核算的，反而是从逆向角度体现了“平行记账”的含义，维护了真正的“平行”。因此，在文献研究基础上，可从狭义和广义两方面为“平行记账”作一个全面的定义解释。从狭义上理解“平行记账”，即可简单地理解为双分录;从广义上理解“平行记账”，它是一种具有“平衡”理念的核算模式，是一种维持财务会计与预算会计双体系平衡的核算理念，为触发财务会计或是同时触发财务会计与预算会计账务处理提供一种核算逻辑思考。

二、平行记账在高校会计实务核算中的应用

（一）雙分录的触发判断

从狭义上了解平行记账，可以简单理解为双分录核算，那什么情况下会触发双分录，什么情况下不生成双分录，财会人员需要对高校业务性质进行清晰判断。分析《政府会计准则——基本准则》对预算会计要素作出的概念描述，可以把握三个关键点，即预算年度、纳入预算管理、现金的流出流入，实务中多集中于判断是否纳入预算管理以及现金的流出流入。在这里，现金是一个广义概念，包括货币资金如库存现金、银行存款、其他货币资金，零余额账户用款额度，财政应返还额度，财政直接支付资金也属于广义现金范畴。那什么样的资金是纳入预算管理的资金，哪些资金是不纳入预算管理的。如《高等学校财务制度》第五十条规定“高等学校对外投资收益以及利用国有资产出租、出借取得的收入，应当纳入学校预算，统一核算、统一管理。高等学校资产处置收入应当按照国家有关规定实行收支两条线管理。”[3]由这两句话衍生出的账务处理是不同的，第一种情况，取得的收入纳入预算，因此需要同时确认财务会计收入与预算会计收入，而第二种情况，如果有资金流入，则需要先入应缴财政款，不纳入预算，不触发预算分录。通过梳理制度，总结出以下常见不纳入预算管理的资金类型：应缴财政款（如学费、资产处置收入）、受托代理负债（如党费、团费等受托代理款项）、具有押金及质保金性质的往来款（需原路退回）、直接计入专用基金的资金等。预算会计与财务会计资产负债表都有一个货币资金的概念。不难发现，预算会计的资金结存与财务会计的货币资金有交集，但是并不相等。两者的关系可用图2表示。

（二）双分录处理下的会计科目对照

双分录的账务处理，需要正确使用不同会计体系下的会计科目，财务会计科目和预算会计科目是如何进行对照的，结合高校业务类型，分析总结出以下几种主要对应类别，以便高校借助财务系统设置进行高效准确的账务处理。

1.直接对应

直接对应就是财务会计科目与预算会计科目对照关系非常明确，也不用区分借贷方，直接对应的科目主要有三类：（1）货币资金类，如财务会计的库存现金、银行存款、零余额账户用款额度、其他货币资金、财政应返还额度都对应预算会计的资金结存科目;（2）收入类科目，在《制度》一级科目中，多数收入科目是对应设置的，只是预算会计科目加以“预算”字眼区别于旧制度，如财政拨款收入对应财政拨款预算收入，事业收入对应事业预算收入，而“其他预算收入”科目并没有像财务会计一样设“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”等一级科目，但是同样可借助系统实现“多对一”直接对应，并可以设预算会计二级明细科目实现与财务科目一一对应;（3）部分费用类科目，如经营费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、其他费用分别对应相同名称的支出科目。

需要说明的是，一级科目编号与科目名称是制度规定的，高校可根据实际情况设置多级明细科目，在设置明细科目时，若一一对应设置，也可以完全实现直接对照。如以前年度盈余调整，若分别设置二级明细财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余，就可以实现与财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余的年初余额调整明细科目一一对应。

2.间接对应

间接对应是指财务科目与预算科目无法明确一一对应，或者有些科目无法找到对应关系，需要借助高校项目核算以及财务系统设置达到间接对应。这种科目主要体现在费用科目的“5001业务活动费用”“5101单位管理费用”以及部分资产类科目，如“其他应收款”“固定资产”“库存商品”等，这些一般会生成预算支出，鉴于预决算以及高校财务管理需求，预算支出科目会根据资金性质及项目预算类型等在一级科目基础上设置多级明细科目，但财务科目并不一一对应，为提高业务效率和准确性，可总结间接对应方法以更好地借助系统实现会计核算。表1以某高校的科目设置为例，直观阐述科目间接对应实现方式。

如表1所示，一般情况下，费用科目设置到二级，即使再设置三级、四级明细科目，也不是采用满足预决算要求设置预算支出科目的方式，而是会采用满足成本核算需求的设置模式，这样费用与支出大致能对应到二级，但具体就某一项业务对应哪一个明细科目，就无法一一对应了，这时可以结合高校项目核算，分析资金项目情况，例如是财政拨款还是非财政拨款，是基本支出还是项目支出，结合项目属性判断出预算分录使用哪个预算支出科目，尽可能通过所用财务软件实现这种对应设置，以实现双分录的自动生成。

资产类科目，如固定资产、库存商品等，发生购进支付时，会生成预算支出，但是这种情况甚至一级科目都无法对应，此时可以借助财务软件为项目绑定支出科目，判断是教育还是科研方面的支出，然后再结合第一种间接对应方法，根据项目属性来实现对照。

3.差别对应

差别对应是指同一财务科目，借贷两方对应不同的预算科目，主要体现在短期借款、长期借款。新制度增加了债务预算收入与债务还本支出科目进行贷款的会计核算。若负债科目发生额在贷方，则对应债务预算收入，若科目发生额在借方，则对应债务还本支出。

三、平行记账在高校会计实务核算中的概念延伸

高校会计核算中的平行記账，并不仅仅指财务会计和预算会计的科目核算，高校会计的一个重要特点是项目核算，整个部门的预算情况是由诸多项目构成的，高校会计账务处理是建立在项目维度基础上的，项目的资金执行最终反映在预算会计信息上，因此研究高校会计核算中的平行记账应多一层含义，就是项目核算的平行。目前基于软件自动由财务分录生成预算分录设置的需求，一般情况下，财务科目也进行部门项目的辅助核算，这样项目在双体系中都有所体现。在账务处理中，要有一种项目余额的意识，一是在预算会计分录中要正确核算不同项目的额度扣减;二是在财务会计分录中，要与预算会计分录保持项目的平行;三是不涉及预算项目额度扣减的，在财务会计单分录中恰当使用项目。将项目核算与平行记账结合起来探讨研究，可以帮助财务人员准确把握高校会计实务，提高项目资金执行数据的准确性，以提升财务会计信息与预算会计信息质量。

高校项目核算，主要是反映项目资金的收入、支出、结余等信息，因此，它是一个现金流概念，基于此，预算会计下的项目余额应作为项目资金额度的参照。经过2019年过渡期，发现即便有软件的支持，仍有财务会计与预算会计挂靠项目不一致或者金额不一致的错账出现。账务处理上，应时刻保持一种“平行”的理念。首先如果某一项目的支付资金全额产生资金流出，在双体系下既要保证项目一致，同时账务金额也应一致。如果某一项目的支付资金有延迟支付的情况，比如代扣代缴款项，这种情况下预算分录的资金结存、预算支出金额对应财务分录的实际资金流出金额，此时财务分录确认的项目资金扣减额度便与预算支出项目的扣减额度有差额，即为延迟支付金额，项目核算就未保持“平行”，比如某高校A学院从项目a使用银行存款为专家发放劳务费1 000元，产生应预扣预缴个税40元。若严格按照制度业务理论举例而不考虑高校项目核算管理需求的话，可做以下处理。

5月份发放劳务费时，

财务会计：

借：业务活动费用——教育费用（A-a） 1 000

贷：其他应交税费——应交个人所得税   40

银行存款                960

预算会计：

例如，某高校A学院c项目支付多媒体教室改造工程款，发票金额为5万元，根据合同约定，款项的10%先不予支付，当作工程质保金，其他款项用零余额账户用款额度支付。假设在000下设置“质保金应付未付类归集项目”002。可做以下处理。

收到发票报销时，

财务会计：

借：业务活动费用——教育费用（A—c） 50 000

贷：其他应付款——应付未付类（000—002） 5 000

零余额账户用款额度        45 000

预算会计：

借：事业支出——教育支出（A—c）    50 000

事业支出——教育支出（000—002） -5 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度  45 000

按合同约定支付10%款项时，用银行存款支付，

财务会计：

借：其他应付款——应付未付类 （000—002） 5 000

贷：银行存款              5 000

预算会计：

借：事业支出——教育支出（000—002） 5 000

贷：资金结存——货币资金       5 000

（2）应退回类

应退回类应付款一般指按照业务约定缴存的押金或业务开展前先行支付的投标保证金等，汇款失败造成的退款也属于此类性质。这类款项待业务事项结束需要原路退回缴款人或退款重发，因此不纳入预算管理，在收到款项和支付款项时都不需要生成预算分录。可以设置“其他应付款——保证金，其他应付款——退款暂存、其他应付款——其他应退回类”等明细科目进行核算。

（3）暂收类

暂收类应付款，一般是指有现金流入，但是因某种原因还不能确认为收入（未有相关部门认领），或者无法确认是什么性质款项。这种款项可设置“其他应付款——来款暂存”明细科目核算，收到款项时不生成预算分录，待款项性质确定后生成预算分录确认收入或不生预算分录直接支付款项。

（三）校园一卡通资金、第三方支付资金核算业务

校园一卡通资金是高校会计核算的一项重要内容，比如一卡通充值、一卡通消费资金的分配、学生勤工助学金发放到一卡通业务等，这种业务看似复杂，但是在了解往来款核算原理后，再理解此类款项账务处理就比较容易。

校园一卡通的管理各高校不尽相同，但是一卡通涉及的业务原理基本相同，主要就是充值、消费。用卡人通过多种渠道为一卡通充值，待卡片金额消费之后，转化成各个商户的营业额，归根结底是一种往来款管理。可以设置“其他应付款—一卡通暂存”明细科目核算，该类款项实质是其他应付款的第三类——暂收类。

用卡人充值后，充值金额到学校账户，财务会计借“银行存款”，贷“其他应付款——一卡通暂存”，一卡通管理部门根据报表给各个商户分配时，营业额转化成学校各部门的收入，如食堂刷卡消费转化为后勤饮食中心收入，校医院就诊转化成校医院门诊收入等，此时财务会计借“其他应付款——一卡通暂存”，贷“其他收入”，预算会计借“资金结存——货币资金”，贷“其他预算收入”。如果直接划拨给承包商户，则不生预算分录。

微信、支付宝等资金结算方式在高校也越来越普及，涉及一卡通、校园食堂业务等，其实第三方资金与一卡通资金类似，可设“其他应付款——微信来款、支付宝来款、其他第三方来款”等明细科目，其核算理念与一卡通资金一致，不再赘述。

（四）代管类业务

代管类业务在高校比较常见，在新制度中对应的一般是受托代理科目。受托代理业务核算自成平衡，即受托代理负债、受托代理资产、银行存款——受托代理资产，它们自成会计核算体系进行借贷平衡，此类科目与收入费用等其他财务会计科目一般不能在同一分录出现。代管类业务不生成预算分录，看似简单，但现实会碰到一些问题，比如代管类资金转换成非代管资金、代管类资金发放劳务费涉及个税的账务处理等，这些特殊问题并不像理论举例那样简单，如何在政府会计制度的核算要求下，满足代管类资金的核算管理需求也值得进一步探讨。

《制度》指出可在银行存款下设置“受托代理资产”明细科目核算受托代理款项，但是考虑到账户管理、资金管理以及银行对账管理的需求和现实复杂性，可能并不那么理想化，如果不涉及实际资金账户变动，或是无法设置该明细科目情况下，要实现受托代理资金的转化，如何处理？另外，若受托代理款项涉及发放劳务费产生应交个人所得税，实际上缴个人所得税时会有诸多原因致使不便区分哪些是代管业务产生的，哪些是自有业务产生的，这种情况又如何处理？以下举例说明。

假设某高校设有一代管项目考试费000—201，余额为5万元，若在符合规定下，现要将其转到非代管项目000—301，该考试费以代管项目和受托代理负债科目余额反映其资金额度，未设置银行存款明细科目。转化时可做以下处理：

首先可用“其他应付款——来款暂存”过渡如下，

财务会计：

借：受托代理负债（000—201） 50 000

贷：其他应付款——来款暂存    50 000

冲应付款，

财务会计：

借：其他应付款——来款暂存 50 000

贷：其他收入（000—301）     50 000

预算会计：

借：貨币资金——资金结存  50 000

贷：其他预算收入（000—301）   50 000

假设沿用上述举例，考试费仍当作代管项目管理，现从000—201为校内人员发放一笔监考劳务费5 000元，假设按新个税规定核算该人员产生500元应交个人所得税款。个税归集项目沿用前面举例。

财务会计：

借：受托代理负债（000—201） 5 000

贷：其他应交税费——应交个人所得税

（000—001）   500

银行存款            4 500

预算会计：

借：资金结存——货币资金         500

借：事业支出——教育支出（000—001）  -500

需要说明的是，受托代理业务应该是不生成预算分录的。但是这笔业务产生了应交个税，而个税上缴时，根据银行批扣回执做账，可能并不能严格区分出哪些业务是由受托业务产生的，而上缴时，产生资金流出，会生成归集项目的支出，如果不补做这一预算分录，预算项目的余额会产生差异，这也正是前面讲到的项目预算平行记账的理念。

（五）专用基金、预提费用业务核算

高校计提学生奖助学金一般涉及专用基金核算，计提科研管理费涉及预提费用。根据制度举例，从收入中提取专用基金的，例如计提学生奖助学金，借“业务活动费用”，贷“专用基金”，当使用这部分专用基金时，财务会计借“专用基金”，貸“银行存款”等，预算会计借“事业支出”，贷“资金结存”。现实处理时，计提的此类专用基金，有些高校会结合项目核算，若项目设在同一部门，则依照制度举例处理即可实现，若高校不设在同一部门下，比如由学生处项目计提到不同学院的奖助学金项目，则需要考虑项目额度的转移，进而考虑是否生成预算分录，此时计提时，需要补充预算分录，用学生处项目的事业支出借方蓝字与学院项目的事业支出借方红字进行平衡。

新制度计提高校科研间接管理费的处理，计提时预算会计由结转科目转结余科目比较难理解，这是从资金性质转化角度（由结转转为结余性质）给出的预算会计处理方法。建议可设置相应的项目（如科研间接费）辅助核算。结合项目后才能与高校的账务处理更好地结合，通过项目使用来分辨何时冲减预提费用，冲减多少预提费用，这样可有效避免计提的“预提费用”负债科目余额长期挂账。

高校业务复杂多样，不同高校管理不同，财务业务习惯不同，可能会使用不同的处理方法，以上仅就比较常见的特殊业务给出一些逻辑思考和处理建议，提出对新制度的理解与认识。

五、平行记账的衍生报表——本年盈余与预算结余差异调节表

本年盈余与预算结余差异调节表的编制其实是平行记账的一种衍生物。该报表的编制完全可自成课题进行研究，现仅就两者关系简要分析，以更好地理解平行记账。

会计核算将原始凭证体现的经济业务用会计语言记录在会计信息系统，但原始凭证只有一份，如何在财务会计与预算会计双功能、双基础下实现双报告目标，“平行记账”解决了这一难题。但双基础下产生的“本年盈余”与“预算结余”必然存在差异，差异就体现在“平行记账”的凭证中。将产生这些差异的凭证数据编制在报表中，形成了“本年盈余与预算结余差异调节表”，差异调节表将财务会计的本年盈余与预算会计的预算结余衔接起来，正体现了预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的逻辑关系，它既是“双基础”的桥梁，更是“双功能”会计核算的一种检验，是对“平行记账”理念的一种逆向体现。

高校的会计核算大部分都会运用到“平行记账”，如何延伸对“平行记账”理念的理解，对提高高校会计实务核算水平具有重要意义。高校应在满足制度要求下结合实际管理需求使用“平行记账”，提出适合自身会计实务的处理方法，提高会计信息质量，以坚实的会计数据基础更好地服务于高校财务管理。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[2] 中华人民共和国财政部.政府会计准则——基本准则[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201511/

t20151110_1553267.htm.

[3] 中华人民共和国财政部.高等学校财务制度[EB/OL].http：//jkw.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/

201212/t20121226_721866.html.

[4] 张琴.政府会计制度核算中难点问题及对策研究[J].会计之友，2019（23）：69-71.