事务所数字化转型企业审计经验与审计定价

2021-01-29余博恒

国际商务财会 2021年18期

余博恒

【摘要】文章以2015—2020年沪深A股上市公司为样本，从会计师事务所视角对企业数字化转型对审计费用的影响进行了研究，发现会计师事务所当年审计的数字化转型企业数量越多，审计收费相对越高，且该现象具有逐年累计的效应。进一步分析后发现，审计师行业专长、审计师声誉和企业规模在其中共同产生了影响。在当年审计数字化转型企业占比前四的事务所（视为拥有行业专长），在对数字化转型企业审计经验增加时倾向于提出更高的审计报价；审计师声誉相对低的事务所，在审计经验增加时提高审计报价的趋势更显著；审计对象的企业规模更大，随着事务所对数字化转型企业审计经验的增加审计费用增加得更快。文章丰富了企业数字化转型对审计定价影响的相关研究，从会计师事务所角度更好反映数字化转型对于企业的影响。

【关键词】数字化；审计收费；审计经验；审计师声誉；企业规模

【中图分类号】F239

一、引言

党的十九大报告提出，要建设“数字中国”，推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合。党的十九大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视数字经济发展，将其作为供给侧结构性改革、实体经济发展和创新驱动发展的重要内容，为我国企业转型升级提供技术支持[1][2]。目前，我国的制造业虽然拥有庞大的规模，完备的体系，但是并不能算是一个制造业强国。传统制造业面临缺乏自主创新能力，管理不完善，生产效率较低的困境。要想提高制造业产品质量和生产效率，企业进行数字化转型是一条重要的路径[3]。在企业的数字化转型已经成为一种趋势的当下，企业的数字化转型对企业影响如何，改变了企业的哪些特征，成为当前研究的热点。企业的数字化转型对企业的生产效率、公司绩效、治理水平产生了影响，让数字化转型的企业不同于未进行数字化转型的企业。审计定价是由审计风险和审计成本这两个因素共同决定的，研究企业数字化转型对于审计费用的影响，一方面可以从外部审计角度去分析企业数字化转型对审计成本产生的影响，另一方面可以更加深入地理解审计师对数字化转型企业审计风险的看法。已有文献来看，初步证实了企业的数字化转型程度会影响审计定价，但是很少有文章去研究其影响的路径是什么。企业的数字化转型会经过信息化、网络化和智能化三个阶段，而且现在已经到了后两个阶段。数字化转型不同于信息化，所以影响路径的研究不仅应该借鉴其相似的部分，更应该聚焦两者不同的部分。

从企业进行数字化转型的动机来看，企业的信息化是通过业务流程整合、信息共享的手段提高了企业内部信息透明度，来为管理层决策提供更加及时、完整的信息[4]。而企业数字化转型的动机则来自两方面。中国消费者已经习惯于线上与线下结合的消费模式，消费场景的数字化使得供给端也不得不跟着消费端一同数字化，另一方面，随着当前环境的不确定性加大，需求趋向个性化、碎片化，今天的数字化更多的是为了增强面对此类不确定性需求的能力[5]。企业需求面向群体的变更也会影响到企业整体的风险水平。数字经济下企业风险性质发生了变化，风险种类的复杂化、风险因素的虚拟化、风险转嫁的群体化、风险信息的不对称增加了企业不确定性风险和识别风险的难度[6]。企业数字化转型改善了企业治理水平的同时可能并没有导致整体企业风险水平的下降。

从审计的主体角度看，企业的数字化转型引起了企业商业模式的变化，相对而言，审计模式的变革就稍显落后。目前注册会计师的审计工作仍然以传统审计方法为主，尽管已有部分学者提出“云审计”等概念，但是在互联网时代，推行新的审计模式仍然面临数据处理与标准化、数据中心建设等问题[7][8]。同时，在面对数字化转型企业审计时，由于面对的数据信息急剧扩大，主流的风险导向审计模式变得不那么适应新的审计情景，需要审计人员采用新的数据审计模式进行应对。但是新的审计方法往往具有一定的学习成本，信息技术在审计中的应用进度落后于在企业中的应用进度，新审计方法对人员分析能力要求的提高限制了注册会计师对数字化转型企业的审计效果，导致审计费用的增加。

现有研究初步表明企业的数字化转型会影响到审计收费[9]，但是具体到影响审计定价的机制方面还有许多可供探索的空间。本文基于2015—2020年沪深A股上市公司样本，分析了企业数字化转型对审计收费可能的影响机制，从主观和客观两个方面探究了审计单位对数字化转型企业审计收费的影响因素，从新的研究视角丰富了有关审计收费的研究，从会计师事务所角度更好地反映数字化转型对于企业的影响。

二、文献综述

企业信息化建设是指企业利用计算机技术、网络技术等一系列现代化技术，通过对信息资源的深度开发和广泛利用，不断提高生产、经营、管理、决策的效率和水平，从而提高企业经济效益和竞争力的过程。企业信息化是企业数字化的前一阶段，企业信息化主要涉及的是ERP系统，主要是将原本纸质的信息集成到网络、电子计算机和企业办公系统之中，从而可以统一管理，提高了办公的效率，但是从处理信息量上并没有很大的提高，有别于企业的数字化。

（一）数字化对企业的影响

Verhoef等把企业数字化转型分为大致三阶段：第一阶段是将模拟信息转化为数字信息的过程，也就是信息化的过程；第二阶段是将数字化技术运用于业务流程以优化业务流程的阶段；第三个阶段是从战略上进行商业模式改变的阶段[10]，前两个阶段为战略性的改变商业模式提供了基础。目前我国企业数字化转型，主要是指利用大数据、物联网、人工智能等数字技术对企业的商业模式、生产流程进行改造，进而优化企业的经营方式，最终完成产业升级的过程[11]。促进我国企业数字化转型是大力发展数字经济的重要内容。企业的数字化转型涉及企业的方方面面，包括企业的经营理念、企业文化、生产、销售、管理层与员工，是一个全方位的转型[12]。在数字化转型对企业的影响方面，刘飞研究了数字化转型对制造业上市公司生产率的影響途径，并且发现数字技术的应用会对企业生产率产生影响[13]；严若森等研究发现数字化转型会影响运营商的战略选择和运营模式，并且提出了可能的四种战略选择[14]；Ghosh等研究认为企业的数字化转型不仅能够促进不同企业之间的紧密合作，提升运营效率，还能够促使企业在商业结构和商业模式上进行创新[15]；祁怀锦等研究发现企业的数字化转型主要是通过优化企业的采购、生产等经营环节来降低公司的运营成本，提升公司运营水平[16]；何帆等研究发现企业进行数字化转型有利于公司业绩的提升[11]。总的来说，相对于企业的信息化，企业的数字化给企业带来的改变涉及了企业更深层次的经营战略和商业模式，而运营效率和生产效率的提升是这种改变的成果之一。

（二）企业数字化的动机

企业数字化的动机不同于企业进行信息化的动机和企业的信息化是通过采用先进的信息技术进行业务流程整合、信息共享，增强了企业内部信息的透明度，为管理层提供了更加及时、完整的决策信息，提高了决策的效率和准确性[4]。企业数字化转型一方面是由于消费端数字化向供给端的传导，另一方面企业数字化转型是为了面对更多不确定性的需求[5]。企业需求面向群体的变更也会影响到企业整体的风险水平。数字经济下企业风险性质发生了变化，风险种类的复杂化、风险因素的虚拟化、风险转嫁的群体化、风险信息的不对称增加了企业不确定性风险和识别风险的难度[6]。

（三）审计收费

关于审计收费及其相关的影响因素一直是各方研究的对象。事务所层面的特征、审计客户自身特征是影响审计收费的两大因素。企业在数字化转型时，由于其经营战略、商业模式、业务流程的改变，企业面临的风险的变化方向不再是一个定论。除了企业的治理水平外，企业的战略选择差异、企业的经营不确定性、企业的业绩压力同样会影响企业的风险水平，而这些因素才是一些企业选择数字化的根本原因。赵辉等发现经营不确定性与注册会计师审计风险感知呈正相关关系，而审计师感知到的风险越大，审计师越可能为了减小可能存在的风险而付出更多努力，从而导致审计费用增加[17]。关于企业战略与审计收费的研究主要有两个方向，企业战略差异度和企业战略激进度，朱文莉和丁杰发现企业战略差异与审计定价呈显著正相关[18]。杨金凤研究发现对于实施的战略越激进的企业，审计师会收取更高的审计费用[19]。

1.公司风险与审计定价

目前较多的研究支持了公司风险导致审计收费溢价的结论，不同学者用不同的方式衡量了公司风险，如张继勋等用上市公司对外担保额、存货总额占总资产的比率衡量公司风险[20]；张天舒和黄俊研究了公司经营风险，发现经营风险与审计定价呈显著正相关[21]。发现不同的衡量公司风险的指标具有实践上的意义，因为只有采取合适的指标准确衡量公司风险，才能发现其与审计定价之间的关系。在事务所层面，事务所规模、事务所变更、审计师的任期、审计师的选聘和惩戒等也会影响审计收费[22]；在审计市场层面，客户关系、审计市场供需情况等因素会影响审计收费[23]。

2.数字化与审计定价

张永珅等通过研究企业数字化转型对企业审计定价的影响，发现企业数字化转型的程度越高，企业财务报告审计收费就越低，且企业数字化转型后专业胜任能力强的会计师事务所（主要指四大会计师事务所）会收取更高的审计收费，当非四大会计师事务所审计时，企业数字化转型更加能降低财务报告审计收费[9]。杨文君等发现审计对象应用了物联网能降低非四大、非行业专长的会计师事务所的审计收费，且物联网带来的审计成本下降大于审计师面对新技术所需追加的“学习成本”[24]。张严方等发现企业信息化水平越高，审计收费越低，信息化水平能够增强企业内部控制质量和审计收费的负相关关系[25]。张子余研究了企业IT投资（主要是ERP投资）对外部审计费用的影响，发现企业IT投资使企业外部审计费用显著提高，而且这种影响主要是由于追加审计程序与学习成本提高导致审计效率降低造成的[26]。邓芳等研究发现企业信息化水平与审计收费呈显著正相关关系，企业信息技术使用动机、目的和注册会计师信息化专业胜任能力在企业信息化水平和审计收费的正相关关系中起到了正向的调节作用[4]。

三、研究假设

企业的数字化转型对审计收费的影响主要有正负两个方面。

企业数字化转型提高了公司治理水平，降低了企业的经营风险。企业的数字转型影响企业的方方面面，其中包括企业内部组织结构的改变，企业的组织结构向扁平化发展，员工和消费者拥有了更多的权限和选择[27]。企业数字化转型提高了企业内部决策所需信息的精确性和及时性，提高了公司的决策水平，从而降低了公司的经营风险。

数字化转型能提高企业信息透明度。企业在进行数字化转型中应用数字技术使得企业内部信息的取得、传输和处理都比原先更加高效，并且实现了整合，这有利于抑制企业应计盈余管理程度[16]，提高内部对信息的掌握程度。但是，数字化转型对于企业真实盈余管理程度的影响目前缺少研究结论。

数字化转型能够提高审计师的审计效率，降低审计成本。审计师通过将大数据审计平台与企业系统对接，降低了审计师获取企业数据的难度。审计行业为了应对企业的数字化转型也开展了相应的审计数字化转型，基于大数据的云审计平台、审计数据分析软件、审计客户共享平台提高了审计师处理数据的能力，企业的数字化转型对于运用数字化技术较成熟的事务所的审计效率有较大的提升。

企业的数字化转型另一方面会给注册会计师带来学习成本的增加。以往关于企业信息化对审计费用的文献表明，企业治理采用新的信息技术会对审计的业务能力提出更高的要求，审计师在懂得财会、审计、法律等方面的专业知识外，还必须懂得数字化审计技术的运用，更高的技能要求往往意味着更高的审计师聘用标准和薪资水平，从而可能使审计费用上升。我国相关审计准则规定，当被审计企业信息系统过于复杂、风险较高时，注册会计师应当考虑利用IT专家的工作。可以说，数字化审计技术如果需要较大的学习成本，就有很大的可能使審计费用提高。数字化审计技术的学习和数字化转型企业审计经验的取得更加容易区分事务所之间的行业专长的掌握程度。具备行业专长的审计师有更好的品牌效应和声誉，能够提供更加专业化的服务，会对审计收费产生重要的影响。由此提出假设1：

H1：在面对数字化转型企业审计时，注册会计师事务所相关审计经验越丰富，审计费用越高。

企业数字化转型程度的提高在总体上能够带来审计费用的降低[9]，但是企业的数字化转型，是利用数字技术对企业的商业模式、生产流程进行改造的一个过程；数字化转型涉及企业的各个方面，从经营理念到企业文化，从生产到销售，从管理层到员工，是一个全方位的综合转型过程。企业的数字化转型是企业在之前信息化转型的更进一步，数字化给企业带来的增加准确和及时的信息和给予注册会计师更高的审计效率这两项优势，仅仅是原先企业信息化优势的升级版，但是数字化又不同于信息化。企业数字化转型是为了面对更多不确定性、个性化定制、碎片化需求。数字经济下企业风险性质发生了变化，这增加了企业不确定性风险和识别风险的难度。企业数字化转型可能带来企业战略的转变和商业模式的改变，导致企业产生战略选择差异、较大的经营不确定性和业绩压力，企业战略层面的风险因素的改变，将加大审计师对企业风险识别的难度，从而导致审计费用的增加。

由于数字化转型企业的风险识别具有复杂性，审计任期和审计师行业专长对于识别这些风险将发挥更大的作用。审计任期延长下的连续审计，使得审计师对客户的了解逐步加深[28]。如果企业风险较高而且识别难度较大，连续的审计任期将调整审计师对企业真实风险水平的评估，审计师可能因为最初识别的风险水平低于企业真实风险水平从而调高对企业风险水平的评估，导致审计费用的增加。由此提出假设2：

H2：面对数字化转型企业审计时，事务所的审计经验随着时间会产生累积效应，事务所在一定年限内累积的审计经验将上调事务所对数字化转型企业的风险水平，从而导致审计费用增加。

四、研究设计

（一）样本选取和数据来源

本文以沪深A股上市公司为研究样本，研究区间为2015—2020年。为了使得研究结果更加稳健，进行了如下处理：第一，剔除了处于ST或PT状态的公司。第二，考虑到与互联网、信息技术有关的公司的专利技术会计入无形资产，其无形资产组成结构与一般的公司相差较大，剔除证监会2012版行业分类中属于互联网和相关服务、软件和信息技术服务业的公司。第三，剔除了资不抵债、收入为负数等财务数据异常的公司。第四，剔除了相关变量数据缺失的公司。公司的财务数据和公司治理的相关数据来自国泰安CSMAR数据库。在处理数据时，对所有连续变量进行上下1%的Winsor缩尾，对所有回归进行了公司层面的群聚调整。

（二）变量定义

被解释变量是财务报告审计收费Auditfee。借鉴祁怀锦等（2020）、邓芳等（2017）的研究，本文选取了公司规模Size、资产负债率Lev、第一大股东持股比例Tophold、独立董事比例Outdirrate、会计业绩ROE、产权性质SOE、四大事务所Big4、审计意见Opinion、上市时间Listage、公司价值Tobin Q、公司业务复杂性IR、是否亏损Loss等变量作为控制变量。具体如表1所示。

五、实证分析

（一）描述性统计

表2描述性统计表列示了主要变量的描述性统计结果，数字化转型程度（Digitaleco）的均值为7%，表明样本公司无形资产中数字化转型部分占到无形资产的7%，相较于张永珅等（2021）的结果为低，可能与本文样本中剔除了互联网和相关服务、软件和信息技术服务业行业的公司有关。表示数字化审计经验的变量（Digitaauditindex）的最大值为245，最小值为0，标准差为78.14，说明不同的事务所审计的企业中拥有数字化资产的企业数量差别较大。

（二）回归分析

如表3回归结果所示，为了减少回归系数的小数点，Digitaauditindex和Digitaauditindexs分别除以10 000和100 000代入回归，不影响回归结果和显著性。变量在模型1的回归结果表明，当年度数字化审计经验（Digitaauditindex）的系数为2.576，在1%水平上显著负相关，证实了假设1，表明会计师事务所当年度审计企业中包含数字化技术无形资产的企业数量越多，其对数字化转型企业的审计收费就越高。自变量Digitaauditindexs在模型2的回归结果表明，即便会计师事务所审计企业中拥有数字化技术无形资产的企业数量逐年累计，仍然对审计费用有正向的影响。说明在5年的时间内，事务所所审计的客户中处于数字化转型的客户数量越多，事务所在审计定价时更加倾向于提高审计费用。

（三）进一步分析

1.审计师行业专长的影响

审计收费随着会计师事务所所审计的数字化转型客户数量增加而增加的趋势，有可能是会计师事务所在不断积累经验过程中调整对此类企业风险评估水平造成的，也有可能是由于审计师形成了行业专长从而产生了质量溢价。行业专长实际上意味着审计市场对审计师设置了最低要求，从而会形成进入壁垒，行业内的审计师因此会要求相应的溢价[29]。在数字化转型导致审计成本降低后，如果审计收费随着会计师事务所所审计的数字化转型客户数量增加而增加的趋势是由于审计师行业专长造成的，那么拥有行业专长的会计师事务所会收取更高的审计费用。本文采用了行业市场份额法的思路，由于数字化转型企业本身可以看作一个行业，所以改进后的指标采用当年度上市公司中有数字化技术相关无形资产的企业总数作为分母，将特定事务所当年所审计的企业中有数字化技术相关无形资产的企业数量作为分子，设置一个虚拟变量衡量行业专长，当行业内排名前四，取值为1；否则取值为0。检验结果如表4所示。通过表4回归结果，衡量了会计师事务所是否具有行业专长，其变量在回歸结果中在1%水平显著正相关，说明在审计数字化转型企业时，行业专长在审计定价上发挥了作用，按审计客户数量标准认定的行业专长审计师比非行业专长审计师收取了更高的审计定价。传统的行业专长仅仅限定于某一特定行业，但是数字化转型公司的一些共同特征使得会计师事务所在数字化转型企业审计方面也形成了类似传统行业专长的竞争优势。

2.审计师声誉的影响

声誉较高的会计师事务所由于品牌声誉的建立需要投入较多的资金成本和时间成本，也更加有动机去维护已有的良好的声誉。由于数字化转型企业处于商业模式、生产流程、企业文化、企业战略的变革时期，其企业风险的识别难度更大，声誉较高的会计师事务所在接受业务之初便会为了维护声誉考虑要求较高声誉溢价，以补偿之后可能的风险损失，所以声誉较高的会计师事务所随着数字化转型客户审计经验增加而增加的审计收费可能不是那么显著，因为这部分风险可能在一开始就包含在审计报价之中。

本文将是否国际四大作为审计师声誉的代理变量（是国际四大赋值为1，否则赋值为0），分组检验了数字化转型客户审计经验对于财务报告审计收费的影响。表5回归结果列示了非四大会计师事务所审计时，数字化转型客户审计数量对于审计收费的影响在1%水平显著相关，当四大会计师事务所审计时，数字化转型客户数量对于审计收费的影响不显著。可能原因是四大会计师事务所在承接数字化转型企业审计数量较少时就将风险提前纳入了审计收费的定价之中，所以回归系数才会不显著。

3.企业规模的影响

企业的规模与公司风险一般认为没有必然的关系，但在数字经济时代，更大的企业规模还代表了企业是否能在市场上占据支配地位、掌握更多的流量和数据，甚至利用市场支配地位改变消费者的行为方式。相较于规模较小的企业数字化转型更多的是为了内部信息的互联互通、加强公司治理，规模较大的企业进行数字化转型更多的是为了进行商业模式和战略上的改变，应对更多碎片化、多样化的需求，支持企业扩张，甚至达到垄断地位。在这个过程中企业规模和公司风险就有了一定的关系。本文将企业规模作为调节变量进行了回归分析，如表6回归结果所示。DigSize代表企业规模和事务所当年所审计的数字化转型客户数量和企业规模的交乘项，在10%水平显著正相关，说明在会计师事务所积累的数字化转型客户数量越多，其对规模较大的企业越有增加审计费用的倾向，其原因可能是规模较大的企业数字化转型更多地呈现的是公司风险增大效应而不是优化公司治理、增强内部信息互联互通的效应。

六、结论与建议

本文以2015—2020年A股上市公司为样本研究了事务所审计数字化转型企业经验对审计定价的影响。相较于以往研究从企业数字化转型角度来考察对审计定价的影响，本文创新性地从另外一个角度—事务所角度探讨了事务所对数字化转型企业审计的反应和这些反应反馈到审计费用上的具体表现。本文发现会计师事务所在面对数字化转型企业时所能收取的审计费用和事务所在当年以及累计审计的数字化转型企业数量正向相关，而且基于这个现象探讨了3种可能产生影响的机制：审计师行业专长的影响、审计师声誉的影响和企业规模的影响。即便涉及的企业分别属于不同的行业，但事务所在审计这些都属于数字化转型企业的时候仍然形成了某种行业专长，具备这种行业专长的会计师事务所能够收取更高的審计费用。相比审计师声誉较高的“四大”会计师事务所，非“四大”会计师事务所审计时，当年所审计的数字化转型企业数量越多，积累的经验越多，审计收费越高。企业规模也对数字化审计经验对审计费用的影响产生了调节作用，随着事务所审计数字化企业数量增加，规模越大的企业，事务所越倾向于增加更多的审计费用。

本文的意义在于从会计师事务所角度揭示了企业的数字化转型对于审计费用的影响。同时，本文的研究提供了以下的对策启示：一是应该注重我国会计师事务所人员对数字化转型企业审计工作的培训，加强从业人员对数字化审计技术运用水平和对数字化转型企业的了解。二是可以激励事务所在团队设置上为数字化转型企业配置专门团队，通过走专精化路线以实现审计收费溢价。三是对于数字化转型企业审计的收费定价应该采用一次确定数年（比如往后三年）收费的方式，鼓励事务所在第一期业务期初就对未来可能的业务收费涨幅作出预计，减少事务所通过降低第一期审计收费来承接业务的动机，从而迫使事务所在业务期初对企业风险水平作出更加慎重的考虑。在未来将实际审计收费与预计审计收费进行比较，以鼓励企业在承接数字化转型企业审计业务定价时多收集信息，作出更加慎重和专业的报价。四是对于规模较大的企业如果属于进行了数字化转型的企业，行业协会应该根据以往的经验规定出类似企业的最低报价，防止事务所在第一期业务报价过低而承受较大的风险。

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