税额确认制度建构研究*——兼议税收征管法修订

◆王明世

内容提要：税额确认制度是我国税收征管制度的重大创新。文章立足我国税额确认制度的发展脉络，对其内在逻辑及机理进行阐述，分析当前税额确认制度建构中存在的制约因素，并在借鉴国外相关做法的基础上，从税额确认制度的法律定位、制度框架、税额确认的主要手段以及税额确认举证规则等方面，提出“十四五”期间我国税额确认制度的建构方向和路径。

一、引言与文献综述

党的十九届五中全会提出“深化税收征管制度改革”这一重大命题，为“十四五”时期深化税额确认制度建构研究，直接推动税收征管法修订，进而推进税收治理体系和治理能力现代化提供了行动指南。税额确认制度作为2015年我国税收征管法修订时拟引入的一项重大制度,对于促进纳税人权益维护,进一步优化税务执法方式具有重要的现实意义。

建构科学严密的税额确认制度不是对现行纳税评估制度或者税款征收制度的修修补补，而是要着眼于现代税收治理对税收征管程序的系统性重构和结构性重塑。税额确认制度是现代税收征管制度的灵魂，更是启动税收治理现代化和提升税制竞争力的重要杠杆。因此，探析税额确认的发展脉络，分析当前存在的制约因素，梳理其建构的方向和路径，对于强化市场主体的风险意识，防范和化解涉税风险，增强发展的确定性，以及更好发挥税收基础性、支柱性和保障性作用都大有裨益。

国务院法制办2015年公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《修订草案》），对我国税额确认制度进行了相对较为全面的设计，税额确认制度第一次映入税收征管制度建设的视野。《修订草案》围绕税额确认的概念①所谓税额确认，就是税务机关有权对纳税人自行评定的纳税申报的真实性和合法性进行核实、确定，属于税收具体行政行为，对纳税人有确定力、拘束力、执行力，而纳税人也可申请行政复议或者提起行政诉讼。这里，纳税人是广义的，包括扣缴义务人等税务行政相对人。、证据、紧急避险确认、税收核定、关联交易确认、确认形式、视同确认、多次确认、中止确认、确认期限以及税额确认的举证责任等方面设计了11个条款。《修订草案》为“十四五”期间进一步深化税额确认制度建构研究提供了较好前提，也为从形式到实质多维度丰富和充实纳税人权利体系奠定坚实的基础。

税额确认的概念从正式提出迄今已跨7年，学术界和实务界对税额确认制度彰显的理念已逐渐形成共识。对照税额确认的概念，无论是纳税评估，还是税收评定、税收核定、申报确认或者税额评定，其法理基础和意涵指向都源于“Tax Assessment”,实质都是税务机关对纳税人申报的真实性和合法性行使确认权的体现。笔者认为，引入“评估”“评定”“核定”等词在汉语语境中易引发歧义，“税额确认”形义表达相对完备，引入该概念较为妥帖。税额确认概念的提出，突破了传统税收征管制度的框架，是在新发展阶段深化税收征管制度建设的重大创新，在我国税收征管制度建设发展史上具有标志性意义。

税额确认制度不是舶来品，而是植根于中国税收征管实践的产物。可惜的是，国内税额确认制度的研究成果极少，总体上缺少从税收治理层面对一些根本性问题的深入论证。陈玉琢（2018）认为税额确认作为独立程序，其程序运行的结果必须具有一定的法律效力，同时应多角度分析税额确认与其他税收征管手段或征管程序的关系。鉴于税额确认的证明责任在税额确认程序中的重要性，关普方（2020）认为不应该将举证责任直接分配给纳税人，而是要结合纳税人的举证能力进行合理分配，在体现公平原则的同时保护纳税人的合法权益。胡邵峰等（2020）基于“放管服”改革的视角，对税额确认举证责任的逻辑自洽性进行分析，认为举证责任的分配正是“放”“管”“服”结合的过程，如纳税人自行申报本身就是对行为意义上举证责任的现实承担。

二、税额确认制度建构的制约因素

客观而言，《修订草案》对税额确认制度的架构建设相对较为全面，其内在逻辑也相对严谨，但由于没有后续绵密细致的配套细则和充分试点，实践“土壤”还不够丰沃，税额确认制度存在事实上的“营养不良”和发展上的“先天不足”。

（一）税额确认的运行机理没有得到充分阐释

税务机关要确认的课税事实既包括已经申报的内容，也包括没有申报的内容。略感遗憾的是，相关研究成果并没有对税额确认的逻辑机理进行充分阐释。长期以来，由于我国税额确认制度缺失，纳税人在纳税申报后，税务机关未在法定期限内对纳税人申报的真实性合法性进行确认，使得纳税人申报的真实性始终得不到及时确认。目前税务机关实施的纳税评估实质上属于纳税服务的范畴，由税务机关根据其风险管理部门推送的疑点进行分析后，发出纳税评估建议书。纳税人若拒绝建议则转入移送稽查环节，交由税务稽查部门开展税务稽查进行确认，导致事实上应纳税额的确认环节和确认时点后移，纳税人应纳税额真实性的认定被延后（虞青松等，2019）。换言之，应纳税额确认被延至违法调查程序，导致纳税人的滞纳金、税收违法的成本被扩大。同时，由于纳税人自行申报得不到及时的行政确认，应纳税额认定延后，相应导致可能的纳税争议后移，这些都对纳税人权益实质产生隐形影响。

那么，税务机关可不可以选择或者放弃使用税额确认权？是不是所有纳税人在申报纳税后都需要履行税额确认程序？税额确认在程序的繁简性上能否“一刀切”，视同默认是否属于简易程序？《修正草案》对这些重大问题都没有正面回应。如果缺失税额确认程序，税收征管内含的逻辑主线中断，程序不能够得到顺利舒展，将衍生税收征管若干问题。

（二）税额确认的法律定位没有得到透彻展现

在现代税收征管制度中税额确认程序处于什么地位？没有税额确认程序对现代税收征管程序建构会产生什么影响？《修订草案》尚没有透彻展现，法条设计也未能清晰表达。税额确认的法律定位只能从税额确认概念的深度挖掘中得到佐证，但没有直接和明确的表述，这将不可避免地对税额确认制度顺利落地运行造成障碍。同时，仅从《修订草案》的总体架构上还不能清晰看出税额确认在税收征管中的灵魂和核心地位。因此，新税收征管法面临一个重大抉择，即在条款设计上，税额确认制度设计如何在税收征管法及其实施细则中进行分配，这是一个重大的方向性问题。这个问题得不到解决，将可能极大影响税额确认制度有效实施，甚至影响税收征管法主要功能的发挥。

（三）税额确认的手段及其逻辑关系没有厘清

纳税评估、税务审计、反避税调查等手段之间属于什么关系，如何进行有效衔接？2015年《修订草案》也将税收核定作为税额确认的手段，那么税收核定与纳税评估、税务审计、反避税调查之间又属于什么关系？税收核定是否为纳税评估、税务审计、反避税调查通用的兜底手段？税务检查能否在前述这些手段中通用？在具体的方法运用上，税额确认如何由案头评估、询问核实转为税务约谈，进而转为实地检查？遗憾的是，对于这些重大问题，2015年《修订草案》还没有进行全面揭示，需要在法律层面进行统筹设计。

（四）税额确认的举证责任与能力匹配性不强

举证责任的合理分配对于税额确认能否有效落地至关重要。《修订草案》第五十七条分四款对税额确认程序中的举证责任进行了直接阐述，包括纳税人在自行申报中负有提供凭证或涉税信息报告的举证责任，税务机关对应纳税额调整负有举证责任，纳税人对调整持有异议可以举证。其中第五十七条第三款“税务机关在税额确认中对纳税人应纳税额做出调整且纳税人已经履行本法规定的协助义务的，税务机关应当对使用的纳税人账簿、文件、记录、其他资料的数据信息的来源及计算方法、确认方法、依据负责，对其所使用的其他方面数据信息来源的合法性负责”的表述，①参见《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015年1月15日国务院法制办公布）。对税务机关实施风险管理尤其是风险应对环节提出了较高要求。由此，税额确认的举证责任派生出风险管理与举证责任配置问题，而风险管理包括数据采集、风险识别、风险推送、风险应对等环节，这系列环节的纳税人与税务机关举证责任如何分配，也需要新税收征管法做出全方位的统筹考虑。

三、建构税额确认制度有效路径的展望与设想

税额确认制度事关现代税收征管制度能否真正建立，而现代税收征管制度又是税制竞争力的重要体现。目前我国税制竞争力与域外相关国家相比，还有一定的提升空间。“十四五”期间税收征管法修订面临补短板、强弱项、调结构的重大命题，而税额确认制度建构作为现代税收征管程序的“芯片”，需要在实践中推行试点，并进行理论上的提炼和归纳。

（一）科学界定税额确认制度的法律定位

税额确认制度增设税务机关的税收确认权，这既是税务机关的天然职责也是法定职权，应当在法律层面予以明确。现代税收征管的基本框架由纳税人识别、申报纳税、税额确认、税款追征、违法调查、争议处理等程序组成，无论从形式上还是实质上看，税额确认都居于核心地位，需要在法律层面对其内在逻辑进行清晰勾勒。

税额确认建立在纳税人自我评定的基础上。如果没有纳税人自我评定，纳税人的权利与义务、税务机关权力与责任将变得模糊，税额确认将失去法理基础。没有纳税人自行评定，税务机关就无法实施税额确认；没有税额确认，也就没有违法调查。因此，可以认为自行评定（申报纳税）是税额确认的前置，而税额确认则是违法调查的前置。税额确认的目的不同于税务稽查的违法定性、违法处理，而是确认或者调整应纳税额。

税额确认制度的实施依赖于风险管理。风险管理是现代税收征管的引擎，而不单单只是税收征管的一道程序，其实质为税收遵从风险管理。没有风险管理，税额确认将无的放矢。税额确认程序集风险管理与税收管理流程于一体，税额确认的生命力在于风险管理，风险管理需要税额确认程序来运作。在法律层面必须厘清以下几个方面的重要关系：风险管理与税额确认的关系；风险管理与纳税评估、税务审计、反避税调查的关系；纳税评估、税务审计、反避税调查之间的关系；风险管理与税款追征、违法调查的关系；税额确认与税款追征、违法调查的关系，等等。由此观之，税收征管法应当对税额确认制度所涉概念分层次阐释。笔者认为，税额确认本身可以作为第一层次概念，风险管理、纳税评估、税务审计、反避税调查作为第二层次，询问核实、税务约谈作为第三层次，所有这些重要概念应当有相应的条款设计。

（二）基于运行机理搭建税额确认制度框架

作为制度“篮子”，税额确认是一个统称，是纳税评估、税务审计、反避税调查等一系列具体制度的总和，这些单项制度既有联系又有区别，共同构成税额确认制度的总体框架。因此，瞄准税额确认的核心要义与基本特征，是撬动“十四五”时期深化税收征管制度改革的着力点和有效路径。

其一，税额确认不同于纳税评估。在税收征管法层面要区别这两个截然不同的概念，明确税额确认是纳税评估、税务审计、反避税调查的母制度。纳税评估对应一般性的国内纳税人，税务审计对应大型国内企业，反避税调查对应跨国企业，这三者应当都有相应的具体规则。

其二，税务检查、询问核实、税务约谈是纳税评估、税务审计及反避税调查的通用方法。纳税评估与税务检查、税务稽查及违法调查密切相关，可谓异中有同，对于它们之间的关系宜由法律层面进行原则性条款设计，具体征管运行机制可以授权实施条例完成。因此，从这个角度来看，税额确认作为工具箱，税务机关可以应时之需选择相宜的确认手段。此外，税务约谈应定性为行政约谈，其法律效力应在法律层面明确，从而促进税务约谈由柔性管理向刚性管理转变，突出威慑（Deterrence）与遵从（Compliance），这也是深化税收征管改革，优化税务执法方式的应有之义。

其三，税收核定应回归“初心”。现行税收征管法第三十六条是对纳税人账务不规范情形下的适用条款，但当前在某种程度上已被一些纳税人异化为类似税收优惠的手段，偏离了税收核定的应有之义。笔者认为，税收核定作为税额确认的特殊手段也是终极手段，执行的是兜底功能。《修订草案》将“税收核定”从现行税收征管法“税款征收”一章调整至“税额确认”一章，属于系统性重构和颠覆性改革，值得进一步期待和关注。

总之，税额确认是逻辑严密的系统性制度体系，既与纳税人识别、凭证管理、信息报告、申报纳税、税款追征、违法调查以及法律救济等体外制度相协同，也与纳税评估、税务审计、反避税调查等体内制度相协调，还要打通与特别纳税调整、纳税信用管理等业务的关系，这需要认真把握内外制度的运行机理，科学设计条款，做到逻辑谨严、层次清晰。

（三）厘清税额确认的手段及其逻辑关系

厘清税额确认的手段及其逻辑关系是搭建税额确认制度的重要支撑。树立大风险理念，纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查都是风险应对的重要手段。正确处理纳税评估、税务审计、反避税调查与税收核定之间的关系，需要在税额确认的法条框架下，将纳税评估、税务审计、反避税调查等相关制度进行一体化研究修订①参见《国家税务总局关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》（税总发〔2017〕45号）。。税额确认既然是税务机关的固有职责，就不能滥用或随意放弃适用。确立普遍原则，即所有纳税人在申报纳税后必须进行税额确认，同时新增纳税人申请确认的规则。

从办结方式上，参照行政处罚程序的设计，将税额确认的程序分为简易确认和一般确认，以《修订草案》第五十三条“视同税额确认通知书所确定的应纳税额”的表述为基础，将视同确认改造为简易确认，将常规性的税额确认程序定为“一般确认”程序。从发起方式上，可以将税额确认分为依职权确认和依申请确认。笔者认为，纳税人符合申请破产、资产重组以及其他特殊情形的，可以自行向税务机关申请税额确认，由税务机关快速审核后依申请办理；同时，由税收征管法授权行政法规明确紧急避险实施税额确认的其他情形。税务机关依职权的紧急避险确认以及纳税人依申请的确认，适用“简易确认”或者“一般确认”程序，具体可以借鉴《德国税收通则》关于“临时税额核定”“中止税额核定”等表述①参见《德国税收通则》第一百六十五条关于“临时税额核定”“中止税额核定”的条款：（一）倘若不确定征税要件是否成立，税额可临时核定。（二）税务机关临时确定税额时，可取消或修改税额核定书。若不确定性已排除，临时的税额核定书可被取消、修改或被认定为最终确定书；推迟的税额核定应予补充完成。（三）临时税额核定书可与保留审查权的税额核定书相结合。。

另外，时效制度也是税额确认制度的重要内容。一般时效可以设计为5年期限；符合依申请确认情形的，应当缩短确认期限，可放至三个月为宜，必要时延至六个月；简易确认可放至60日为宜；紧急确认时限一般放三个月为宜，必要时延至六个月。当然这方面还有探讨的空间。

（四）厘清税额确认的证据规则

税额确认的证据规则是指税额确认过程中关于证据的范围，规范证据的收集、审查判断等证明行为的法律准则。证明责任的具体要求贯穿于税收管理活动的全过程，美国《国内收入法》、德国《租税通则》等国外税收征管法普遍建立了比较完备细致的证明责任规则体系。税额确认的证明责任是征纳双方在税额确认的争议过程中，各自对其主张提供证据予以说明的法定责任。税额确认的证明责任是税额确认制度得以正常实施的保障，确立科学完备、严密有效的证明责任制度有助于税额确认落地运行。现代税收征管程序在运行过程中，纳税人的证明责任要求及其举证能力呈渐弱态势，税务机关证明责任要求及其举证能力呈渐强态势，直至由税务机关全部承担。就税额确认程序而言，证明责任主要应由纳税人承担，税务机关部分承担。

因此，有必要全面改造《修订草案》第五十七条关于税额确认的举证责任表述。对于自行评定中凭证或者涉税信息报告，纳税人应当承担完全的责任；税务机关对税额确认中数据信息的来源及加工后的衍生数据、计算方法、确认方法、依据承担举证责任；纳税人之外的涉税信息提供或报告方对数据的真实性、合法性承担举证责任。纳税人对税务机关来源于第三方信息的真实性、完整性有异议的，能否由纳税人举证？笔者认为，基于纳税人在征纳关系中的相对弱势，其举证能力恐难以达到。在制度设计上，应当由纳税人告知税务机关，由税务机关进行核实反馈。当然，这其实对第三方信息报告和共享提出了较高要求，因此在“信息报告”一章应当充实该方面条款。纳税人对税务机关税收核定结果有异议的应当举证，这也为现行税收征管法实施细则所坚持②《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第三款规定，“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”。。对于申报计税依据不实、不申报、逃避缴纳税款等避险情形的，实施紧急确认后由税务机关举证为宜。