包税条款的司法实践困境与解决途径研究

◆包少卿

内容提要：当前,我国对包税条款效力问题进行法律分析的学术研究尚处于起步阶段，司法实践中对包税条款作出效力判定的说理路径也并不统一。实证研究结果表明，各级司法行政机关对包税条款法律性质、法律效力等问题的判断，均尚未达成一致认识，此种现象不利于我国司法审判同质化建设目标的实现。为破解这一困境，司法机关尊重当事人自由意志为原则，尽可能维护包税条款效力；根据不同税种的课税方式、课税目的、课税对象等特点，分析相应包税条款对国家税收收入的影响；对于是否涉及意思表示错误等效力瑕疵情形，则需视个案情况具体判断，不得一概而论；在涉及包税条款的行政协议中，需注意平衡信赖利益保护原则与公共利益保护原则之间的关系。除此之外，填补税收法律漏洞、提升税法层次等也是解决包税条款困境的重要途径。

一、引言

“包税条款”这一名词乃由各类涉税交易实践活动之情形总结而出，其并非一个严谨的法律名词，而是一种始创于国家税务总局规范性文件，兴盛传播于税法实务界的流行性话语。从形式上看，包税条款是合同双方约定对于交易所产生的税费（税金）由协议的一方全部承担并缴纳的条款；从实质上看，承担缴纳税款义务的通常非税法上的义务人。①肖太寿：《包税合同条款的法律效力与涉税分析》，《财会学习》，2012年第1期。

我国对包税条款这一概念的提出和重视时间相对较晚，故而民商事交易活动中，虽然这种税负转嫁条款早已大量存在，但目前针对包税条款效力问题进行分析的理论研究尚处于起步阶段。理论的缺失在司法实践中反映为各级司法机关在对包税条款的法律性质、法律效力，以及相关税收法律法规是否属于强制性规定等问题的判断上，并没有形成统一的标准。因此，有必要对当前涉及包税条款的税收司法实践现状加以分析，梳理不同案由条件下包税条款在法院裁判中所呈现出的倾向性效力状态，并进一步结合相关学理讨论，探求如何破解包税条款效力判断问题在当前我国司法实践中所呈现出的困境。

二、包税条款概述

（一）包税条款的概念界定

包税条款本身并无由现行成文法明确界定的概念，其更多属于一种税法实践中的习惯性用语。所谓“包税”，即处于优势地位（或谈判力量较强）的交易方要求处于劣势地位（或谈判力量较弱）的相对方承担交易所产生的税款，以此促使交易顺利进行。①郭昌盛：《包税条款的法律效力分析——基于司法实践的观察和反思》，《财经法学》，2020年第2期。

追溯我国包税条款概念的发展历史，其最早出现于各类涉外经济合同中——改革开放初期，中方往往以由“所有税金由中方承担”为代表的包税条款作为优惠条件吸引外资。随着我国与世界各国的商贸往来日益频繁，包税条款于各类国际商业银团贷款合同中得到了更广泛的应用。借贷双方往往在国际商业银团贷款合同中约定，由借款人代替贷款行向借款人所在国之税务机关缴纳利息所得税，以防止贷款人缴纳利息预提税所导致的贷款收益的减少。②赵 洲：《“一带一路”跨境融资合同中的利息所得包税问题研究》，《北方法学》，2018年第1期。目前，此类包税条款则多见于二手房买卖及司法拍卖等场合。例如,出卖方在二手房交易合同中约定由买受方承担“不动产营业税和出让金外一切的相关税费”③班天可：《涉税的重大误解——兼论“包税条款”之效力》，《东方法学》，2020年第6期。，法院在拍卖公告中规定“过户时所产生的转让双方的一切税、费、应补地价、土地使用费等均由买受人承担”④张义成：《网络司法拍卖中的买方包税条款探究》，《河南财政税务高等专科学校学报》，2020年第5期。等。

由上可见，包税条款在各种应用场景下均有所运用，且各异情形下的包税条款存在着统一的共性——将本应由交易一方（往往为处于优势地位方）承担的全部或部分税负转嫁由交易相对方承担，并由此改变经济学意义上的负税人。故本文将包税条款定义为：交易双方约定，由非纳税义务人一方承担基于该交易产生的、本应由相对方承担的全部或部分税负的条款。

（二）包税条款的法律性质

在现有的司法裁判文书中，各级各地法院对于包税条款法律性质的认定并不统一，大致可区分为债务承担，履行承担及代为履行等三种观点。债务承担，在我国原《合同法》第八十四条⑤原《合同法》第八十四条：债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。，现《民法典》第五百五十一条⑥《民法典》（2020年颁布，2021年生效）第五百五十一条：债务人将债务的全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。债务人或者第三人可以催告债权人在合理期限内予以同意，债权人未作表示的，视为不同意。中均有所规定，通常是指债务人与第三人订立债务转让协议，在取得债权人同意的前提下,约定将全部或部分债务转让给该第三人。《民法典》第五百五十二条⑦《民法典》（2020年颁布，2021年生效）第五百五十二条：第三人与债务人约定加入债务并通知债权人，或者第三人向债权人表示愿意加入债务，债权人未在合理期限内明确拒绝的，债权人可以请求第三人在其愿意承担的债务范围内和债务人承担连带债务。在过去《合同法》第八十四条的基础上又进一步细化了债务承担的类型，以“债务加入”术语的使用明确了此条款乃对并存的债务承担之规定。债务履行承担，是指通过第三人与债务人的约定，使债务人取得请求第三人代替其向债权人偿债之权利的合同。而代为履行，则指第三人与债权人及债务人之间并未达成转让债务、成为合同当事人的协议，仅是自愿代替债务人履行债务的行为。⑧程 宏：《第三人单方自愿履行的法律后果——从个案角度分析第三人代为清偿与相关制度的区别》，《广西大学学报(哲学社会科学版)》，2007年第4期。

具体到包税条款语境下，若认为包税条款属于免责的债务承担，则交易双方约定的税负转嫁条款需要得到征税机关的同意或许可，而此种同意或许可在绝大部分现实案例中并不存在，征税机关亦无动力认可此类包税条款的效力以增加自身工作负担。而若认为包税条款属于并存的债务承担，则虽无需取得债权人的同意，却也要求交易双方向征税机关作出负税主体发生变动的通知，这在实践中也难以成为常态。同时，在债务承担中，第三人的法律地位等同于债务人，在债务未能完全履行时，债权人可以向第三人追偿，也即征税机关可以向第三人主张税收请求权，这在实际上导致了纳税义务的移转，违反了税收法定原则。可见，包税条款的性质不宜被认定为是债务承担。而认为包税条款属于第三人代为履行亦不甚妥当——包税条款的存在本身已经说明第三人与债务人之间存在某种协议，并基于此种协议转嫁了税负，故不可能为所谓第三人“自愿代替履行债务”之行为。

包税条款实际上更符合前文所述之债务履行承担的含义：包税条款乃第三人与债务人之间关于税负转嫁的一种约定，对征税机关来说，债务人仍然是纳税义务人，第三人仅为经济学意义上的负税人。此时的债务人仍承担着纳税义务，其仅基于与第三人之间包税条款的约定，取得了要求第三人代为履行的权利。可见，将包税条款的法律性质认定为债务履行承担，能够较为完满地描述包税条款的属性和特征，既解决了实践中交易双方在约定税负转嫁条款时未取得征税机关同意或未通知征税机关的问题，又避免了与税收法定原则的冲突，可谓是一种较为恰当的定性方式。

（三）包税条款对国家税收收入的影响

由于不同税种的课税方式、课税目的、课税对象不尽相同，故包税条款对国家税收收入的影响在不同税种中也有着不同的反映。为了更好地说明问题，本文将区分直接税与间接税，就针对二者项下典型税种约定的包税条款对国家税收收入的影响情况进行分类讨论。

1.直接税

（1）土地增值税。土地增值税即对土地转让时价格的增值进行征税，计税依据＝转让土地使用权时出卖方取得的价款（A）－出卖方原取得土地使用权时支付的对价（D）（理想状态下，A＝出卖时土地市场价值B）。若在交易过程中，买卖双方就土地增值税约定了包税条款，则出卖方获得的利益（理想状态下，该项值为B）＝出卖方取得的价款（A′）＋买受方替代承受的土地增值税金（C）。由上述等式可见，未约定包税条款时，土地增值税的计税依据为A－D＝B－D，约定包税条款后，土地增值税的计税依据为A′－D＝B－C－D，A′－D＜A－D，即约定包税条款后，土地增值税的计税依据减少，这将导致国家税收收入流失。同时，由于土地增值税的缴纳采取的是四级累进税率，征收程序复杂，因此,即使试图将买受人承担的税负还原计入A′，也存在操作上的难题，难以实现足项足额征收。

（2）契税。由于契税本就应由买受方承担，故在土地使用权转让及房屋买卖等合同中针对契税约定的包税条款不会对国家税收情况造成影响。

（3）印花税。由于除权利、许可证照的印花税为定额税率外，其他凭证的印花税均采比例税率，且社会实践中涉及权利、许可证照印花税的包税条款较少，故本文仅针对采比例税率的印花税之情形进行讨论。就作出非金钱给付一方所应缴纳的印花税而言，若无包税条款，则计税依据＝实际收得款额（A）（理想状态下A＝交易对象实际价值B）；若有包税条款，则实际获得的利益（理想状态下该项值为B）＝实际收得款项（A′）＋给付金钱方替代承受的印花税金（C）。由上述等式可见，未约定包税条款时，作出非金钱给付一方印花税的计税依据为A＝B，约定包税条款后，计税依据为A′＝B－C，显然A＜A′。即就印花税约定的包税条款将导致计税依据减少，造成国家税收收入的流失。

（4）所得税。目前我国已经开征的所得税包括企业所得税和个人所得税，与前述土地增值税相同，针对上述两种所得税约定的包税条款均会导致交易价格失真。且个人所得税中的居民个人综合所得、经营所得按纳税年度计征，难以从中确定某一笔具体交易所对应缴纳的个人所得税，这将使得针对所得税约定的包税条款在面对居民个人综合所得、经营所得所需缴纳的个税时，实际上处于效力架空的状态。

2.间接税

（1）增值税。在一般的商品交易中，增值税的征收采用“凭票抵扣制”，当事人若约定包税条款，则相当于约定了价格随税率而浮动，这和增值税税制所期待的税负转嫁方向是一致的。作为我国唯一的一种价外税，约定包税条款在理论上甚至还将使得增值税的计税依据增加。①例如：某交易中买方需支付的对价为100万元。若交易双方未约定包税条款，则此时买方支付的100万元对价由实际销售额和增值税（价外税）两部分构成，故在计算计税依据时，需换算为不含税收入，即100/（1＋税率或征收率）；而若交易双方约定了包税条款，则此时卖方已将税负转嫁至买方，买方所支付的对价中便剔除了全部税额，该100万元即不含税收入，增值税计税依据为100万元。显然，100＞100/（1＋税率或征收率）。

（2）消费税。消费税，也称货物税，是政府向特定消费品征收的税项。其针对生产厂商或进口商征收，上游企业所缴纳的税款通常将计入商品价格，并最终由消费者负担，属于比较典型的间接税。由于该税种与上文所述采“凭票抵扣制”的增值税征税目的基本一致、税负转嫁方向一致，因而在交易双方购买特定货物时签订包税条款，同样不会对国家税收造成影响，反而有所裨益。

三、包税条款之税收司法实践困境

为就当前司法实践中我国司法机关对包税条款效力认定结论不统一的问题做进一步分析，笔者从具体案例出发，总结了法院在判定包税条款效力时的若干种典型论证途径：

（一）认定包税条款有效的判决说理路径

1.单纯认定包税条款有效

此种说理路径中，法院认为包税条款本身体现了当事人的意思自治，且并不违反相关法律法规的规定。部分法院说理过程列举如下：“基于当事人作为完全民事行为能力人应尽的注意义务，在涉案房屋买卖合同中，双方对于自己需要承担的费用项目及金额是知悉并理解的，包税条款不存在价格欺诈及显失公平的情形，应当认定为双方的真实意思表示。”①参见刘某与中山市逸阳房地产中介有限公司合同纠纷案，广东省中山市中级人民法院（2016）粤20民终1227号民事判决书。“法律并不禁止纳税义务人与他人约定由他人负担本应由纳税义务人缴纳的税款。该约定并不改变纳税主体身份，实质是约定由他人承担支付相当款额的义务。”②参见邳州市宏利达房地产开发有限公司与林和狮股权转让纠纷上诉案，江苏省高级人民法院（2016）苏民终646号民事判决书。

2.承认包税条款效力的同时认为其约定不明

此为认定包税条款有效分类下的一种特殊子情形，即法院在承认包税条款效力的前提下，认为交易双方约定的包税条款中没有明确其所涵盖的具体税种，属于约定不明条款。

【案例1】李健诉齐立梅等商品房买卖合同纠纷上诉案。本案交易双方于买卖合同书中约定，“大楼照税费由被告负责，小楼照税费由原告负责”。一审法院审理认为，原告、被告关于“由原告承担小楼照税费”之约定，为双方真实的意思表示，该约定不违反税收管理方面的法律、法规的规定，应予支持。二审法院则在承认了包税条款效力的基础上进一步认为，该包税约定既可以理解为由原告承担小楼照交易中的一切税费，又可以理解为由原告承担交易过程中依其法定义务而产生的税费。最终，二审法院依“约定不明按法定”的原则，判决以税务机关出具的税收缴款书中所载明的“纳税人名称”与数额，确定原告、被告双方所应承担的具体税款之种类与额度。

如案例1中，法院首先承认了包税条款效力，认为双方约定由原告承担“小楼照税费”是双方真实意思的表示，且未违反税收管理方面的法律法规之规定。但随后又认定此条款约定不明，认为“小楼照税费由原告负责”这一约定过于模糊，未明确双方所应承担的具体税种，最终判决依据法定义务分配双方所应承担的税费种类与额度。

（二）认定包税条款无效的判决说理路径

1.认定包税条款因违反法律法规而无效

在一些涉及“包税条款”类行政诉讼案件中，法院认定包税条款无效的理由往往为“双方当事人之间约定的包税条款违反了《税收征收管理法》（2015年修订版）第四条和《税收征收管理法实施细则》（2016年修订版）第三条之规定”③参见铁岭市长兴荣建材有限公司诉铁岭市国家税务稽查局、铁岭市国家税务局行政处罚案，辽宁省铁岭市中级人民法院（2017）辽12行终79号行政判决书。。而在民事诉讼案件中，法院则多以“按照《宪法》第五十六条规定，依法纳税是纳税人的基本义务”④参见沈木泉、沈桂张与杨玉坤建设用地使用权转让合同纠纷案，福建省漳州市中级人民法院（2016）闽06民终158号民事判决书。，任何单位和个人不得违反法律规定擅自作出减税、免税的决定为由，作出认定包税条款无效的判决。可见，判定包税条款违反了效力性强制性规定是法官们论证包税条款无效的一条重要路径。

不过，不论法官们持何种观点，其在论证包税条款合法性问题的过程中所主要围绕的核心法条无外乎以下几项：《税收征收管理法》第三条①《税收征收管理法》（2015年修订版）第三条：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。、第四条②《税收征收管理法》（2015年修订版）第四条：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须按照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。，《税收征收管理法实施细则》第三条③《税收征收管理法实施细则》（2016年修订并生效）第三条：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税收机关不得执行，并应向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的一律无效。，《宪法》第五十六条④《宪法》（2018年修订版）第五十六条：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。。又由于《民法典》第一百四十三条第一款第三项规定：违反法律、行政法规强制性规定的民事法律行为无效。故在讨论包税条款是否有违前述核心法条之前，首先需要明确该核心法条是否属于效力性强制性规定。

对效力性强制性规定的甄别和认定，一直以来都是法学理论界与司法实务界中的难点问题，迄今未能找到一条科学判断的有效途径。惟2019年出台的《全国法院民商事审判工作会议纪要》第三十条指出，强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的，应当认定为效力性强制性规定。这一列举性条文，为我们判断某一规定是否为效力性强制性规定提供了一个有力的甄别标准，即该强制性规定“是否涉及公序良俗”。

就《宪法》第五十六条而言，首先需要明确的是，宪法与一般法律不同，其本身因缺乏合意构成而并非契约，是一种先行于契约的制度保障。且宪法作为公法，即使确有强制性，其也仅及于行使公权力的主体，在本文所研究之语境下仅可能会对行政协议中涉及的包税条款有所影响。而在我国宪法并未司法化的背景之下，行政协议即使对宪法有所违背，也不会直接导致合同无效。

就《税收征收管理法》第三条、第四条和《税收征收管理法实施细则》第三条而言，其规定涉及税收的开征、停征，纳税义务人与扣缴义务人，及同税收法律、行政法规抵触的决定之处理途径等方面。在我国社会主义市场经济条件下，税款的征收和运用服从于人民的根本利益，取之于民、用之于民。因此上述条文毫无疑问地“涉及公序良俗”，也即属于效力性强制性规定。

那么，包税条款是否违反了该效力性强制性规定？一方面，包税条款仅对负税人进行了约定，并没有改变纳税义务人，这使得包税条款并未对《税收征收管理法》第四条有所违背；另一方面，包税条款为合同各方在平等磋商中形成的、关于应纳税额分摊的约定，未含有税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税或其他同税收法律、行政法规相抵触的决定，不违反《税收征收管理法》第三条之规定。可见，包税条款未与任何税收法律、行政法规相抵触，因而也谈不上违反《税收征收管理法实施细则》第三条之规定。

综上，在前文论及的辽宁省铁岭市中级人民法院（2017）辽12行终79号、福建省漳州市中级人民法院（2016）闽06民终158号等案件中，法院直接以包税条款违反法律法规为由而认定其无效的做法，是欠妥当的。

2.认定包税条款因违背公共利益而无效

此种说理路径主要出现在涉及行政协议的案件中。以案例2为例，法院认为，虽然以自身财产为其他主体缴纳税款的行为本身并不违反法律法规之强制性规定，但政府机关若以公共财政为特定主体承担税负，则难免有与公共利益相违背之嫌；同时，政府机关也并无权力决定或请求减免纳税义务人所应缴纳之税款。最终，本案法院判决当事双方于行政协议中约定的包税条款为无效条款。

【案例2】无锡宝铭房地产开发有限公司等与无锡市惠山区人民政府建设用地使用权转让合同纠纷上诉案。本案中，惠山区管委会与宝铭公司于合同书中约定“鉴于宝铭公司在本次征收中作出了较大让步，其就本次征收所产生的税费仅需负担680万元，余下费用均由无锡惠山经济开发区公共财政解决。”一审法院认为，该约定减轻了宝铭公司的纳税义务，违背了法律法规的强制性规定，应属无效条款，当事人不服并提起上诉。二审法院在支持一审法院判决结论的基础上，进一步认为“减免税负”不在惠山区管委会的法定职权范围内，且将公共财政用于特定主体之税费缴纳有违社会公共利益与善良风俗，最终判定双方的上述包税约定为无效条款。

随着经济社会的飞速发展，原本仅于民事协议中出现的包税条款也逐渐开始在行政协议中崭露头角。法院在对此类包税条款作出效力裁判时，需要注意平衡信赖利益保护和公共利益保护之间的关系。具体而言，行政协议往往与行政优异权相联系，其赋予了行政机关在一定条件下单方面变更、解除合同的权利，此种权利虽目的在于维护公共利益，却也导致了交易双方地位的不对等。作为优势地位一方，行政机关证明自己行为的合法性并不存在困难，却使得行政相对人难以获得救济，在一定程度上忽视了交易安全。然而，维持契约的神圣性本身也是公共利益的一种体现。交易安全包括动的安全和静的安全，这种动的安全在现代交易中更为重要。①王利明：《民商法研究（第九辑）》，北京：中国人民大学出版社，2020年版。那么，法院在对行政协议中的包税条款效力作出判断时，应当如何做到行政法上信赖利益保护原则与民法上公共利益保护原则之间的平衡？政府在与公民签订行政协议的过程中所作出的妥协和让步，于达到何种地步之时才应当被认定为是对公共利益的侵犯？

行政协议与其他具体行政行为的不同之处在于其兼具行政法律行为的强制性和民事法律行为的协商性，故行政主体在与行政相对人签订行政协议时作出一定的妥协是行政协议的应有之意，而行政机关为与相对人达成协议所做的让步，也必然会或多或少地涉及公共财政的支出。若将此种支出一概视作对公共利益的违反，那么行政协议的存在本身就是一种对公共利益的悖逆。因此，这种“对公共利益的违背”应当被视作保护公民信赖利益所付出的成本——每个纳税人都有可能成为与行政主体签订协议的相对方，动用公共财政以保障个别公民的信赖利益看似是对其他纳税人利益的损害，但正如“刑法是犯罪人的大宪章，也是善良公民的大宪章”中所体现出来的思维逻辑一样，此种公共财政的付出也是对其他潜在行政协议相对人的信赖利益保护。权利的保障不便宜，并且必然要动用稀缺的资源，那么对假设实际存在的权利的保护就不可能是绝对的和彻底的，没有权利是不可妥协的②霍尔姆斯·桑斯坦：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，毕竟悦，译.北京：北京大学出版社，2004年版。。故而在“对行政协议中涉及的包税条款进行效力判断”这一特定情形中，“公共利益”也并非完全不能向交易相对方之“信赖利益”作出妥协。

案例2中，公权力机关鉴于宝铭公司在土地征收中作出的让步，同意其就本次征收所产生的税费仅需负担680万元，余下费用均由公共财政解决。此包税条款为交易双方的真实意思表示，再加之政府部门的公权力背书，使宝铭公司产生了值得法律保护的信赖利益。且本案中的公共财政支出并非完全是对宝铭公司单个主体的补偿，而是同时起到了树立积极配合政府工作的榜样型企业形象之作用，此种形象标杆的设立，将有利于惠山区未来的土地征收和城区建设工作，实际上是一种对于公共利益的长期投资。本案中，法院未充分考虑宝铭公司的信赖利益情况与惠山区政府公共财政支出的长期投资性质，直接以该包税条款有违公共利益为由，将双方约定的包税条款认定为无效的做法，值得商榷。

由上可见，在涉及包税条款的行政协议纠纷案件中，法院不能简单地以“违反公共利益”为由认定包税条款无效，而应根据案件的具体情况分析交易相对方之信赖利益大小与公共利益受到影响之程度，平衡信赖利益与公共利益之间的关系。同时，在此类案件中，法院可以尝试采用一些较为柔化的补救措施，探索个案中“公共利益”能够退让妥协的限度，如，在认定包税条款效力的同时要求受益方对公共财政做出一定的补偿，或对包税条款中约定的公共财政负担税负之金额再做调整等。

公共财政是一门伦理科学，它迫使我们为共同体决策产生的损失提供公共会计，迫使我们说明在追求更重要的目标时我们愿意放弃什么。①霍尔姆斯·桑斯坦：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，毕竟悦，译.北京：北京大学出版社，2004年版。信赖利益保护与公共利益保护之间并不是非此即彼的关系，而有待于法官在其二者之间寻求一种动态的均衡，深入分析每一个具体案件中的行政相对方之信赖利益与社会公共利益间的勾连重合与相互影响之处。唯此，公权力机关的公信与权威之形象方能落到实处，公共财政之功能方能得到有效发挥。

3.认定包税条款因意思表示错误而无效

包税条款中的税负转移方向通常是交易中位于优势地位的一方将本应由自己负担的税款转嫁由交易中的劣势地位方承担，故部分法院会基于此种强制性而认定该条款属于格式条款，或认为此种税负转移构成显失公平、重大误解，乃至于构成优势方对劣势方的欺诈而予以撤销。

【案例3】陈灵零、东莞市志诚万家房地产经纪有限公司等与蒋菊蓉居间合同纠纷上诉案。房地产经纪公司在一审庭审中确认，其曾向买受方口头表示案涉物业交易增值税数额高昂，使买受方产生了案涉物业交易税费较高的认识，并因此签订了包税条款，约定买受方以250,000元的价格将一切税费缴纳事宜承包给房地产经纪公司完成。然而在随后的交易过程中，经纪公司通过订立价格低于实际交易价格乃至一手房价备案合同的方式，使自身缴纳的税费款额远低于250,000元，导致买受方产生了较大经济损失。鉴于房地产经纪公司为专门从事房屋交易的中介机构，可推定其在向买受方告知预计交易税费并达成包税协议时，便已知可通过特定方式减少自身税费缴纳。故一审法院认定志诚万家公司的上述行为构成欺诈，同时在该包税条款的订立过程中存在重大误解和显失公平的情形，支持原告要求撤销该包税条款的主张。二审法院亦维持原判。

【案例4】浙江浣美门窗工业有限公司与浙江诸暨一百物流有限公司建设用地使用权转让合同纠纷上诉案。该案双方于签订的土地转让协议书中约定，转让过程中双方所涉及的一切税费均由被告公司负责。然而双方在完成本宗土地转让后，被告并未及时向税务机关申报原告公司当年度的企业所得税，原告因而缴纳了大量滞纳金。原告遂起诉控告被告公司未能履行包税条款所约定的合同义务，给己方造成了巨额经济损失，要求追究被告方之违约责任。一审法院认为，由于企业所得税的税率和应纳税额均存在不确定性，故被告方于客观上无法准确认识合同中约定的、其所应承担的原告方之企业所得税额情况，遂认定本案中原被告双方在签订该包税条款时，被告存在重大误解，并酌情确定该笔企业所得税和滞纳金需由原告方自行承担25%。二审法院亦维持原判。

包税条款中这种隐含的强制性究竟应当如何界定？

根据我国《民法典》第四百九十六条的定义，格式条款是指当事人为了重复使用而预先拟定，并在订立合同时未与对方协商的条款。然而，目前常见的约定包税条款的二手房买卖合同、土地使用权转让合同等，均为一次性合同，并不涉及重复使用问题；且即使在上述合同中存在所谓的优势方，其所具有的优势地位也并不足以使得其有能力在不与相对方协商的前提下，直接要求相对方依照包税条款的规定承担所有税负，也即包税条款相对方并未完全失去议价能力。故法院在判断包税条款的效力问题时，不应直接引用《民法典》第四百九十七条第二款的规定，认定包税条款属于格式条款而无效。

而关于重大误解的认定，则首先涉及关于错误“一元论”和“二元论”的探讨。过去我国民法理论受德国民法学说影响较大，明确区分动机错误与意思表示错误的“二元论”一度成为通说。不过，随着私法国际统一化趋势的加剧，“一元论”在我国民法理论界开始逐渐崭露头角。这样的立场转变在《民法典》第一百四十七条①《民法典》（2020年颁布，2021年生效）第一百四十七条：基于重大误解实施的民事法律行为，行为人有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销。中也显示了出来，其并没有就“重大误解”或“错误”作出一个统一的定义，为“一元论”的应用提供了解释的余地。

基于我国民法理论的此种变化趋势，本文认定重大误解的构成要件为：存在业已成立的民事法律行为；一方或双方对该民事法律行为的内容或性质存在重大误解；重大误解与民事法律行为的成立之间存在因果关系；该重大误解中包含有相对人的参与，包括相对人知道或应当知道错误的存在却未告知错误方、相对方故意提供不正确信息引起错误、共同错误等情形。②崔建远，韩世远，申卫星，王洪亮：《民法总论》，北京：清华大学出版社，2019年版。而具体到涉及包税条款的意思表示错误中，需要探讨的问题则聚焦在：交易劣势方是否对民事法律行为的内容或性质存在认识错误；若包税条款签订过程中存在重大误解，该重大误解中是否包含有相对人的参与。

案例3中，买受方将房屋买卖过程中所产生的费用（含税费以及过户相关费用）承包给房屋经纪公司，亏盈由经纪公司全权负责处理，但经纪公司通过误导和欺骗等手段使买受方产生了案涉物业交易税费较高的认识，并因此缴纳了虚高价款，完全符合前述之重大误解的构成要件（同时还与民法上的欺诈产生了竞合），此例即为典型的包税条款因意思表示错误而无效（广义无效）之情形。由于此种欺诈与重大误解均为对同一法律行为的评价，且适用后均将产生合同被撤销的法律后果，故当事人可以根据自身举证难易程度，自由选择不同的诉讼主张。

案例4中，交易双方约定一切税费由买受方承担，但其在交易完成后未能及时申报缴纳当年度出卖方之企业所得税，导致出卖方被税务机关处以高额滞纳金。本案法院认为，出卖方在纳税年度内的盈利情况之详细信息难以为买受方所准确了解，并判定买受方对该条款存在重大误解。然而，本案交易双方在合同中已明确提出买受方需承担此企业所得税，买受方作为有完全民事行为能力的民事主体，应当对签订该条款的行为及其所附随的后果负责。且正如上文分析中所提及，包税条款并非格式条款，买受方对此条款若有不理解、不明晰之处，完全可以与出卖方协商要求对该条款进行细化，如要求在包税条款中划定买受方所承担的该项企业所得税之上限等。若买受方未与出卖方就该条款的明确性进行协商讨论，则理应自行承担由此所带来的风险。可见，这一“交易劣势方对行为性质的认识错误”是本可以规避的，本案交易劣势方（买受方）签订此包税条款应被视作是一种自甘风险的行为。再加之本案出卖方并未有悖于诚信、故意欺瞒的情形，交易双方亦未有共同认识错误，故此包税条款中“重大误解”的出现并未有出卖方施加的影响力。综上，笔者认为本案法院将该包税条款认定为于重大误解下签订的无效条款实属不当，有违民法意思自治、交易自由之精神。

概而言之，在对包税条款中的重大误解和欺诈等意思表示错误之情形进行界定时，首先应当明确包税条款本身并非格式条款，而是交易双方自由协商与意思自治的结果。因此，不能一概将交易劣势方承受的不利益视为重大误解的后果，而应当视案件具体情况判断此种不利益是否属于劣势方的自甘风险，或是交易双方都陷入了非故意的认识错误，抑或是交易优势方的故意欺诈。若通过分析判断，确定是劣势方自甘风险，那么便不应当将此情形视为重大误解，而应尊重交易双方之意思自治，认定合同有效（至少不能认定为因重大误解而导致的效力瑕疵）。只有当确有证据证明存在双方均无法预知的税费风险或存在优势方对优势地位的滥用等情况时，方能认定此情形下的包税条款是基于重大误解或欺诈而形成的瑕疵条款，进而裁判予以撤销或采取其他补救措施。

四、包税条款困境之解决途径

随着民商事活动的发展，类似包税条款适用问题的困境在未来很可能大量出现。而此类困境产生的根本原因在于，作为公法的税法与作为私法的民法之间产生了交融与碰撞——经济生活的灵活多样性在不断推动私法提升包容程度的同时，对相较而言更为守旧的公法之立法提出了挑战，并对法官的司法裁判技术提出了更高的要求。为积极应对此种公法私法化浪潮带来的考验，促进包税条款效力判定结论在理论界与实务界的统一，本文分别于立法与司法两个层面提出了若干建议，以期推动我国税收司法实践向精细化和专业化方向迈进。

（一）健全税收法律体系

为说明健全税收法律体系的重要性，本文首先提出一个民法与税法在基本原则上略显矛盾的现象：包税条款为民法上当事人自由意志的体现，但针对土地增值税和所得税设定的包税条款却违背了税法上的量能课税原则，存在不利于实现税法之分配与调控功能的问题。换言之，民法与税法在“意思自治”与“量能课税”这两种基本原则上存在着抵触。

依法理分析，在统一法律体系下的民法与税法本不应存在基本原则上的冲突，也即民法上的意思自治原则与税法上的量能课税原则应当是统一在宪法所承认之基本价值之下的。但这一结论在针对土地增值税和所得税约定的包税条款处似乎被推翻了，此种矛盾出现的原因何在？

对这一问题，台湾学者黄茂荣大法官给出了一种很有力的解释：“……，基于法律体系之统一性，……，事实上在税捐法与民事法间不应当会有不能化解的概念冲突。此冲突之所以发生，主要因为在税捐法上不求深思，而在事后发现有因不能契合于民事法而产生漏洞时，硬要在税捐法内，曲解民事法。”①黄茂荣：《税捐法与民事法》，《月旦财经法杂志》，2005年第9期。这种“在税捐法立法上的不求深思”可以理解为一种在税收立法上的不成熟与缺失。而这种不成熟与缺失，在我国则主要体现为税收立法中大量存在的空白地带与较低的税法立法层次。为进一步健全我国税收法律体系，本文拟提出以下几点建议：

1.填补税收法律漏洞

正是因为相关的税收法律没有明确规定土地增值税、所得税等税种不能通过约定的方式转嫁负税人，出现了法律上的漏洞，才会使得交易双方约定针对土地增值税、所得税等税种的包税条款虽并未违反任何法律法规，且完全符合民法上关于有效合同条款的规定之要件，却面临因存在与税法上保障分配公平的立法理念相违背之情形而被认定无效的窘境。虽然包税条款的效力判定问题似乎可以通过法官依据“尊重当事人意思自治”的原则进行案件审判而得到较为圆满的解决，但法官在司法裁判过程中的自由心证毕竟缺乏法律依据，自由裁量权的大量应用也不符合我国大陆法系的司法传统。同时立法的缺失还可能导致“同案不同判”现象的出现，不利于我国法治建设与社会稳定。故而从建设法治国家的角度出发，税法通过引入、借鉴而主动设立相关制度显然更符合法治要求。

要妥善解决包税条款的法律效力问题，首先需要逐步确立一套税法上的法律原则和基本理论，这其中最为重要的就是在相关法律中明确规定税收法定原则。我国《宪法》第五十六条虽然作出了“公民有依照法律纳税的义务”之规定，却并未揭示在宪法中确立该原则的根本目的是防止国家征税权滥用、保障纳税人基本权益。而只有通过在立法上明确税收法定原则的法律地位与该原则确立的根本目的，方能真正实现对国家征税权的制约和对公民财产权的保护②王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》，2004年第3期。，并由此为量能课税与契约自由的兼容并蓄提供制度保障。同时，采纳税收债务关系理论，于税法中引入民事领域的债务履行承担制度也是解决包税条款困境、弥补税法不足的重要途径之一。具体而言，税法应当对税收债法作出专门规定，以此作为我国税收债法制度构建之基石，促进税收法律之公法私法化进程，适应经济社会生活发展趋势。同时，在税法上还应当明确包税条款等实践中常见的税收条款之定义与法律性质，明确包税条款属于一种债务履行承担条款，并参考民法上的相关概念表述与制度设计模式进行规则制定，保障纳税人的税收债务履行承担自由。

总而言之，未来立法机关需不断提高税收立法技术与立法水平，加快税收法律空白地带的立法工作，减少目前各税收法律中存在的与其他部门法原则相冲突现象的出现，提升我国法律体系之统一性与完整性。

2.提升税法层次

目前我国税收法律法规体系之构建仍处于起步阶段，税收法律渊源呈现出“行政主导”的局面。长期以来，由全国人大及其常委会制定的税收法律仅有《个人所得税法》《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征收管理法》，直至2011年才新增了第一部由行政法规形式提升为法律形式的《车船税法》，除此之外的税法规范均由国务院、中央各部委以及地方政府制定①季卫东等：《宪法的理念与中国实践》，上海：上海人民出版社，2017年版。。这样的立法局面使得我国现行税收法律规范的总体位阶偏低，稳定性差、随意性大，同时也违背了“税收法定”原则对税收法律规范渊源仅为全国人大及其常委会通过的法律之要求。各税收部门法间体系性不足而无序性有余，于规定重合之处冲突矛盾，于规定未覆盖之处沉默失语。

为化解当前国家权力机关税收立法权受行政机关蚕食的问题，弥合我国税收法律体系与税收法定主义原则之间的间隙，立法机关应当坚决遵照2013年党的十八届三中全会《决定》提出的“落实税收法定原则”之要求，逐步改变我国税法渊源行政主导的局面，建立起税收法定的法律框架。此种法律框架的建立并非一蹴而就，而是需要立法机关在税收改革进程中作出持续性的努力：首先，立法机关应密切关注新税种的落实及征管情况，根据社会实践需求积极行使税收立法权；其次，立法机关应以改革的重难点问题作为突破口，对影响范围广、社会关注度高的税种先行立法，及时回应民众诉求；再次，立法机关还应当对过去已有的税收行政性法律文件循序渐进地做出清理，依法定程序将国务院和财政部、税务总局等行政机关制定的、内容为税收基本制度的行政法规和行政规章上升为法律，提升税法层次。

（二）注意司法实践中的例外情形

1.以尊重当事人意思自治为原则

由上文所述，包税条款本身并未违反法律法规的强制性规定，包税条款也并非格式条款，除非存在认识错误或欺诈等意思表示不真实的情形，否则我们没有理由不将包税条款视作当事人之间自由意志的反映并予以尊重。

最高人民法院公告案例——山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案②载《中华人民共和国最高人民法院公报》2008年第3期。，对包税条款法律效力认定的说理过程强调，包税条款的实质是一种税负转嫁条款，在纳税义务人未发生改变的前提下，其本身并未违背纳税义务人的人身专属性或违反税收管理方面的法律法规。包税条款作为缔约双方在交易过程中对经济利益分配的约定，是当事人意思自治的一种体现。正如学者陈清秀所言，“税法的解释适用，应尽量尊重私法上法律关系之自由形成，以维护国民经济活动之营业自由。”③陈清秀：《现代财税法原理》，厦门：厦门大学出版社，2017年版。在税法所规定的课税要件与私法上的法律关系形成连结时，有关课税要件事实之认定，原则上应承接并尊重纳税人所形成的私法上的法律关系，以维持法律秩序的安定性。

当然，上述要求司法机关尊重当事人意思自治的表述并不意味着法院应当一概认定包税条款有效，而是想要说明尊重交易双方在订立合同之时的自由意志，乃法院就此类案件作出裁判的前提和原则，而认定包税条款无效应仅是针对部分税种或部分意思表示不真实情况下的例外情形。唯此，市场经济活动自由才能真正得到落实，法律体系的统一和社会秩序的安定才能得到更好地维护。这种原则同样应当落实到交易双方在包税条款中未明确约定所涵盖的具体税种之类型案件的审判过程中。具体而言，若双方在包税条款中仅笼统约定：一切税费由买受方承担。则法院在司法裁判过程中也应最大限度地尊重当事人的这种自由意思表示——除确实不应约定包税条款的税种（如土地增值税等）外，其余税费均由约定的义务承担方缴纳。如前文所述案例1中，法院认为双方约定由原告承担“小楼照税费”的表述过于模糊，故依“约定不明按法定”的原则，以税务机关出具的税收缴款书中所载明的“纳税人名称”与数额，确定原、被告双方所应承担的具体税款之种类与额度。然而，本案交易双方在包税条款中已明确表示税费由原告方承担，虽未指明“税费”中包含的具体税种，但交易双方将被告方之税负转移由原告方承受的意思表示合意是确定无疑的，法院判决根据税务机关收缴书中的“纳税人名称”进行纳税义务分担的做法实际上有违当事人自由意志。

本案法院的正确做法应当是，就土地增值税、所得税和印花税等约定了包税条款将导致国家税收收入流失的税种，判决仍以法定纳税主体缴纳税款，而将除此之外的其他税费均判决由原告承担。这样的裁判结果能够在尊重民法上意思自治原则与税法上量能课税原则的同时，保障国家财政收入不遭受损失，方可实现法学理论原则与社会现实需要的双重圆满。

2.以否定特定税种包税条款效力为例外

由于不同税种的课税方式、课税对象、课税目的不同，包税条款对国家税收收入的影响在不同税种中的反映也有所不同。例如，针对土地增值税、所得税及印花税约定的包税条款将会导致计税依据减少，导致国家税收收入流失。同时，试图将买受人承担的税负还原计入出卖方取得的价款，也存在操作上的难题，这不仅影响了交易价格，也将导致国家经济统计不准确。故在原则上认定包税条款有效的同时，法官还应当注意甄别针对部分特定税种约定的包税条款，并将其剔除出包税条款有效之列。

另外，就土地增值税和所得税而言，针对此两项税种约定的包税条款还可能会导致税制设计之宗旨难以实现。土地增值税的课征对象为土地转让时产生的增值，这种增值产生的原因在于政府的基础设施建设、资金投入、以及土地的供给弹性有限等因素，而非由于土地所有者或使用者的劳动付出。故基于公平原则，税法规定将该部分增值收入通过征收土地增值税的方式予以调节，分配不劳而获的土地增值财富①陈少英等：《财产税法论》，北京：法律出版社，2019年版。。而若针对土地增值税约定包税条款，则非但致使矫正的目的无法达成，更进一步加剧了不公——无辜的相对方承担了税负，真正的利得者却高枕无忧，税法的“收入调节器”功能无法实现。

同样，所得税在社会收入的二次分配中也发挥着重要作用，对社会分配公平的实现有着重要影响，放任包税条款对所得税的税负转移也会使得税法对分配公正的追求落空。且当前我国为减少对企业所得税和个人所得税的重复课征、充分激发市场活力，对股东从上市公司获得的股利部分或全部免征个人所得税②赵术高，周 兵，刘楠楠：《我国企业所得税与个人所得税重复征税问题研析》，《海南大学学报(人文社会科学版)》，2020年第3期。。因此，合同中针对企业所得税约定的包税条款将导致出卖方在未被追征企业所得税的情况下，享受到免缴部分个人所得税的优惠，这不利于保障各个税种间制度设计的协调，更不利于公平正义原则的实现。此外，个人所得税中的居民个人综合所得、经营所得按纳税年度计征，难以从中具体确定某一笔交易对应缴纳的税款金额，这使得针对居民个人综合所得、经营所得所需缴纳的个税约定的包税条款，实际上处于效力架空的状态。

综上所述，在司法审判过程中，为了确保国家税基不被侵蚀、实现土地增值税与所得税等税种承担的收入调节器功能、保障税种之间的协调并贯彻税收法律体系设计之宗旨，宜将针对土地增值税、所得税、印花税等特定税种约定的包税条款判定为无效。

五、结语

当前，我国针对包税条款效力问题进行分析的理论研究仍存在空白地带，司法实践中对包税条款效力进行判定的说理路径也并不统一。司法部门在界定包税条款中所隐含的强制性、明确协议双方自由意志延展边界的过程中，面临着理论指导缺失的困境。不同司法裁定对于包税条款是否违反了法律法规强制性规定、约定包税条款是否会导致国家税款流失等问题，也有着不同的回答。“同案不同判”现象在涉及包税条款的税收司法实践中大量存在。

在包税条款本身未同任何法律法规相抵触，且确保其约定范围中不包含将导致国家税收收入流失之特定税种的前提下，尽可能维护包税条款效力以尊重交易双方之意思自治，应为化解包税条款困境的一剂良方。同时，包税条款困境的解决也有待税收立法上的进一步完善。立法机关应通过填补税收法律漏洞、提升税法立法层次等方式落实税收法定原则，减少税法与其他部门法之间的矛盾与冲突，明确包税条款的法律效力。

随着我国社会主义市场经济的蓬勃发展，社会经济活动中私主体的参与比例正在逐步提升，涉及交易双方税负承担问题的纠纷也日益增多。本文的研究对当前社会经济生活中涉及包税条款效力判定的相关问题作出了及时回应，有利于减少实践中关于包税条款合法性的争议。同时，本文的研究还就税法与民法、税法与行政法之间的关系进行了初步探索，这对于明确税法之法律体系定位、促进我国税收征管体系的健全也具有重要意义。