加密货币、区块链技术与跨境税收法律问题的思考

李 敏

人类社会发展最新的全球化体现在数字通信及虚拟技术领域，加密货币及区块链技术的出现迅速冲击着传统的经济范式，其中最出名的当属“比特币”（Bitcoin），即一种具有去中心化、全球化、匿名性且总量恒定为2100万枚的数字货币。人类可以低成本且无需经过政府和银行就能通过通信数据交换建立全球化金融网络，实现世界范围内的无国界跨境贸易往来、支付及汇款。数字经济是建立在破坏性理论基础上的，即外来的科学技术进步因素整体改变了传统产业行为，通过通信科学技术实践影响着传统行业的权力顺序及供需平衡。区块链技术的发展是由社会内部现有权力秩序驱动的，民主制度使得公民有权自由地衡量以政府和银行指定的公权力准则对个人私权利的限制。①公民渴望着，通过区块链技术对等地在网络上共享和分布数据，构建一个完全自由的新权力秩序规则以获取更多尊严。②基于加密货币新概念和功能的权力秩序准则，至少能够通过惩罚措施以保障个人的合法安全。当今信息革命带来的并不是现有生产方式、生活样态的简单拓展和延伸，而是新兴智慧社会对传统工商业社会的总体性替代，由此便产生了“数字人权”；其本质是人类应用人工智能、物联网和区块链技术，在数字经济与人工智能时代充分发展人所应该享有的自由平等、生存发展、经济社会文化权利。税收作为国家的一项重要制度，影响着数字经济及投资发展的外部环境。本文从跨境税收制度角度，探索制定数字经济与人工智能商业时代的“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”。

一、传统金融体系外的全球虚拟货币体系正加速形成

人类历史上很少有人质疑通过货币征税的合法性。以黄金或白银为代表的金属货币一方面促进了全球范围内的自由贸易，另一方面也在便利结算的同时诞生了一种牢固可靠的国家统治者集权手段。另外，各国政府通过货币贬值或升值交替的形式对市场予以调节，与传统征税而赋予国家公共财政权力的方法比，货币则是一种更快且不易察觉，更不会被批评的手段。实际上，通过货币政策制约经济发展并提高生活成本的方式，最终的代价是社会民众缓慢的贫困化。第一次世界大战结束以来，政府通过发行纸币为战争提供资金，最终使世界上许多国家陆续陷入破产。近年来多个国际组织举办的以全球经济发展与世界减贫为主题的论坛时常会提到货币改革计划，但各成员国对可能威胁到国家税收主权垄断的讨论往往兴趣索然或避而不谈。

比特币的开发者兼创始者中本聪（Satoshi Nakamoto）发表了一篇名为《比特币：一种点对点式的电子现金系统》的论文，认为比特币具有总量恒定、不可复制、交易过程分布式核证、交易记录不可篡改且任何人都可无国界地使用的特性，在世界范围内开创了以比特币为代表的全新数字加密货币和虚拟支付金融系统。有人评价中本聪为一名无政府主义者，他的初衷并不希望数字加密货币被某国政府或中央银行控制，而是希望其成为全球自由流动、不受政府监管和控制的货币。③加密货币储存于世界范围内分布式的不为特别对象所拥有的开源网络，消除了单点故障的隐患，可通过数字系统交易验证付费，重塑一个全新的货币支付体系。

尽管传统的货币支付体系能够给政府和银行金融机构带来制度安全感，但却难以改变世界范围内底层民众日益贫困的现状。加密货币与区块链技术的出现引发了国际学界对跨境税收法律制度构建的思考。④与传统金融相比，虚拟通信变革背景下加密货币的跨境流通须符合每个国家或地区各自的法律制度，因此学术界有必要根据科技进步及经济发展的社会事实，研究制定新的虚拟货币金融体系下的跨境税收制度规则。⑤目前世界各国在区块链技术、数字金融及虚拟货币应用领域存在立法真空，探索构建一种包含最低税收准则标准，能够用法律方式描述纳税人和国家之间税收法律关系的“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”就显得愈发迫切和重要。考虑到虚拟货币是在缺乏国家控制的情况下发源于银行机构之外，通过互联网名称与数字地址分配机构（ICANN）登记注册的域名解析服务器（DNS）以电子通信的方式产生和运营，所以其法律标准的设定存在对虚拟货币的功能、目的以及范围进行错误规制的潜在风险。⑥对加密货币、区块链技术制定恰当的税收框架，给立法者带来了前所未有的挑战。

二、加密货币、区块链技术与数字经济的相互作用及法律约束的必要性

如果不对加密货币、区块链技术和数字经济之间的关系进行分析，那么本文所提出的“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”将是难以被充分理解的。

（一）区块链为加密货币的迅速推广创造了必不可少的技术支持

以比特币为代表的加密货币是非政府主体发行的虚拟数字化货币，价值由市场主体自由决定，是对等的开源数字货币，不依赖于特定国家的中央机构，构建了去中心化的分布式全球支付系统，是在线交易的理想支付方式，快速、廉价且安全，无需依赖第三方即可在世界任何地方将资金从A转移到B。⑦比特币的货币单位是一种所有用户共享的通用且不可修改的电子会计记录，记录账户信息及特定时间的账户余额，而传统银行单方拥有并控制所有用户的交易日志及会计记录。⑧

区块链技术的诞生为比特币的交易提供了安全保障，所有交易都以线上复式簿记或标准记录方法记录在公共分类账中，并分布在称为区块链的区块中。应用区块链技术时，具有编码信息的创世块是系统的起点，每个区块都加载了交易规则或指令信息，这些块组成区块链，无需第三方干预即可解决双重支出问题。每个区块末尾的散列含有当前块编号和链中的下一个块的编号信息、交易时间及交易量，散列形成区块链之间的返回链接直至创世块，每个区块均为无法修改的加密密钥，且无法重新创建输入值。⑨当数千台分散的计算机解决了复杂的数学问题以验证区块链中的交易时，比特币就被创造或者挖掘出来。

科学技术的进步和通信设施的发展使得在虚拟世界中创造货币可以在现实世界中使用。比特币通过计算机搜索以找到正确的数据序列“区块”，将该算法“散列”应用于数据，该序列会产生世界独一无二的模式。当两者合并发生时，“矿工”将获得比特币奖励，而如果使用同一区块来验证交易，还将获得比特币服务费。随着比特币的不断开采，奖金会逐渐减少。“采矿”一词并非偶然出现，它涉及比特币的开采过程，该技术旨在重现虚拟网络中黄金和宝石的开采过程，就像在现实世界进行开采一样，比特币的开采也会变得越来越稀缺。

（二）数字经济时代为区块链技术与加密货币的发展带来无限空间

互联网是世界上最大的计算机网络，通过IP地址系统和域名层次结构，公众就能在网络上找到想要的信息资源。互联网名称与数字地址分配机构是向最终用户提供域名解析服务器的域名注册、IP地址分配及维护域名层次一致性和管理的全局性基础设施。当注册机构接收到用户的注册请求时，通过注册机构检查的适当性以验证该名称是否可用。我们处于信息技术网络应用的加速发展时代，域名解析服务器在维护这个大型分布式系统的所有节点的可达性方面发挥着越来越重要的作用。明智的解决办法是创新地利用信息和通信技术来提高生活质量、生产力和服务业竞争力。我们可以看到越来越多的物联网设备物体，与人工智能一起分析和执行海量的数据，因此人们将域名解析服务器移动到分布式区块链平台在技术上是可行的。根据联合国经济和社会事务部《2030年可持续发展议程》预测，未来15年与互联网连接的设备数量将增加两倍。⑩

国家互联网信息办公室发布的《数字中国发展报告（2020年）》显示，我国数字经济总量已跃居世界第二，成为引领全球数字经济创新的重要策源地，2020年我国数字经济核心产业增加值占GDP比重达到7.8%。2019年以来，我国成为全球最大专利申请来源国，5G、区块链、人工智能等领域专利申请量居全球第一。因此，数字经济时代将为区块链技术与加密货币的发展带来无限空间。

（三）区块链技术和加密货币具有财富支配灵活化及促进减贫的积极作用

除了安全性、可靠性和自由性之外，虚拟货币和区块链技术能够使所有人的财富支配更加灵活。通过互联网连接进行沟通并获得工作的权利赋予人更现实的尊严，因为它使得独立个人完全归属于全球社会，从而使每个人的生存权和发展权均能得到尊重和认可。加密货币能减少贫困并迫使传统银行相对于政府和人民改变其行为功能，从而更好地发挥其应有的潜力。随着与加密货币竞争，传统银行的支付体系或许将不复存在，银行在未来商业社会的新定位或许是金融服务代理商。

比特币免费进行快速全球交易的属性，能有效地防止货币专制。它出现的时机和随后的增长也不是偶然的，事实上社会正在接近一个临界点。本质上，比特币是对三个独立且持续的发展所做出的回应：高度集中的货币权威、日益减少的金融隐私及根深蒂固的传统金融秩序。集中性的替代货币提供商难以在任何司法管辖区长期生存，区块链去中心化分布式特性，使得任何一个主权国家政府都不拥有其中心控制权，不能使虚拟货币通胀或紧缩、侵蚀或贬值。世界银行金融和私营部门发展咨询小组的专家认为，区块链技术和加密货币是对抗贫穷的潜在武器，可能改善世界最贫困人口的生活质量，增加其获得基本金融服务的机会。

（四）通过制定限制性税收法律制度对加密货币发展进行合理化约束

尽管数字经济时代的金融体系重塑违背了银行家的意愿，但加密货币所蕴含的能够推动社会经济社会结构发生重大变革的巨大能量是天然存在的，是由全球科学技术发展和数字经济时代市场需求所支撑和推动的，并非是由国际会议或学术团体人为参与制定。以比特币为代表的加密货币的诞生是历史的必然，也使得全球范围内的终端用户能够获得更多的金融隐私、获得财富及就业机会、享有金融自由和个人权利，能够免除跨境支付交易成本的区块链科技彻底改变了人们获得财富、工作、财务自由以及全球业务的方式。在此基础上，世界上任何一个人都能在没有银行等传统金融支付中介干预的情况下自由对等地开展全球化业务，有效降低了世界范围内跨境市场主体之间进行支付交易的成本。

奥地利比特币专家塔克和乌尔里希曾表示，“基于区块链技术的全球加密货币金融体系从外到内、从下到上均是由企业家精神和市场交易自发形成的原则所支撑的”。在我们眼前所发生的以比特币为代表的加密货币诞生发展的整个过程与卡尔·门格尔的货币起源理论所描绘的模型具有惊人的一致性，仅有一个区别让学者们感到惊讶，即比特币价值的基础不在于它在市场易货行为中的使用，而在于它作为一种全球跨境低成本交易支付体系的应用。比特币具有传统金属货币的所有基本属性，并在此基础上还具有恒定稀缺、可分割、高度可移植性、无形、无中介、安全可靠、防欺诈、隐私保护及不受政府干预的普遍性。我们不但可以通过区块链通讯技术零运营成本地转让所有权，而且可以使交易速度几乎为零。⑪

然而，基于区块链的以比特币为代表的加密货币金融系统并不完美，也需要通过一定的规则或标准进行调整和约束，并使其成为传统金融体系之外的更好选择。值得一提的是，尽管各国政府起初对加密货币并不满意，但随着科技进步及市场力量推动所发生的社会进步和金融系统的变革成为社会事实，各国政府是时候基于实体与加密货币的转换建立特别税收制度，即对在将数字化货币交换为金融机构流通的传统货币时征税，通过制定具有限制性的税收法律制度对区块链与加密货币在本国的发展采取一定的合理化约束。

三、加密货币的法律制度发展及税收权利义务关系

以区块链技术为支持的加密货币金融交易系统创设了一种新型的社会经济制度，我们要根据货币交易的实质设计法律规范，考虑国际税收问题。

（一）加密货币领域法律制度的发展

巴西税务局将基于区块链技术的加密货币交易视为需要缴纳所得税的金融资产。根据《巴西刑法典》，巴西将自然人或法人使用加密货币进行交易视为欺诈性使用假币的刑事犯罪。2017年，巴西出台第2303/2015号法案，规定将以比特币为代表的加密货币纳入中央银行监督下的支付工具概念，在监管框架下发生的区块链虚拟货币交易将可能受到政府的控制。2017年，日本通过法案明确规定以比特币为代表的加密货币属于合法付款工具之一。⑫2018年，丹麦金融监管局宣布，虚拟货币交易将以与现行税收制度相同的方式征税，但是纳税人在进行外汇交易时将无需交税，甚至丹麦的银行也在考虑本国货币的数字化。在大多数欧盟国家，以比特币为代表的加密货币被视为一种记账单位和私人货币，应征收营业税和资产增值税。

此外，加密货币作为减贫的方式也得到了联合国的认可与支持。⑬联合国及其电信机构认为区块链技术和受人权保护的加密货币财产是可以通过改变通信内容传播的自由物质工具，不可能被一个国家据为己有，人们应当设定“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”。⑭

（二）加密货币交易的税收权利义务关系

为了实现区块链的创建和通过比特币进行支付交易，政府应该集中精力建立一个最低限度的规则来保证交易过程的安全和隐私。货币政策的实现是通过操纵货币供应来维持稳定可持续的经济活动，各国货币当局通过公开市场操作及利率政策就能直接控制市场中的货币供应量，这是无限惠及政府和银行的货币供应策略。从法学理论的视角，以区块链为基础的加密货币交易事件构成引起国际税法学界极大兴趣的一类法律事实。通过采取类似传统金融模型的规范模式来重新定义新生事物，并以假设条件将规范内容系统化，再以法律语言描述区块链及虚拟货币的税收权利义务关系，构建严格意义上的法律规范是非常必要的。

基于此，首先需要解决以下几个问题，政府是否有权要求从加密货币交易的经济链条中获益？该经济链条参与者是否属于税法意义上的纳税责任人？如果加密货币自由且不受国家或银行干预，那么是否还能产生法律意义上的税务责任？⑮从历史实证主义的角度看，法律制度的发展始终落后于科技及经济发展，基于区块链技术的加密货币领域仍旧存在法律制度空白：一是虚拟货币不符合现有货币或其他金融工具的监管定义，很难确定哪些法律应以何种形式适用于它；二是虚拟货币是性能复杂的综合性客体，具有类似电子支付的属性，但同时又符合商品和其他货币的属性。

四、加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架探索

世界范围内加密货币的国际立法和规章制度正在快速发展的过程中，我们有必要思考为这个复杂系统构建“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”的可能性，通过确定加密货币数据传输的技术要求、分析跨境税收监管框架的雏形、明确跨境税收监管框架的现代税收责任，从而偿试提出“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”的核心标准与内容，以期为我国未来制定数字经济与人工智能商业时代的“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”提供参考。

（一）加密货币、区块链技术的数据传输技术要求

加密货币是一种基于密码学的数字货币，通过将纯文本转换为数码密文从而使可读文本不可解密。近期，全球数字金融（GDF）行业组织牵头与来自全球加密货币行业的多家公司共同商定了全球加密货币有关资金处理、风险管理、与客户和监管机构的互动以及市场实践的共享技术标准。笔者认为，在数据传输中使用区块链加密技术需要满足四个要求：一是机密性，即加密货币交易所含的主体、金额、时间、内容等事项不会被任何非交易双方获取，具有高度保密的隐私安全属性；二是完整性，即加密货币交易的数据信息内容完整且一经产生不能被篡改、修正、截取或者损坏，分布式区块链技术能够确保交易双方发送的初始信息永远保持不变且可供追溯；三是不可否认性，即信息一经发出即在分布式区块链网络中多中心存储，信息发送者日后不能否认他们曾经发出加密信息；四是身份可验证性，即发送者和接收者能够即时确认彼此的身份，任何在区块链中形成的信息均为身份验证的真实授权信息，信息的来源和目的地均有据可查。我们构建“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”的前提，是所监管约束的加密货币交易行为首先要符合上述数据传输的技术要求。

（二）加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架雏形

面对全新的以区块链技术为基础的加密货币跨境交易，世界诸多国家尝试对其进行合理化约束，并对如何监管此类新型经济行为和市场力量进行了政策探索。以巴西为例，其已将虚拟货币作为金融资产处理，但目前尚未制定为税收目的转换数额的具体法律规则。巴西联邦收入服务局建议公民必须申报这些金融资产，且该金融资产将因处置资产获得传统货币的增值受本国所得税制度影响，即按照等同原则对公司或个人适用所得税的全部或相关规定。可是现实生活中利用比特币直接在旅馆、餐厅消费，甚至购买车辆无需通过任何传统金融机构的情形比比皆是。所有加密货币交易实际上都发生在独立自由外部平台，没有政府可查的有形资产增加，也没有因为不合法而开展调查犯罪的法律。

笔者认为，加密货币和单一国家传统实物货币相混合的交易行为，仍应适用传统实物货币的税收法律制度，这是因为加密货币进入银行体系后将失去诸如独立性、交易不涉及银行、汇率兑换及国家强制等加密货币的固有属性。也就是说，只有当基于区块链的加密货币支付体系与传统金融机构发生联系或者混合在一起时，现代意义上的税收法律关系才有可能实现。而加密货币之间的交易以及加密货币直接易物的交易仍存在较大的理论与制度空白，有待我们进一步研究。

（三）未来加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架方向

笔者认为，对加密货币交易构建合理的跨境税收监管框架，应遵循的治理标准应是全球负责任的“采矿”和交易经营者所遵循的自由、安全、稳健、可靠、正直的最低限度原则。未来构建“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”应考虑设定以下三方面的标准⑯：一是物质标准，即寻找正确算法的过程如果没有能够证明“矿工”权益获得了增长，那么对“矿工”权益价值增加值征收所得税就没有合理性基础。只有能够证明在加密货币交易中“矿工”权益获得可验证追溯的价值增长时，才有了现代意义上的税收责任基础；二是空间标准，即加密货币交易使用自由且有独立的互联网虚拟通信及区块链技术，交易环节没有任何传统金融机构参与，这种系统独立性是对其制定跨境税收监管框架的必备条件；三是时间标准，即区块链中最后一个主体签名于散列的时刻，也就是比特币将进入“矿工”钱包的时刻，加密货币的数据传输虚拟性导致其价值与时间序列密切相关。

因此，我们在对监管规则设定时必须将上述影响因素考虑进来，以妥善解决加密货币交易的监管，包括清算与结算风险、货币政策、外汇管制和金融稳定等问题。此外，我们还应当考虑以下两个要素：一是税务机构和应纳税人，以巴西为例，联邦政府拥有立法专有权，巴西联邦税收服务局拟对跨境加密货币交易征收国际金融流通税，而应纳税人是通过比特币或其他加密货币交易获得价值增长的“矿工”。我们认为，未来以区块链技术为基础的加密货币监管框架的立法权可由全国人民代表大会行使，税收征管权由税务总局、央行及网络监管部门协调配合行使，纳税人应为通过跨境加密货币交易获得收益或价值增长的自然人、法人或其他组织。二是定量的计算基础和等分试样，计算基础将由支付给“矿工”的比特币与传统货币之间的汇率决定，等分式样应以与人权相关的价值观和宪法及其附属原则的限制性规定为特征。对以区块链技术为基础的加密货币监管框架，应该采取量化计算的方式对相关纳税权利义务责任进行衡量判断。

五、余论

区块链技术的出现，让所有人有机会获得新的工作机会并自由选择，数字经济存在给予个人自由和文明发展的特殊可能。数字经济和人工智能的全球加密货币的出现，标志着人类用全新的方式控制和使用金融生活成为可能。

区块链技术带来的技术创新为跨境金融交易提供传统金融机构及外汇管制之外的独立虚拟货币交易与支付体系，是符合社会民主意识的经济反应，是市场力量推动的跨越国界的金融活动。而区块链本身也是一种高度完整性和无限可能性的技术，它作为虚拟签名安全的保护者，亦是一个有待探索的领域。尽管目前区块链技术及加密货币金融领域的立法和规章仍显不足，但本研究的主题并没有穷尽，因为它很可能仍将产生许多科技进步与社会变革的互动和变化。在税收领域之外，还有许多方面值得进一步研究探索，如新的就业机会、间接的全球财富创造、国际减贫计划等。

事实上，联合国正在参与并努力证明有必要为当前的金融体系创造一种新的选择。当我们承认国家和区块链内纳税人之间存在强制性法律关系时，那么各国政府研究共同制定“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”将被证明是可能的。我们能够选择合适的前提建立必要的验证，根据验证可行的内容达成共识，并以此为基础建立有效的“加密货币、区块链技术的跨境税收监管框架”，尽管略显超前但终将具有非常深远的意义，最终这项新技术将为各国政府带来更大的财政自由，并使世界消除贫困成为可能。

注释：

①Petru Dumitriu,Blockchain Applications in the United Nations System:Towards a State of Readiness,Report of the United Nations Joint Inspection Unit,2018,pp.1-78.

②陈岩、周烨：《新型虚拟货币对国际货币体系的挑战——以比特币为例》，《经济论坛》2015年第1期。

③贺曲夫、徐习景、彭容：《超主权货币取向的国际货币体系改革背景下比特币发展展望》，《经济师》2017年第4期。

④伍旭川：《区块链技术的特点、应用和监管》，《金融纵横》2017年第4期。

⑤安吉拉·瓦尔奇、王淑芳：《区块链的诡异词汇：监管者面临的另一个挑战》，《互联网金融法律评论》2017年第3期。

⑥David E.W.Laidler,The Definition of Money:Theoretical and Empirical Problems,Journal of Money,Credit and Banking,1969,3(1),pp.508-525.

⑦Reuben Grinberg,Bitcoin:An Innovative Alternative Digital Currency,Hastings Science&Technology Law Journal,2011,4(1),pp.160-168.

⑧王玮：《区块链的意义与数字货币应用中的难点思考》，《财富时代》2019年第11期。

⑨张明德、储志强：《基于区块链技术的比特币体系原理研究》，《2020年网络安全技术与应用创新研讨会论文集》，2020年11月16日。

⑩Florian Glaser,Martin Haferkorn,Moritz Christian Weber,Kai Zimmermann,How to Price a Digital Currency?Empirical Insights on the Influence of Media Coverage on the Bitcoin Bubble,Banking and Information Technology,2014,15(1),pp.47-49.

⑪张鹏、罗新星：《一种基于区块链数字代币的有限溯源方法》，《系统工程理论与实践》2019年第6期。

⑫王道鹏、李一虓：《日本加密货币监管制度对我国的启示》，《甘肃金融》2021年第3期。

⑬Emiliano Casalicchio,Marco Caselli,Alessio Coletta,Igor Nai Fovino,DNS as Critical Infrastructure,The Energy System Case Study,International Journal of Critical Infrastructures,2013,9(1),pp.111-129.

⑭Yee Andy,Internet Architecture and the Layers Principle:A Conceptual Framework for Regulating Bitcoin,Internet Policy Review,2014,3(3),pp.1-9.

⑮Jennifer Isom,As Certain as Death and Taxes:Consumer Considerations of Bitcoin Transactions for when the IRS Comes Knocking,SSRN Electronic Journal,2013,12,pp.1-20.

⑯Oya Pinar Ardic,Maximilien Heimann and Nataliya Mylenko,Access to Financial Services and the Financial Inclusion Agenda Around the World:A Cross-Country Analysis with a New Data Set, Policy Research Working Paper 5537,World Bank,2011,pp.1-57.