国家治理背景下财会监督的定位、要素与实施路径

伍中信 李雅雄 彭屹松 祝子丽

(1.湖南财政经济学院，湖南 长沙 410205；2.海南大学，海南 海口 570228)

习近平总书记在2020年十九届中央纪委四次全会上对健全党和国家的监督体系做出重大部署，从国家治理体系和治理能力现代化角度，首次将财会监督作为国家十大监督之一，宣示了其在国家监督乃至国家治理体系中的重要地位。财会监督是监督主体依据国家财经法规制度体系的规定和要求，对党政机关、企事业单位、社会团体、其他机构的财务管理活动、会计核算行为实施的监督。信息经济时代层出不穷的财务造假、腐败舞弊、会计信息失真、预算松软、财政管理低效都是财会监督不力的外在表现，给现代社会带来了重大的经济、金融和政治风险，急需进一步改进财会监督机制，从监督职能、监督主体、制度流程、处罚力度等方面完善党和国家监督体系、提升国家风险管控能力。

一、国家治理背景下财会监督的定位与基本要素

推进国家治理现代化的最终目标即为走向善治，善治需要具备法治、参与、公正、透明、责任、有效、稳定、廉洁等要素，这对以财会监督和党内监督为代表的国家监督体系提出了更高要求，需要其在现代治理理论指导下，清晰界定财会监督的概念边界，明确财会监督范围、目标、主体、客体、内容等基本要素，以充分发挥财会监督在国家治理过程中的基础作用。

1. 财会监督的定位

财会监督是以财政部门为主导，对行政事业单位、企业、社会团体、其他组织及个人的经济活动和财政行为的真实性、合法合规性、有效性等进行监督的行为，具体可分为财政监督和会计监督(刘尚希，2020)[1]。虽然财政和会计属于两个不同领域，分管宏观和微观层面的价值运动，但由于我国财政和会计都隶属于财政部门管理，行政事业单位的预算管理与会计活动也难以分开，故将财政监督和会计监督合并起来，有利于从整体上把握其内涵和本质，在管理上实现财政监督和会计监督活动的一体化推进。要准确定位财会监督的职能和地位，需要从以下方面进行理解：

(1)财会监督是党和国家监督体系的重要组成部分

我国十大监督包括党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督。其中，财会监督作为财政部门受托履行财税政策落实、财政收支监管、地方性投融资监管、会计和金融行业监管等职责的主要手段，是党和国家监督体系的核心内容，是财政部门充分运用行政权力、对财政资源和市场经济秩序进行有效调控的必要手段。

(2)财会监督是现代财政制度落到实处的关键环节

现代财政制度在财政集权与分权适度均衡的基础上，确立责权明晰、财力协调的央地关系；并通过科学、公开、约束力强的预算制度提高财政资源配置效率和效果。现代财政制度本身即为国家治理能力现代化建设的重要方面，是其基本考核指标和制度保障，而有效的财会监督则是财政管理闭环的重要环节，是财政系统内部权力机制有效运行的监控方式。随着国家治理体系对财政功能转型的要求，财会监督改变了以往重事后监督、轻事前事中管控的格局，全面向“全程控”监督方式转变，其职能作用将更为凸显。

(3)财会监督是实现国家治理现代化的基础保障

20世纪末期以来，“治理理论”在全世界盛行。国家治理理论强调国家除了行政统治外，需要其他社会行动者的积极参与，强调国家与社会的柔性协调，极力寻求管理方式的灵活性和管理手段的多样化。党和国家监督体系是国家治理体系的重要内容，是实现国家治理能力现代化的重要后备力量。在党和国家十大监督体系中，财会监督处于基础监督地位，其他监督离开财会监督或难以独立存在，如审计监督是在财会监督基础上的再监督，通过利用财会监督的结果执行审计程序，离开财会监督，审计监督或降低审计效率或降低审计效果。因此，财会监督是国家治理体系的基石，是国家治理体系的重要组成部分。

(4)新时期财会监督内涵的延伸

在国家治理和治理能力现代化的战略背景下，财会监督需要在现有基础上加快信息化建设和改革转型。一方面，除了传统监督内容外，财会监督还应与纪委监察等监督方式充分协调合作，在职能分工明确的基础上整合多方资源，形成部门联动，有效提升党和国家监督工作的效果与效率。另一方面，改变人工审核、审批、检查、约谈、调查等监督方式，充分利用互联网、区块链等新型信息技术，建立大数据财会信息共享与监督体系。

2. 财会监督主体

财会监督涉及行政事业单位、社会公共组织、企业等多类市场主体，故其监督主体也呈现多元化特征。首先是各级财政部门，具体包括财政监督部门及各财政业务部门等，主要对财税政策的执行、财政资金分配、使用与管理、会计金融行业发展的合法合理性进行全面监管。其次是企业、单位等会计主体。凡是涉及资源产权界定和配置的地方，便需要会计核算，会计的基本职能是界定和监督产权(伍中信和肖美英，1997)[2]，因此会计主体即为监督主体，重点对本单位经济业务价值运动记录、核算与管理的真实性与合规性进行内部监管，其中企业(单位)财务与会计部门是直接相关主体，负有直接监督责任。同时，企业还会通过公司治理结构强化内部监督机制，如监事会、审计委员会、独立董事等机构与岗位的设置，成为内部监督主体的强有力补充。最后是以注册会计师审计、国家审计、证监会为核心的外部监督主体。现代公司制度下两权分离催生了会计外部监督的发展。作为第三方的注册会计师受企业所有权人委托，通过全面审计企业会计账簿与报告，从其会计信息的合规性层面对具有受托责任的企业管理者履约情况进行审查与监督，以有效维护企业产权主体的权利；同时国家审计部门和证监会等从法律层面对相关经济组织的会计行为实行权威监控，从而形成疏而不漏的外部监督网络。

从财会监督主体来看，监督主体的多元化和互动的充分性有助于提高会计信息质量、维护利益相关者的合法权利，而要实现“善治”的国家治理体系，需要针对多元主体参与、责任、效率、稳定、廉洁等治理目标，形成多方联动的国家监督体系，需要将财会监督主体从传统的财政、审计等经济监管部门扩展至人大、纪委监委、民主监督等社会监督主体，形成基于大数据的监督网络，有效规范我国相关主体的财政与会计活动。这一政策目前已深入我国监督体系之中，2007年中纪委、监察部、审计署联合发布《关于纪检监察机关和审计机关在查处案件中的相互协作配合的通知》，2017年审计署与中纪委国家监委正式建立案件线索定期移交机制，2019年党的十九届四中全会更是指出要“发挥审计监督的职能作用，以党内监督为主导，推动各类监督有机贯通、相互协调”。这一系列政策均要求审计机关与纪检监察部门在相关经济案例查处过程中相互协作配合，信息共享，形成高效高质的工作合力，实现监督资源的节约与优化配置。“十三五”期间，审计部门累计向纪检监察机关移送扶贫领域问题线索2000余件，最终问责2500余人。且随着监督合力的逐步深入，已在民生领域形成有力震慑。如2019年审计查处扶贫资金违规案件比例已下降至0.19%，其他领域的违纪案件也显著下降，表明我国国家监督体系的职能与作用正逐步体现。在未来国家治理体系建设中，如何进一步发挥这种监督合力，并在新信息技术环境下强化这一合力将成为监督主体共同思考的课题。

3. 财会监督的客体

财会监督的客体即财会监督的对象，是特定主体能够以货币表现的经济活动，既包括社会再生产过程中的资金运动，也包括主体在从事资金运动中的经济行为。我国的经济制度是社会主义公有制为主体的经济制度，财会监督的对象是各级组织的公共财产，包括公有的土地、水源、空气等自然资源的合理开采和使用，也包括国家财政投资于各“单位”的“资本”以及各“单位”形成的债务，公共财产的配置体现了财政部门的活动方向和范围，事关社会公众的基本利益，财政监督也就不可或缺。对现代社会约束公权的预决算制度是一种有效制度安排，在对“财力”预决算的同时，也需要对其权力配置进行再监督，故财政监督不仅针对“财力”，也针对“财权”。各种会计监督，从表象看是会计组织的经济活动，实质上是监督主体配置“财权”的合理合法性[3]。总之，财会监督的客体即财权的行使。

4. 财会监督的内容

财会监督的内容是客体表现的经济内容“财力”及主体表现的行为“财权”，具体内容包括：监督各种会计信息的发生真实性、传递过程的安全、披露的完整准确性;坚决推动主体对党中央方针政策和决策部署贯彻落实、财政财务制度的遵循、依法对注册会计师事务所和注册会计师协会进行监督指导。

具体而言，财会监督主要包括财政监督与会计监督。第一，财政监督主要涉及财政资金及其权利配置的监管活动，财政部门是各级行政事业单位预算管理的“总指挥”，受托管理财政资金，需要对财税制度的落实与执行、财政资金分配与使用过程的合法性、真实性、效益性实行全方位监管，对行政事业单位、市场主体和社会组织会计、审计即金融行业管理的规范性与有效性进行宏观调控；第二，会计监督的内容主要包括单位内部监督(监督单位会计制度执行情况、资产安全完整性会计信息披露真实合法性及经营管理效率等)、社会监督(即注册会计师监督，监督市场主体对会计规范的遵从程度)、政府监督(即审计、监察等政府部门受托对经济主体的财税违法行为进行监管)。可见，财会监督的内容重点为产权主体对其资源价值流动记录、核算与披露的真实性、合法性，以及资产使用与管理流程的规范性等。

二、财会监督与国家治理的关系

国家治理能力是运用国家制度管理社会各方面事务的能力。它强调治理主体的主观能动性，而监督本义是察看并督促，正是治理主观能动性的有力表现。财会监督的本质是通过国家公权力的运用，维护公共资源配置的公平性和市场交易过程中的产权意志，从而确保国家治理目的顺利实现。

会计信息是财会监督的重要载体，是国家治理的重要依据和基础支撑。一方面，财会监督通过会计信息能为国家监督体系提供充分有用的证据。客观、公允的会计信息能如实反映产权主体经济事项的前因后果，为纪委监察等其他监督形式提供有迹可循的依据和证明，形成国家监督体系的基石。另一方面，会计本身具有的产权界定与保护功能，是形成稳定高效等“善治”目标的制度基础。随着我国产权制度改革的推进及新型信息技术的发展，会计在产权保护和管理职能的扩展逐渐凸显，逐渐成为公司治理、社会治理乃至国家治理必不可缺的重要环节。因此，强有力的财会监督有助于规范会计行为，提高会计信息治理，维护个产权主体的财产权利，提升国家治理能力。

1. 财会监督能优化经济资源配置，推动国家治理现代化与经济高质量发展

第一，会计具有界定和保护产权的功能，会计信息的输出能影响企业利益相关者的行为决策。有效的会计监督能保证会计信息质量，维护资本市场的秩序，进而影响资本流向和资源配置效率。第二，财会监督涉及财政、金融、会计等多领域(吴联生和王亚平，2003)[4]，是国家治理、社会治理、公司治理等多个层面的重要内容。第三，在两权分离和信息不对称情形下，债权人、股东、员工、供应链合作方、政府部门、社会公众等众多利益相关者的财产权利难以得到保护，需要作为“经济警察”角色的财会监督履行监管职能，维护其合法权益。

2. 财会监督能有效防控公共财政风险，提升政府治理效能

财会监督是市场“无形的手”和政府“有形的手”共同发力的领域。一方面，财会监督是国家行使公共资源配置权的有力监管。公共资源配置主要通过财政预算和政府会计来统筹配置和记录反映。在产权“虚位”和“缺位”的情形下，这些都需要第三方对其进行严格的监督和风险监测。这种监督，既是对“财”的监督，也是对“权”的把控，财会监督能通过监管财政资源及其背后的“财权”，有效减少财政资金使用不规范的风险，预防国有资产流失，从而一定程度地保证政府治理效能。另一方面，财会监督是提升政府治理效能的中坚力量。除了对公共财政资源配置公平性、合规性以及会计信息真实性的监督之外，财会监督还需要从人民、企业所有权人等产权主体视角考虑政府、公司资源使用的效率问题(黄世忠，2019)[5]。在层层委托代理关系下，代理人目标与委托人(产权人)目标不一致，现实环境的信息不对称为代理人满足其需求提供了机会，即使其受到道德约束，不进行“损人利己”的偷窃或欺诈行为，也难以全心全力地完成履约责任，使得产权主体的资源配置效率难以得到保证。特别是在产权关系不明晰的政府治理行为中，公共资源使用效率低的问题随处可见，更是需要财会监督通过全过程控制与检查，发现其使用效率与效果问题，再追责纠错，从而提升政府治理效能，确保我国国有资源的保值与增值。

3. 财会监督能约束经济主体行为，维护稳定良好的社会治理秩序

社会稳定是国家治理的重要目标，良好的社会治理秩序需要全民维护和监督，而财会监督则是其中最有效的方式。第一，社会治理效率取决于多个社会经济组织的共同治理机制(周安平，2015)[6]，多元主体参与就不可避免存在博弈，就会有“道德风险”和“搭便车”行为，就需要通过合理的财会监督制度安排对这些扰乱社会秩序之人或事进行有效的约束和惩罚。第二，财会监督有助于降低社会管理成本和运行风险(武辉，2013)[7]。有限理性经济假设下，所有的社会主体都具有自利动机，个人目标函数与社会目标函数可能存在较大偏差，急需财会监督与企业监督形式联合发力，遏制社会不公平现象，实现社会治理目标。

4. 财会监督能合理缓解 “道德风险”，形成公司治理结构的权力制衡

会计监督本身即为公司治理的一部分。公司的内部治理涉及股东(大)会、董事会、监事会和经理层等组织边界内部的治理主体之间权责配置和相互制衡安排，其中即包括审计委员会领导下的内部审计体系以及财务部门负责的会计风险控制。会计监督职能的实现，需要建立有效的激励与约束机制，防控会计人员的惰性与“道德风险”。会计内部监督的直接责任人应为经理人，恰当的激励与约束机制下，会计人员会有效遵从制度安排；但当经理层与会计人员“合谋”时，需要充分考虑：一是经理层的激励与约束(薪酬、股权激励等)，二是经理人员与会计人员“合谋”的监督，三是公司治理结构的权力制衡，包括四大委员会(董事会战略与预算委员会、提名委员会、审计委员会、薪酬与考核委员会)职能设定等(伍中信和肖美英，1997)[2]。由于这种自上而下的层级监督关系，还需要一个监督经理层的机制存在，而这一监管责任则交给了第三方审计机构、政府、证监会等外部监管机构。

成熟的公司治理机制应是在政府适当而充分的监管下，形成内外部治理机制协调互动的系统效应。由于委托代理关系的存在，公司的经营权和所有权相分离，导致股东的“剩余索取权”与“监督其他要素的权利”相分离。因此需要强有力的财会监督，才能确保会计信息的真实可靠。如前所述，监督与其说是对财力的配置，不如说是一种财权的行使，需要与奖惩机制结合起来才能发挥效用。财会监督可分为内部监督和外部监督两种类型，内部监督具有层级结构，上级对下级的监管需要激励与约束并行。

三、国家治理下财会监督存在的困境

国家治理是在整个国家社会展开管理，它涉及国家宏观、微观经济管理，财会监督也要对两个层面的产权界定、财务收支和会计行为等做系统性监控。产权会计观认为：会计的基本职能是界定和保护产权。会计核算认定了产权关系，而财会监督则是对产权的界定进行再认定 ，这种再认定的过程主要检查两方面内容：第一，是否符合法和国家统一的会计制度(契约)，如果不符合，则违反了界定的产权关系必须纠正；第二，界定后的产权结构是否遭到了破坏，产权各主体利益方的利益是否受到他方侵蚀。如果出现上述情形，财会监督将对产权利益进行合理的仲裁、评估、鉴证。

随着现代公司所有权与经营权的分离，会计信息失真成为难以解决的问题，即使在目前财政部门、审计部门、证监会、企业内部控制与内部审计、注册会计师、社会舆论等多维多元化财会监督主体与方式下，层出不穷、手段多变的会计造假与审计失败案例仍充满大众视野。2020年证监会披露当年度即查办上市公司财务造假案件59起，财政部门公布的会计信息质量检查公告每年均有诸多会计核算不实、财税政策执行不力等问题披露，这表明我国财会监督机制尚需进一步加强[3]。按照产权会计观监督国家宏观、微观经济管理两个层面，下面分述两个层面现实中存在的问题：

1.对财政部门的再监督不够

政府在财会监督中发挥主要作用(刘国强，2006)[8]，其“守夜人”职能有助于弥补会计市场失灵(Glaeser和Shleifer，2001)[9]，形成权威高效的制度遵从效力。从实践经验来看，行政监管对企业会计造假和财务舞弊具有巨大作用，政府是最重要的监督主体，有责任引导强化会计监督体系建设，充分发挥社会公众、第三方主体的监督作用(李明辉和曲晓辉，2005)[10]。第一，财政部门既当运动员，又当裁判员，财会监督缺乏独立性。高质量的财会监督需要配套有效的财政运行机制。然而，财政部门本身缺乏监督。政府部门既是公共资源的使用者，又是公共资源使用的监督者。如人民代表大会表决预算和决算报告，从制度安排与宏中观资源配置层面进行监督，而政府财政部门则监督本级预算的执行与分配，也就是说，财政部门既是财政资金管理的执行者又是监督者。第二，多头监督、协同不畅。《会计法》同时赋予了财政、审计、证券管理、税务、银行及保险监管等多个部门进行会计监督的权力，造成多龙治水，监督部门权力分散，不利于沟通信息，例如华融资产管理股份有限公司董事长赖小民一案，就有很大部分原因在于多头监督不力。华融公司成立之初归属银监会监管，待其发展成为金融全牌照公司之后，其不同业务板块就分属银监会、证监会、保监会等多部门监管，金融行业这种分业监管模式导致外部监督难以同时进行，故而存在诸多漏洞以供赖小民进行受贿贪污，拆东墙补西墙，造成严重后果。同时，纪委监督、监察监督、审计监督与财会监督标准和政策依据不一致也是导致华融公司的监督形同虚设的重要原因。

2.缺少事前事中的“全程控”监督

目前的财会监督多为一种事后监管，通过对单位已发生经济业务的会计处理情况进行检查，来发现其存在的问题。这种事后监督重追责纠错，轻事前防范。事实上，很多问题事后弥补效果不佳，需要从源头上进行全方面、全过程控制与监管。一方面，监管部门发布的会计信息质量检查报告严重滞后，难以为信息使用者提供实时有效的决策依据，大大降低了外部监督的公信力和决策有用性。这种公信力一旦丧失，短期内很难重建，因此急需改变定期的事后披露与审计制度。另一方面，事后监督发现的问题已造成重大损失，难以有效保护产权主体的财产权利。近年来会计信息失真的企业数量整体呈骤增趋势(王竹泉和江玮滢，2017)[11]，表明这种事后监管已形成严重的经济后果，监督效果大打折扣。

3.基层财会监督执行力不足

农村财务会计制度不健全、财务人员素质较差是基层财会监督的瓶颈问题，我国2005年1月起开始实行的《村集体经济组织会计制度》，当前村级财务管理主要实行村账乡(镇)理、村账乡(镇)监、村账自管三种形式，农村会计队伍数量约200万左右、普遍存在“两低两高”现象，即文化程度低、专业技术水平低和年龄偏高、无证上岗比例高；村级会计队伍不稳定、人员待遇低、更换比例高等问题，在会计日常管理上存在制度不健全，核算不规范和乡(镇)代管监督不到位，如税改后，村级账务不再发生的执行费支出，而在实际工作中，不仅列支招待费，高达数万元，据实开支、从其他项目开支、坐支现金等现象都普遍存在。

4.外部监督在公司治理中的职能定位模糊

公司治理伴随现代公司制度而生，国内外学者对公司治理的定义进行了明确界定，在公司法人治理结构这一概念的基础上，大多认为公司治理是一种制度安排，有关公司控制权和剩余索取权配置，其最终目标是维护公司各利益相关者权益(吴敬琏，1993)[12]。

如果说外部监督中的注册会计师审计是“民间经济警察”，那么政府审计则是“皇家警察”，共同对公司治理进行监督。但是政府审计的社会成本小且约束力强，主导的“审计风暴”所引起的良好社会反响与一些会计师事务所参与会计丑闻所引起的频频曝光形成鲜明对照(周华和刘俊海，2019)[13]。深究其缘由，可以发现现行法律、职业准则体系都缺乏对CPA审计与非审计服务的合理约束和明确定位，注册会计师作为以盈利为最终目标的市场主体，强行赋予其审计监督与咨询等职能是否有效，值得深究。正相关论认为：审计师为避免诉讼和声誉损失会选择保持独立性，因此提供非审计服务不一定降低独立性和审计质量(Alexander和Hay，2013[14]；李晓慧和庄鹏飞，2015[15])。负相关论认为，同时提供两种服务可能形成经济依赖而损害审计师独立性，进而降低审计质量(武恒光和张龙平，2012[16]；Kowaleski，2018[17])。而现实中监督权由职业的支薪经理们来行使，广大股东分散的剩余索取权已从现实中放弃了对企业的监督权。尤其在国有企业，由于国有资产管理机制尚未理顺，存在所有者产权主体虚置等问题，谁来监督经理阶层的问题更加没有着落。

财会监督是公司治理的主要组成部分，在公司治理结构中，它包含“谁来监督会计”和“会计监督谁”两大部分，对其中的“谁”而言，都需要对应的激励和约束机制。因而，股东财会监督缺位是现代公司的一大弊端，它会使得经理层容易出现“道德风险(moral hazard)”。其次，难以形成财会监督联动机制。当前上市公司财会监督体系中，既有股东大会派出的监事会，又有内部财务部门监督；既有内部审计委员会，又有外部审计委员会；如果是大型国有上市公司，还有国家审计监督。在多头监管情况下，公司财会人员疲于应付各种检查，影响正常的财会日常管理工作。

四、提升财会监督的实施原则：财为民有，财为民用，财为民治

1.财为民有的公平治理

从会计发展简史看，剩余财产的产生是会计计量发展的基础，而剩余财产形成的前提即为社会财富的创造。现有研究均认为劳动产出、资本利得和存在的自然资源构成了社会总财富。如果这三要素都归居民所有，则表明国民的财权能自由支配，能够由个人自由支配的财产也就不存在财产监督。然而，我国实行社会主义公有制，除了劳动能完全属于居民本身，大部分资本、自然资源都归国有或集体所有，而代表人民行使国有财产使用权与分配权的是国家行政机关，这就有了财政，伴随而来的是财政监督，财政监督的目标之一即为维持国有资产的公有属性，实现国有财产的保值增值。因此，只要资本、自然资源未划归私有，财政监督就会永远继续循环，而财政监督是国家治理的基础，如何以最小的监督成本撬动经济杠杆、充分发挥财政监督效能是目前国家治理需要解决的问题。

笔者认为，国家要适当放权，通过国有企业改革、结构性减税、共享经济等战略实现“藏富于民”，在不降低公有经济控制力的同时，通过市场化方式增加居民财富的分配，降低财政监督成本。近年来，我国已经在财富三要素下了大功夫：第一，国家重视城乡居民劳动收入的提升。从2009年至今，国家陆续出台系列惠民措施，用于增加居民收入，改善民生环境。中央财政逐年增加安排“三农”投入资金，完善覆盖城乡居民的社会保障体系，提高城乡居民基本医保；用于促进就业，继续提高农民工和城乡新增劳动力的就业能力。第二，多元化国有资本的监督主体。在国有资本改制方面，混合所有制改革中“以管资本为主”，即国家与民众是国企的共同所有者，国家与民众共同关心国企的投资收益，两者交互监督资本的保值与增值。第三，完善自然资源资产产权制度建设。首先明确各种自然资源实物的所有权、用益物权和担保物权，解决国有农用地使用权缺失、自留山自留地等权利重叠问题，如权利同名异质问题，因招拍挂取得和流转取得等权利取得方式不同，同为土地经营权这一称谓，权利内容差别却很大。只有明确界定这些产权，才能谈后续如何监管保护产权。故应快速推进不动产和自然资源统一确权制度，将不动产登记的相关信息与水流、森林、湿地等自然资源的所有权和自然生态空间的状况关联，明晰自然资源的产权问题，明确了后续工作的方向。

2.财为民用的公开治理

财产的有用性是其固有属性之一，国民的劳动所得可以自由支配，在可支配的消费支出之外，可将劳动所得以货币资金形式储存。以农村居民为例，农民劳动所得在满足自己消费外，部分剩余农产品可以出售获得货币。然而，这部分剩余农产品获得的价值有限，至于其他的自然资源如土地、林地则属于集体财产，经营得好可以有部分份额收入，经营不好就没有收入，这就是为什么中国还有6亿居民月收入在1000元以下的真实原因。城市的底层市民近况与贫困农户相似，他们要么靠低保生活，要么摆小摊或经营小店，收入极不稳定。而到了城市中产，背负房贷、车贷，高消费不可及，有部分剩余货币投资股市，也可能因股灾而被割韭菜。民用财产的持有成本要大大降低，要让国民用得放心。中国居民的储蓄率高，不愿意信贷，是老百姓认为储蓄最安全，储蓄名义上能够保值增值，而其他投资承担风险程度高，收益不确定。

从提升公民的公开治理程度来看，我国公民具有财政预决算信息的知情权和监督权。从2008年起施行《政府信息公开条例》开始到2014年修正《预算法》，我国中央和地方政府通过各种平台向社会公开政府预决算报告，更是制定了三公经费信息公开制度，加大了社会公众监督力度。事实上，政府会计由收付“单轨制”过渡为“双轨制”提高了政府预算信息的透明度，提升了公民参与国家治理的可能性与有效性，对于有效防治腐败均有重要意义，是推进国家治理体系现代化的重要保障。

从公司治理的角度，财会监督的作用主要是提高公司的财务信息透明度。传统的财会监督重视事后监督，追踪财务信息的原始数据与生成过程非常困难，审计师运用财会生成的监督资料的监督效果不佳。如果将财务信息的资料按照XBRL(可扩展商业报告语言)进行编辑和生成报告，就会使得追踪财务信息的原始数据与生成过程变得简单了，因此，要在国内公司普及XBRL，使得从报表项目信息追溯至原始凭证信息易如反掌。另外，在财务信息存储方面，运用现代影像技术、会计电子档案转变存储媒介，使得各种监督易于查找财会资料。

3.财为民治的公正治理

当前，财政转移支付是振兴乡村、脱贫攻坚的主要途径，也是最需要财会监督的领域，突出的问题是国家将资源向农村转移的过程中，大部分资源耗费在了中间的资源分配环节，最终到达农民手中的不多。因此，第一，应提高涉农资金分配过程的信息公开化和透明化管理，将财政专项转移支付过程的分配依据、标准、时间、经手人员、方法等通过互联网+监督方式进行实时全面公开，让公众有效参与项目的全过程。二是加强财会事后监督。财会部门应对专项资金的细目预算、及时落实、专款专用、截留挪用等情况进行重点监督，发现问题后及时进行约谈和整改。三是通过党的政治统领，发挥党组织动员、组织群众的优势，加强项目的社会监督。党建引领基层治理已经成为构建乡村民治的重要抓手，是实现村民自治、法治、德治相结合的有效途径。加强农村财会工作监督，必须符合《村民委员会组织法》《会计法》和国务院有关文件规定，遵循村民自治、财务公开、加强监督的原则，实行乡镇财政所主导的村账代理服务，加强农村会计人员的管理，村级报账员应获得财政部门组织的岗前培训合格证，代账人员应该持有初级会计师证或会计从业资格证，建议财政对村级报账员给予误工补贴，提高工作待遇。由财政全额负担代理机构的代理费，严禁向村集体组织以代账名义乱收费。

对于突发的公共危机，比如由疫情引发的封村、封社区甚至封城，离不开社会公众的基本自治，应以社区、村落为一级自治单位，坚持自我治理为主，严防外来人员、车辆的来访，民用公共卫生、生活设施的消杀、生活用品的供应，基本能够做到自给自足，保持基层的安定生活。我国全面夺取抗疫胜利的业已成型，说明我国广大公民能够管理好基层财产，能够自觉与党中央保持高度一致。

五、提升财会监督的实施路径：组织创新、平衡规则、处罚恰当

1.完善顶层设计框架，加强财政监督主体地位

实施常态化财政监督联合工作小组，再次提升财政监督主体的地位。新中国成立以来，从中企处设置历专员办到监管局，财政监督主体的机构不断扩大，级别逐步提升。1986年，经国务院批准，先在18个省、市、自治区财政厅、局内设置中央企业财务处，同时在中央企业设置驻厂员组(科)，简称【中企组(科)】，其中处级组42个，简称“中企处”；1995年1月1日，根据分税制财政管理体制改革的需要，经国务院批准，【中企处】改为【财政部驻**省(自治区、直辖市、计划单列市)财政监察专员办事处】，简称【专员办】，级别为正司局级，就地履行中央财政的监督管理职能。2019年，为深入贯彻党和国家机构改革工作部署，根据《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》《深化党和国家机构改革方案》《国务院机构改革方案》以及《财政部职能配置、内设机构和人员编制规定》，经中央编委同意，财政部在全国范围内共设立35个正司局级的【财政部**(省区市名)监管局】。至此，各省、直辖市、计划单列市财政监管局的行政级别与财政厅、局等同，而且直接受财政部领导。可见，财政监督主体的纵向地位大大提升，然而，财会监督的顶层设计单独依靠财政部门一家监督同级别的各部委还是很难形成监督威信，在中央地方层面应加强多部门协作，由中央审计委员会牵头全权负责政府监督，实施常态化联合工作小组，由其派驻监察组(由财政部、审计署、银监会等成员组成)常驻各部委进行日常会计监督，而非事后监督。

2.平衡原则与规则，健全财会监督法律法规

我国现行法律法规约定了财会监督的法律地位和监督行为。从法律层次看，有全国人民代表大会颁发的全国性法律，如《会计法》《公司法》《证券法》《注册会计师法》《审计法》《税收征收管理法》；有财政部颁发的财会制度、条例，如《企业会计制度》《小企业会计制度》《企业财务通则》《金融企业财务规则》《行政单位财务规则》《总会计师条例》《企业财务会计报告条例》等。有专门的财政部令形式颁布的监督法规，如《财政部门内部监督检查办法》(2010年2月)、《财政检查工作办法》(2006年1月)、《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(2017 年 8 月)、《资产评估行业财政监督管理办法》(2019 年 1月)等；上述法律法规为财会监督活动的开展提供了合法性保障，然而，仍然有部分行业财会监管力度不够、效率不高，究其原因在于我国的根本原因，在于我国财会监督法律法规过于原则化、弹性化，可操纵性幅度大，从上述法律法规可看出，我国财政监督法律法规已经从原则向规则转化。而企业特别是非国有企业的财会监督法律法规还是过度原则化，需要确立按照法律事实记账的原则，在原则导向的基础上辅以更多的解释和指引，加强财务监督和会计监督的可操作性，从而遏制高管舞弊，确保各方产权利益不受损害。

3.运用“互联网+监督”平台，形成信息共享的财会监督“全程控”

针对政府治理中财会事后监督运行的问题，学者们一方面从监督主体与监督模式改革视角，提出了权力分享制衡机制(李志斌，2009)[18]、PPP合作模式(Zeff，1995)[19]、独立管制模式(谢德仁，2002)[20]、“市场导向”(汪雅萍和何召滨，2020)[21]等建议，另一方面从财政监督职能转型、全面预算管理、事前审计等方面，提出了“风险导向”(Robinson，2008)[22]、“绩效导向” (董普等，2007)[23]、“全过程监控”(褚尔康，2019)[24]等财会监督模式，并认为需从宏观领域入手，重构财会监督顶层设计框架(杨雄胜等，2013)[25]。

在保障数据安全的前提下，目前财政系统已建立了“互联网+监督”平台，通过信息技术和大数据共享平台强化了省、市、县、乡镇及村级财政监督力度。下一步，财会监控应通过部门联动，建立与扶贫、人力资源社会保障、卫生健康、民政、教育、交通、公安、市场监管、税务、电网企业等部门和单位及银行间的财政资金管理信息共享机制，有效运用其他职能部门信息资源，对财政资金支付到的个人、企业或项目进行监控，提高财会监管绩效。以财政扶贫资金监管为例，可借助科技手段，从财政部动态扶贫直达资金监控系统与“互联网+监督”民生资金中提取数据，从查资金的来源，再查“互联网+监督”的分配拨付，再查村(社区)上传到系统的开支原始票据，细化到提供的“四议两公开”会议记录及合同附件等，看是否符合政策和制度要求，并设置专人专岗负责“互联网+监督”工作，重点筛查资金管理要求高、专项资金投入量大的村庄，实现乡村财政财务信息的实时动态监控。

4.推进监督队伍建设，健全乡村财会监督机制

一是围绕“稳队伍、强能力、促发展”，推进财会监督队伍建设。面对乡村财会人员专业素养有待提升的问题，一方面明确财政“人事参与权”，村(居)委会在确立报账员人员时，须征得乡镇财政所同意，乡镇财政所应考察待选人员的专业素质、品德素养等是否满足其岗位需求；另一方面，加强基层财会监督人员的业务培训和实践经验交流，定期组织财政财务业务培训，帮助基层监督人员实时了解各项相关政策，并将其设为岗位考核指标。二是突出“权责对等”，明确基层财会监督权利。要出台权威性文件，以制度的形式确定统一的财会监督权利界限，明确财会人员有权执行哪些权利，无权执行哪些权利，让职权更加有据可依。要特别明确基层财会监督处罚权，确保“权责对等”，有效解决基层财会监督刚性不足的问题[26]。例如，明确基层财政部门在监督经济活动时，对于违纪违规的现象，可以按比例扣除经费，以达到处理处罚目的等。三是建立乡村财政财务管理“公平、公开、公正”机制。推进“线上”+“线下”立体式公开机制，村务公开栏设置“权力清单”等栏目，将村级管理的财务收支、集体资产资源、工程管理、物资设备采购、村务财务公开、印章管理、社会保障、计划生育、规划国土等领域的26项小微权力，以清单模式对公开方式、时限、标准、内容、要求“晒”到网上，不仅打通了监督的“最后一公里”，也将政务服务延伸到了“最后一公里”。

5.改变审计委托机制，加强外部监督职能

(1)改革企业审计机构的委托机制，扩大审计委员会的规模

企业的审计委员会设置是企业财会监督机构的顶层设计，审计委员会的主要目标是遵循审计准则，维护股东的利益[27]。因此，依照政府审计的变革方式，审计委员会应直属公司股东会领导，对于国有资本控制的企业，审计委员会应由国有资产管理委员会派出，这样相对于公司财会部门做到机构独立；在人员构成上，审计委员会主要由独立董事构成，吸收公司员工代表，做到人员的相对独立，在经费开支上，审计委员会的开支来源于股东大会的决议，而不能由董事会决议，因为审计目标之一就是为了监督董事的财会行为是否合理合法，在国有企业的审计委员会经费，应由国有资产管理委员会统筹管理，比如，从上缴利税或管理费中抽取小额比例做经费，经费的报销也单独列账，否则又会跟社会审计一样，由于审计收费由被审单位开支，审计容易陷入企业“购买审计意见”的泥坑。审计委员会只有切实做到机构、人员、财务的高度独立，才有可能真正起到财会监督的作用。

(2)探索分层次规模规范会计师事务所领导体制

对于有证券从业资格的大型会计师事务所，财政监管局要定期轮番监督事务所业务；对于无证券从业资格的中小型会计师事务所，以注册会计师协会为主要监管主体，建立基于交易费用节约的会计师事务所治理结构，便于审计双方节约交易费用。

(3)限制外部监督(会计师事务所)的非审计服务，提高独立性

近年来，一系列财务舞弊和审计失败案例被曝光，极大地损害了会计师事务所审计质量的公信度。注册会计师审计业务和非审计业务的性质存在根本区别，前者主要是以第三方独立机构介入企业会计监督，而后者则是自身以市场主体的身份参与交易[30]。注册会计师向客户提供的非审计业务越多，其独立性越差，越有可能影响其参与同一客户审计业务的公正性和客观性。因此尽管现有实证研究并未就非审计服务对独立性或审计质量的影响得出一致的结论，但各国证券监管部门在出台政策时都默认提供非审计服务将有损审计师独立性与审计质量。较为可行的方案有，允许会计师事务所开展两种业务，但不能对同一客户同时开展审计和咨询两项服务业务。这种审计业务和咨询业务的适当分离，既可以保证审计的独立性不会由于提供咨询服务而受影响，在实质上和形式上保持独立性，又有利于会计师事务所的长远发展。我国可以适当借鉴实证研究成果以及他国经验，对于可能影响注册会计师独立性的各种可能性都加以限制，这样才能为审计质量的提高提供制度保证。

(4)提升人民群众财会监督的积极性

建立畅通的财会监督举报机制，通过设置类似检察人民监督员的人民报账监督员制度，提升人民群众进行企业会计监督的积极性。

6.完善监督机制，加大处罚力度

一是探索实行公司实际控制人举证倒置制度。实际控制人可以是公司控股股东，也可以是通过间接投资关系或合约安排拥有公司实际决策权的其他方。为防止实际控制人的“潜水”操控行为，应该实行实际控制人举证倒置制度。二是建立防止实际控制人攫取上市公司利益的机制，探索更严厉、更合理的惩处制度。目前《证券法》等法律对财务造假的 60万元顶格处罚实在太少，对于实际控制人损失无异于九牛一毛，应该加大经济处罚力度，可以简单采用经济法合同双倍罚金原则，即处罚金额等于当期虚增利润的两倍，并且上述罚金应由实际控制人支付，而且这类罚金最好由证券开户银行或其他信托机构托管，主要用于赔偿财务造假给中小股东造成的经济损失。更进一步，为了防止控股股东或实际控制人恶意掏空或套现，应当尽快修改《公司法》《破产法》等法律，引入控股股东、实际控制人破产法律，对其质押股权比例作出一定限制，为保护广大中小股东和债权人利益，要制定具体的《破产企业管理人指定办法》和《破产企业管理人报酬支付办法》，对破产管理人的选任和破产企业管理人的报酬制定切实可行的办法。