我国改革开放后税收体制的变革及影响

吕 涛 ，罗瑞欣

从古至今，税收一直都是一个国家极为重要的政策工具。可以说，税收支撑着整个国民经济的发展，并且对社会文明进步产生深远影响。

二十世纪九十年代初期，我国的财政收入陷入了前所未有的危机，国家财政收入占国内生产总值的比重逐年下降，中央为了维持财政收入的稳定，不得不向地方政府“借钱”。在这样的经济背景下，1994年，国家将税务部门分为国税与地税，其主要目的是为了平衡中央和地方的财政收入，以最有效的方式，保障国家总体财政收入的稳步增长，使国家的宏观调控能力在此基础上得到提升，也形成了以分税制为核心的税收征管体制，对于改善我国财政收入状况、调整中央地方税收关系具有明显效果。

但是随着社会经济的发展，分税制也逐步暴露出了诸多问题，有待改革和完善。2018年，我国的税收制度从分税制朝着国地税合并方向转变。国税地税机构合并后，国家实行以国家税务总局为主，与省（区、市）人民政府双重领导的税收管理体制，无论是对国家总体税收收入而言，还是对纳税人而言，这一制度较之前的分税制相比都更加高效、便捷。

本文将结合改革开放前后国家税收体制的变化，通过分析分税制实施过程中存在的问题，深入理解新形势下税制改革的必要性，进而构建适应性措施。

一、我国税收体制变革之概述

从清朝开始，我国的税收体制有了一个基本的雏形，新中国成立，国家税收体制逐步迈向分税制，2018年国地税合并，标志着国家税收体制更加完善。

（一）清朝赋税制度

清政府入关以后，采用明代的一条鞭法①一条鞭法：明代嘉靖时期确立的赋税及徭役制度，其中规定：把各州县的田赋、徭役以及其他杂征总为一条，合并征收银两，按亩折算缴纳。征收赋税，虽然征税方式得到了简化，但是康熙年间至光绪年间，人民的赋税依然极为繁重，并没有获得真正意义上的减税。通过以下表格，我们可以直观的看出清朝赋税征收的变化。清政府在鸦片战争爆发之后，丧失了关税自主权，清朝中后期，人头税被废除，但清政府增加了各项附加税，税率也变得越来越高。在这样的征税背景下，地方政府税收的权利明显增大，中央政府的税收管理权则逐渐变小。到中华民国时期，民国政府开始划分中央税和地方税。

表1 .1：清朝征税情况的变化

（二）分税制

1949年至1978年间，即新中国成立之后到改革开放之前，我国实行的是统收统支的税收政策。在这期间，地方的一切收支均统一上缴中央，中央来统一划拨地方的财政支出，地方的收入和支出与中央并不挂钩。这导致地方在财政收入上的积极性不大，国家整体财政收入较为紧张。

1979年至1983年间，我国正式施行划分收支，分级包干的税收体制，将收支包干、税种包干、财政包干。国有企业将收入包干上缴中央，多出来的部分留为地方自由支配。这种管理体制使地方政府和企业的积极性明显得到提高，将中央、地方、国有企业三者之间的关系基本梳理清楚，缓和了当时财政收入较为紧张的局面。

1983年至1987年间，结合当时我国的国情，改革工商税制度和利润分配办法，国营企业“利改税”在全国范围内实施。国营企业将其所获利润以比例税缴纳所得税，所得税的税后利润，一部分上缴国家，一部分留为企业自行支配。在这一政策下，国家和企业之间的利润分配关系得到了固定，税收经济杠杆的作用凸显，释放了国有企业的活力与压力。

1988年至1994年间，从党的十四大开始进行新一轮税制改革，将地方包干制的税收政策改为分税制，旨在建立中央和地方完备的税收体系。这次改革中，把维持经济稳步发展的税种列为共享税，中央税①中央税：即国家税务系统，国税局收以下税种：增值税；消费税；燃油税；车辆购置税；出口产品退税；进口产品增值税、消费税；储蓄存款利息所得个人所得税；地方和外资银行及非银行金融企业所得税；个体工商户和集贸市场缴纳的增值税、消费税；中央税、共享税的滞纳金、补税、罚款。证券交易税（未开征前先征收在证券交易所交易的印花税）；铁道、各银行总行、保险总公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；境内的外商投资企业和外国企业缴纳的增值税、消费税、外商投资企业和外国企业所得。的税种侧重于国家进行宏观调控所必需的税种，而地方税②地方税：按照1988年财政管理体制的划分，属于地方税的税种主要有：城市维护建设税、屠宰税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税、契税、牲畜交易税、集市交易税、筵席税等。以税种充实为主，致力于提高地方财政收入。

1994年至2013年间，中央政府依据财权与事权相适应原则，把税种具体划分为中央税、地方税。划分中央税的目的主要是集中税源，统一管理，划分地方税的目的主要为集中一些较为分散的税源，降低征管难度。我国的税收制度一直坚持以分税制为基本框架，在这期间，国家的财政收入逐年增加，财政状况明显得到改善，为此后国家经济战略转型打下了坚实的基础。

（三）国税地税征管体制改革

2013年以来，随着全面改革的深入，中国开始了新一轮的财税体制改革。这次改革的重点是：国税地税征管体制改革。2015年以来，采用“5＋7＋N”的方式进行试点，到2018年6月，改革成效显著，国税和地税分步实现合并，统一挂牌。

表1 .2：国地税合并的具体施行① 数据来源：http://www.chinatax.gov.cn/，下载日期：2020年3月1日。

2018年3月至2018年7月，国地税合并从省级开始，然后进行市级合并，最后完成县乡合并。这标志着税收体制从分税制向“统一税制，公平税负”发展，使我国的税收体制更加规范。国税与地税合并取消了二者之间的协调性工作，国税较之前相比，负担得到减少，合并后一部分工作可以交给地税。并且，纳税人在办理税务工作时，不需要再分两头进行纳税，总体而言，国地税改革是机构的合并，分税制的本质不会因此改变。

国地税合并是各项税收收入和非税收收入都归为国家税务总局负责，纳税人不需要再像以往一样国税、地税两头跑，纳税人可以一次性将所有业务一并办理，企业的纳税成本、企业纳税业务办理的时间均因此得到降低，大大提升了企业的纳税积极性。国地税合并之后，国家税务局的工作人员也将面临新的挑战，地税与国税工作人员之间的衔接工作显得尤为重要。

二、税收体制变革的原因与基础

通过对我国税收体制逐步变革的分析，我们可以明确，税收体制变革的原因是为了解决国家宏观调控较难、中央和地方收支分配不均、国地税征管不协调等问题。

（一）合理分配“利改税”的利润

1983年国家启动“利改税”③利改税：将国营企业上交利润改为缴纳所得税，是国家参与国营企业纯收入分配制度的一种改革。有时人们把利改税称为“以税代利”。在试点的基础上，于1983年6月1日推行第一步利改税。第一步利改税仍采用税利两种形式上交企业利润，按照国务院1983年4月24日批准颁发的《关于国营企业利改税试行办法》，开征国营企业所得税，对不同规模、行业的盈利企业采取不完全相同的办法。1984年10月1日在全国全面实施第二步利改税。主要内容是：在完善国营大中型企业所得税办法的基础上，取消其他税后利润上交办法，统一改征调节税；将原来的工商税一分为四，即分为产品税、增值税、营业税和盐税，充分发挥不同税种的调节作用。，国有企业应按照11个税种分别向国家纳税，从利税并存到利润完全代收，为企业预留税后利润。④1984年9月财务部《国营企业第二步推行利改税第二步的报告》。从这一层面来看，“利改税”使得国有企业与其他非国有企业一样平等纳税。但是，从另一层面来看，企业上缴利润之后，利润分配存在明显的问题，国有企业的收入来源相对稳定，如果国有企业和非国有企业平等纳税，会不会存在非国有企业纳税过高的情况。

国有企业进行“利改税”，该如何向它的出资人分红，一直没有一个合理的解决方式，全体人民纳税投资兴建国有企业，国有企业上缴部分利润给国家，用于公共服务事业，剩下的利润继续留给企业自身，总体上，国有企业自用的利润远远高于上缴给国家的利润，从侧面看，非国有企业自用的利润相对较小，非国有企业的发展可能会因此而受到限制。“利改税”的利润分配使得税收取之于国企，用之于国企，这与税收取之于民，用之于民相矛盾。所以，我们需要将“利改税”的利润合理分配，把更多的利润用来保障民生。

（二）匹配财权与事权

分税制改革推行之后，虽然增加了中央总体的财政收入，但是，中央财政支出方面的责任并没有同时增强。这就导致财权与事权存在不对称现象，即中央财权得到加强，事权没有同时得到加强，一边过高，一边过低。地方政府财权被削弱会直接使地方通过一些极端措施来弥补地方税收的不足，较为明显的体现就是土地出让收入的增加，地方政府通过出让土地来增加税收收入，从而引发整个国家的房价一直难以下降，严重影响了整个国家的经济秩序。我国的税收体制致力于财权与事权相协调。政府在行使行政权力、履行行政责任时，要与其筹集收入、支配收入的权力相匹配。分税制虽然对中央和地方政府的财权、事权进行了明确的规定，但是在具体实践过程中，财权与事权的协调程度并不高，二者的矛盾依然突出。

第一，地方政府为响应中央的号召，支持中央的政策，承担了支出的责任，有些地方政府的财政赤字较为严重，收支存在严重不平衡的问题，如何平衡收支，是改革开放后税收体制中面临的一个较为严峻的问题；第二，上下级政府之间的事权界限较为模糊，财权与事权在一定程度上并不匹配，即使中央和地方政府对于一些专项资金进行安排，也或多或少会存在分配不均的问题，财政放权，落实到具体问题时，事权的行使依旧会存在差异；第三，分税制改革下，地区间的收入差距较为明显，部分地区收入较高，部分地区收入偏低，税收的横向调节出现漏洞。税收的差距会直接影响地区间的贫富差距，我们必须要采用合理的手段缩小地区间的贫富差距，提高低税收地区的税收水平。

（三）协调国税地税的征管

市场经济的不断深化发展，分税制在一定程度上并不能较好适应，最明显的一点体现在：全部财政收入的七成都是中央税、共享税①现行中央与地方共享税包括：增值税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、印花税和没有立法开征的燃油税、证券交易税。，地方税占比较小，国税与地税不能较好衔接。近几年地方税比重还在下降，这种不平衡会加大地方政府财政压力，不利于地方政府更好维持其经济的发展。

国地税合并的另一项重大变化是人员的变化。如果我们按照现在的体制，并不能直接对领导进行减员，原来国税的领导与原来地税的领导合并后该如何增减，存在明显的问题。这势必会造成短时间内，有能力的税务干部没有办法获得提拔，我们在合并的过程中，必须要兼顾效率与公平，把干部安置问题落到实处。同时，国税与地税的权利义务该如何分配，也需要在合并的同时予以合理的划分。

国家在实行分税制之后，税收征管机构设国家税务局和地方税务局，机构的设置使得同一税种可能会双重征收，纳税人在纳税时会出现国税与地税双重纳税的问题。这直接导致中央和地方在税收征管的过程中，国税和地税重复征税或缺位征税，税收成本因此加大，税收效率也得不到提高。协调国地税的征管是整个税收制度中应当着力解决的问题，征管措施得当，税收收入自然而然可以提高。

三、改革开放后税收体制变革之影响

（一）包干制时期的影响

在包干制②包干制：我国在革命战争时期和解放初期实行的一种关于干部生活待遇的制度。每人每月除按一定标准供给伙食外，再发给若干实物或货币。时期，我国整体的税收征管体系不健全，中央和地方在这一时期的财政收入是三七分成，国家财政收入较少，中央政府的财力明显不足，使得国家宏观调控的能力受到影响。下表反映了包干制实行期间我国财政收入的变化情况。

表3 .1：1979-1983年财政收入占GDP的比例① 数据来源：http://www.stats.gov.cn/，下载日期：2020年3月20日。

包干制实行初期，我国的财政收入占GDP的比重为三成，包干制实行后的几年，我国的财政收入占GDP的比重下降至二成，中央和地方在这一时期可以分配的财政收入受到了严重影响。由于中央政府可以支配的财政收入较少，在这一时期，中央政府不得不向地方政府“借钱”。地方政府收入增加刺激了地方经济的发展，国家的宏观调控能力因此被削弱，国民经济呈恶性循环的状态，长此以往会导致整个国家经济运行出现停滞，甚至倒退的局面。

虽然包干制使地方经济得到迅速发展，但是中国整体的现代化发展因此受到严重影响，东部沿海各省财政收入明显高于中西部地区。时至今日，这一局面也没能完全改变。中央财政因为包干制变得较为拮据，地区间贫富差距的扩大，不利于国家经济的稳步运行与民族团结。

（二）分税制改革时期的影响

分税制改革的二十年里，中央和地方的财政收入基本上是五五分成，营改增之后，中央和地方按 3:1的比例进行分成。从下表中可以看出，在1983年至2013年这二十年之间，中央财政收入占GDP的比重经历了先下降，后逐步上升的过程。分税制改革对当时我国的经济发展产生了良好的影响，较好适应了我国当时的经济环境。

表3 .2：1983-2013年财政收入占GDP的比例

1997 8651.14 78973 11.0%1998 9875.95 84402.3 11.7%1999 11444.08 89677.1 12.8%2000 13395.23 99214.6 13.5%2001 16386.04 109655.2 14.9%2002 18903.64 120332.7 15.7%2003 21715.25 135822.8 16.0%2004 26396.47 159878.3 16.5%2005 31649.29 184937.4 17.1%2006 38760.2 216314.4 17.9%2007 51321.78 265810.3 19.3%2008 61330.35 314045.4 19.5%2009 68518.3 340902.8 20.1%2010 83101.51 401513 20.7%2011 103874.43 473104 22.0%2012 117253.52 518942.1 22.6%2013 129209.64 568845.2 22.7%

实践表明，改革开放以后实行的分税制稳定了我国的财政收入，把中央和地方的事权、财权精细划分，合理规定中央和地方的财政收支范围。国家负责对中央税、中央和地方共享税进行征收管理，地方政府负责对地方税进行征收管理，促进了税收征管效率的提高，遏制了地方恣意减免中央税的现象。在今后的经济发展中，我们同时可以试着对共享税的比例进行一定程度的减少，中央落到实处，把完全归为地方政府征收的税种进行确定，放权给地方政府，真真正正实现分税制。

分税制对税种划分的处理也较为科学，把税收来源作为主要划分依据。以往国家划分税收时，会按照企业的行政隶属关系进行划分，征收完成后按总额由中央分给地方。分税制将这一方式进行改变，使征收过程更加便捷，征收的范围也更加合理。并且减少了地方政府因征税问题对企业的干预，使企业能够更好的适应市场经济的变化。

（三）国地税合并后的影响

表3 .3：国地税合并的影响

国地税合并后，最为明显的变化是：国家采用统一的标准集中财税，加强征收管理的力度，资源配置与经济增量配置进行重整划拨。以更为合理的方式推动国家宏观调控，对中央和地方财权、事权的平衡起到积极的作用。

一方面，国地税合并在一定程度上可以为纳税人减轻负担，机构的合并使税务机构的职能得到充分的优化，相比以往的国地税分开管理，资源配置方面更为合理，纳税人可以获得更加公平服务；另一方面，国地税合并能够使税收环境得到最大程度的优化，使税收在征管上变得比以往效率更高，也降低了因税收带来的高征纳成本，并且对促进“放管服”改革起到了明显的作用。

四、优化我国税收体制的适应性措施

（一）利润用之于民

不可否认的是，“利改税”确实给企业创造出了更为透明、公平的税收环境。在今后的税收政策发展中，我们应当追求更高的中立性、公平性标准，把资源配置做到最优化的状态，积极推动国家生产力的发展。与此同时，国家要在高新技术产业方面给予更多的税收优惠，把不必要的税前费用扣除，对高新技术产业的税率，应以最优惠的方式降低、减免。

“利改税”对于国有企业自身的发展来说较为有利，上缴少部分利润，留下较大部分用于企业更好发展。国有企业在保证其发展的同时，可以将其利润更多的用于兴建公共工程，把利润更大一部分用于投入国民基础教育方面。众所周知，国家财政每年都有对教育的拨款扶持，一些国有企业会设立专项奖学金资助贫困学生，给予一些优秀学生特别奖励，但是这些对于基础教育的支持远远不够。如果国有企业能够将剩余利润的大部分用来支持国民基础教育，那么国家不仅可以稳步提升硬实力，还可以实现软实力的更好发展。

（二）匹配地方政府的财权与事权

在分税制的税收体制下，地方政府在征税过程中没有相应的税权，税收管理制度并不完全健全，只有极少一部分税收法规是立法机构通过的正式立法，而绝大多数税收法规都是暂行条例，地方税的征管不具有规范性，地方政府的财权和事权不能很好的匹配。

我们应当明确上下级政府之间的事权界限，完善税收立法，把地方税收立法落到实处，不能仅把地方税权局限在地方税的征收管理上，依靠地方暂行税收条例，而是要充分发挥地方政府税收管理的积极性，放权给地方，使地方政府能够匹配财权和事权，增加地方税的税收收入，相对降低中央税和共享税的税率，提高地方税在全国财政收入中的比重，缩小地区间的贫富差距。

（三）做好税种协调

在分税制下，中央和地方按规定征收不同的税种，2019年我国的国税地税全面合并，在国地税合并的模式下，国家税务总局直接管理中央和地方的税收，这使得各个地区的政策会逐渐趋于统一，在税收征管方面的差异也会越来越小。例如土地增值税，各个省份的征收管理政策差异较大，国地税合并后征收差异减小，势必会导致企业的风险加大，因此，税种的协调问题至关重要，企业也应当提前做好风险防范，保障企业自身能够正常运转。

我国的经济结构直接决定了我国的税收结构，改革开放以后，我国的经济结构有着重大的变化，这就要求中央政府在制定税收政策，落实税收制度时，要与时俱进，结合市场经济的发展做出合理的转变。分税制改革使国家的生产型增值税改变为消费型增值税，由于税种的改变，增值税的范围必须扩大，在扩大的同时，应当对需要降低税率的税种进行降低，把之前不必要的税收优惠去掉，在消费型增值税中增加更多的税收优惠。企业所得税这一方面，我们应当为更多中小企业和个体工商户减轻税收负担，力争企业能够在市场中公平竞争。从市场经济长远发展来看，做好税种协调必须要对房地产业各个环节的课税进行合理调节。着重调节存量财产的税收，同时确保房地产流转环节的税收尽可能的合理。

（四）把制定税收法典提上日程

税收分配应当是宪法所要解决的问题，分税制体制在我国的立法层级中处于较低的位置。根据我国的立法模式，并未出台一部能够引导、协调中央税与地方税的基本法。改革开放之前，中央政府通过调整其与地方政府之间的税收征收比例，增加国家财政收入，在当时的背景下，纳税人是可以接受的，但是，适时对这种方式进行调整显得尤为重要。现如今，结合当前市场经济的发展状况，分税制改革应当制定出税收法典，彻底改变以往临时、异常的税收体制。

我国的分税制改革一直没能较好的统一财权与事权，从实际出发，中央政府在税收中的占比确实过高，地方政府财政赤字现象严重，其可持续发展的能力相对较弱，税收收入过度依赖于土地开发，地价长期直升不降。分税制改革中，公共产品配置方面明显不足，事权、财权不平衡的问题，使得我国在住房、医疗、教育等公共产品领域一直都很难发挥宏观调控的作用。并且，在1994年分税制改革时，其标准是以1993年各地的经济总量为基础，由此确定中央与地方的分税比例，在这一过程中程序也存在着较大的问题，制定政策时并没有征求各地政府的意见，全国人大常委会上也没能得到广泛的讨论。笔者建议全国人大常委会，把制定税收法典提上日程，通过《宪法》来约束税收分配问题，彻底改善税收分配不均的现象。

结语

税收政策制定的是否行之有效，与国家宏观调控密不可分，财税体制改革的最主要目的是为了提升国家宏观调控经济的水平。并且，税收政策良好运行，会使企业经济效益得到提高，其在企业发展中起着较为突出的作用。改革开放后税收体制顺应时代变化，保障了全国经济持续稳定的发展。

新中国成立后，中国的财税体制改革一直以适应性变革为主导，以中央和地方的财权、事权相匹配为目的，做到了经济市场与公共财政相匹配，国家现代化发展与财政现代化发展相一致。分税制改革在我国经济发展史上起着至关重要的作用，是社会主义市场经济发展过程中一个相当合理的政策，2008年的金融危机从美国开始，蔓延至全球，因为分税制的决定性作用，我国才在这次危机中避免了较大的损失。

近年来，我国的各项大规模基础设施的成功建设，也离不开分税制改革。国家的现代化发展之所以能够顺利，是因为分税制在其中起着中流砥柱的作用。虽然分税制存在一些不足，但是这一制度从根本上解决了我国财政收支不平衡的问题，没有分税制作为基础，就没有今天的国地税合并。今后税收制度的发展，一定是随着市场经济的不断变化，向更加合理的方向发展的，我们要汲取分税制改革的经验，让国地税合并发展的更好。

分税制之后的国地税改革，是新时代的一项重大战略决策，对国家税收起着基础性、保障性的作用，第一，我们必须把这一战略决策落到实处，发挥其利国利民的巨大成效；第二，作为纳税人而言，应当形成正确的认识，积极响应国家的改革方案；第三，在这次合并中，纳税人和税务人的利益均有调整，中央政府在改革中一定要兼顾到各个方面的利益，以最合理、最平稳的方式推进此次国地税征管体制改革。