集成电路制造企业政府补助的成本核算方式

方 琳

（上海集成电路研发中心有限公司，上海 201210）

集成电路产业自20世纪60年代摩尔定律提出以来，经历了快速的发展，成为全球范围内的核心高科技产业之一。目前，集成电路的应用已经渗透到国民经济的各个方面，既和日常生活息息相关，又与国防安全有着紧密的联系。正因如此，集成电路产业成为当前国际政治和经济斗争的重要砝码。西方各国，尤其是美国近年来更是对我国进行了封锁和打压。受限于《瓦森纳协议》，我国将无法进口集成电路制造和设计领域的关键技术，尤其是极紫外（EUV）光刻技术。这意味着我国将止步于现有的集成电路技术，无法涉足下一代5nm制造工艺。

在这样的外部环境下，快速发展我国自主可控的集成电路产业链尤其重要。为此，中国政府近年来对集成电路产业给予了大力支持，通过财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴等方式为公司提供政府补助。

一、政府补助的含义及核算要求

根据《企业会计准则第16号——政府补助》的定义，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助的形式多种多样，本文主要针对通过设立研发项目拨付研究开发补贴形式的政府补助，探讨其账务处理要求并介绍集成电路制造企业相关的核算方式。

（一）项目申请立项

符合政府补助要求的企业可向国家科技部申报支持项目，“十三五”期间的新五类科技计划包括：国家自然科学基金、国家科技重大专项、国家重点研发计划、技术创新引导专项（基金）、基地和人才专项。其中，国家科技重大专项聚焦国家重大战略产品和产业化目标，解决“卡脖子”问题。

（二）专项核算要求

《国家科技重大专项（民口）资金管理办法》（财科教【2017】74号）规定专项资金必须“专款专用、单独核算”，通过设立财务专账核算项目相关的收入和支出，严格区分于企业日常经营活动。按照《企业会计准则第16号——政府补助》的要求，（1）用于补偿企业以后期间发生的成本费用的，收到专项补助时应记“递延收益”会计科目，若是与资产相关的拨款收入在资产结转固定资产后，根据折旧金额同步结转记入当期损益；若是与收益相关的拨款收入，则直接按照当期研发进度结转记入当期损益或冲减相关成本费用。（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用的，直接记入当期损益或冲减相关成本费用。发生项目支出时，一般通过“研发支出”科目进行核算，并且需区分项目经费来源及核算科目明细，按照研发进度结转“固定资产”或“研发费用”等科目。

国家科技重大专项的明细科目包括设备费、材料费、燃料动力费、测试化验加工费、差旅费、国际合作交流费、会议费、劳务费、知识产权费、专家咨询费、基本建设费及间接费等。其中，设备费是指在项目进行过程中购买或试制专用仪器设备，对现有设备进行修理改造，及租赁外部设施设备的费用；材料费是指生产所消耗的各种原物料、辅助材料，以及低值易耗品等费用；燃料动力费是指项目实施相关设施设备、专用科学仪器等运行所发生的水费、电费、气体、及燃料消耗费用；测试化验加工费是指研发过程中支付给外部单位的检验、测试、设计、化验及加工等费用；差旅费/国际合作交流费/会议费是指项目实施过程中发生的国内及国际差旅费用，及召开的会议费；劳务费是支付给项目成员的劳务性费用；知识产权费是支付与项目研究对象有关的出版费、资料文献费、专用软件购买费、文献检索费、知识产权申请费及其他知识产权相关的费用；专家咨询费是支付给临时聘请的专家的咨询费用；基本建设费是项目实施过程中发生的房屋建筑物构建、工程配套机电设备采购等支出；间接费用是无法在上述直接费用中列支的相关费用。

二、集成电路制造企业的核算方法

集成电路制造企业相较其他类型的企业来说，成本构成复杂且内容较多。同时，由于工艺制程繁琐，对研发及生产设备要求较高且使用原料复杂，需要采用计算机集成制造（CIM）及制造执行系统（MES）来进行管控。通常采用标准成本法核算集成电路制造企业的相关成本支出，成本要素构成主要为材料、人工、折旧及摊销、制造相关的其他要素、备品备件及维修保养、公共费用等。其中：（1）材料分为直接材料和间接材料。直接材料一般认为是硅片，全部通过物料清单（BOM）报送其用量；间接材料是除了硅片外的其他物料，包括化学品、特气、光刻胶、耗材等。间接材料又分为经过物料清单报送部分和不经过物料清单报送部分。经过物料清单报送的间接材料和直接材料，根据物料清单给出的各工序一片产品的用料量及其标准单价（例如：该原材料前三个月采购加权平均价格），得出所用物料的单位标准成本；不经过物料清单报送的间接材料，按各生产设备组实际用量及经过各工序的时间和出片量计算单位成本。（2）人工也分为直接人工和间接人工。直接人工是生产制造部门一线员工，按照不同生产设备组占用人工总额进行归集；间接人工包括生产制造部门非一线员工、厂务人工以及生产支持部门人工（包括质量、制造及工程人员等），分别按各生产设备组承担的人机比、设备占地面积比及资产原值比进行分摊，再根据经过各工序生产设备组的时间和出片数量，计算得出每个工序的单位人工成本。（3）折旧及摊销分为生产设备折旧、厂务动力设备折旧以及其他无法归为生产设备的辅助设备折旧和无形资产摊销。首先根据各个生产设备组，将非产出类生产设备组按资产原值比例分至各产出类生产设备组。各产出类生产设备组按物料清单报工值计算每片产品每个工序的折旧成本；厂务动力设备和无法归为生产设备的辅助设备和无形资产分别按各工序对应生产设备组的占地面积比及资产原值比进行分摊，结合经过各工序的时间及出片量，计算得出单位折旧成本。（4）制造相关的其他要素包括制造耗材及其他耗材。制造耗材按各生产设备组实际发生额及经过各工序的时间和出片量计算单位成本；其他耗材按各工序对应生产设备组的资产原值比进行分摊后相应计算。（5）备品备件及维修保养包括工厂相关设备维保、动力系统相关设备维保及制造支持部门相关设备维保。工厂相关设备维保直接根据各生产设备组实际发生额及经过各工序的时间和出片量计算单位成本；动力系统相关设备维保及制造支持部门相关设备维保分别按各工序对应生产设备组的占地面积比及资产原值比进行分摊后相应计算。（6）公共费用主要是生产所用水、电、大宗气体等动力支出，按照各工序对应生产设备组的占地面积比进行分摊。

按照以上方式，可计算得出每个工序每片产品的单价，加总所有工序后即可算得产品的总价。当产品完工并领用库存商品时，按照标准成本记入项目成本。但此时仅体现产品的总成本，并不能按照专项核算的要求分别记入材料费、燃料动力费、劳务费等科目，故需要还原产品各成本构成要素。通常核算到每一个工序的成本核算方式可以依靠ERP系统自动计算并还原，还原后的材料部分记入材料费、人工部分记入劳务费、公共费用部分记入燃料动力费、制造相关的其他要素和备品备件及维修保养记入间接费列支。需注意的是除非项目预算明确包含设备折旧，否则折旧及摊销部分的成本不能归入项目列支，需由企业自行消化，记入日常研发费用中。

由于采用标准成本法核算，每期末和实际成本会存在差异，一般需将本期的各种成本差异，按标准成本的比例分配给期末在制品、期末库存产成品和本期已领用产品，分别分摊记入项目成本或日常运营成本。

除上述提到的材料费、燃料动力费、劳务费及间接费外的明细科目，即设备费、测试化验加工费、会议费、差旅费、国际合作交流费、知识产权费、专家咨询费及基本建设费等，均可于发生时直接记入项目成本，无需通过成本还原的方式记入。

三、结语

本文从政府补助项目的核算要求出发，结合集成电路制造企业的核算特点，将产品成本还原成各成本构成要素，以满足专项核算的要求。文中提到的成本核算方式能测算到每一个工序的单位成本，需要依托于完善的ERP系统来配合完成，并且对制造系统也有很高的要求，二者需要很好地结合并实时传送相关数据后，方可完成集成电路制造企业的成本核算。有了清晰的项目核算方法后，企业能更加精确地反映政府补助给企业带来的帮助，亦能有效提高政府资金的投入效率。希望在“十四五”期间，企业可以有效运用政府补助提升自身的技术水平，早日实现中国的科技自由。