“獐子岛事件”引发的生物资产核算和管理思考

2020-12-25杨晓强

中国农业会计 2020年3期

杨晓强

2014年以来,獐子岛接连发生了扇贝“跑路”和“死亡”事件,企业相关财务数据的真实性引起了人们的普遍怀疑,引起社会公众对其利用扇贝“跑路”和“死亡”进行财务造假的无限遐想,而这背后,折射出来的则是生物资产核算管理中的特殊性和复杂性。

2006年,财政部印发了《企业会计准则第5号——生物资产》并下发了相应的应用指南,会计准则及其应用指南对生物资产的确认、计量和列报等进行了原则性的规定。生物资产作为一种有生命的动植物资产,其价值在不断变动,和其他资产相比,生物资产的确认和计量有其特殊的难点,对于财务人员会计核算水平提出了更高的要求。同会计核算一样,对生物资产的日常控制和管理同样有其特殊性,值得理论界和实务界认真研究。

我国是个农业大国,随着由传统农业向现代农业的转变,农业类企业的会计核算和内控管理亟须完善和规范,而生物资产的核算和管理,是其中一个关键方面。由于制度规定不够明细以及农业类企业会计基础相对比较薄弱等原因,我国各类企业生物资产会计核算存在较多问题。遇到一些特殊情况时,企业财务人员往往找不到会计处理依据,从而造成会计处理方式多种多样,影响会计信息可比性和质量。同时,由于生物资产的特殊性,利用生物资产的确认计量进行财务造假,也成为一些企业惯用的手法。因此,规范生物资产会计核算,提高生物资产管理水平,不仅有利于提高企业会计信息的准确性,保护企业资产安全,而且可以促进我国相关产业的良好发展,维护市场经济秩序。

一、会计准则对生物资产会计核算的一些基本规定

会计准则规定生物资产按照成本进行初始计量。主要成本内容包括购买价款、耗用的材料费、人工费、抚育费等开支。对于后续计量,则按照成本和可变现净值孰低的方式进行计量,有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时,应采用公允价值计量。这表明,我国多采用以历史成本计量为主,公允价值计量为辅的后续计量模式。

我国会计准则对于生物资产的计量规定和对存货、固定资产等资产的计量规定相类似,并未因生物资产作为一种活的生物具有特殊性而进行一些特别明细的规定,这便导致我国农业类企业在生物资产核算中难免出现错误和偏差,再加上生物资产管理上存在的一些特殊困难,使得生物资产的列报和披露,存在被利用操作进行财务造假的空间。

二、生物资产会计核算管理实务中遇到的一些问题及处理建议

农业产品多种多样,不同的农产品有其不同的习性和生长发育特点,生物资产会计核算中会遇到各种各样的情况和问题,例如,生物资产发生死亡情况时的成本处理、一批消耗性生物资产陆续销售下的成本分摊和结转、养殖水产品等无法获知产品数量质量下的成本分摊结转和报表列报等。上述事项有其特殊性和复杂性,一旦处理不好,会影响会计信息的准确性,同时,也会成为部分企业可以利用的漏洞。

（一）生物资产死亡时的处理

生物资产作为一种活的生物体,在培育过程中,发生死亡现象在所难免,对于生物资产死亡的会计处理,可以参照存货以及固定资产发生损失时的会计处理方法,生产性生物资产死亡时将账面价值减去处理收益后的净损失计入营业外支出;而对于消耗性生物资产,应区分合理范围内的正常死亡和超过合理范围的非正常死亡进行会计处理。

对于消耗性生物资产合理范围内的正常死亡,死亡部分生物资产已发生的成本及处置费用减掉残值收益后的净损失,应当计入剩余存活部分成本。对于养殖过程中产生的重大非正常死亡,例如发生重大疫病或者自然灾害引起的死亡等,实务中部分企业并未做相应的会计处理,死亡部分成本继续在剩余存货的生物资产成本中反映,这部分损失只有在剩余生物资产完全销售时才能反映出来,造成部分会计期间资产多记和成本费用的递延确认,导致会计信息失真。对于这种情况,应将死亡部分已发生的成本和处置费用减掉保险赔偿等收益后的净损失计入营业外支出;如因管理不善造成重大死亡,则应将死亡部分已发生的成本和处置费用减掉责任人赔偿后的净损失计入管理费用。

（二）生产性生物资产后续发生费用开支的处理

生产性生物资产购入或者自行营造或繁殖达到预定生产经营目的后,会发生一些费用开支,例如养护费、饲料费等开支,这些开支一般情况下应计入其所生产的产品成本,但如同固定资产的更新改造一样,一些对生产性生物资产的状态或生产能力产生实质性改变的支出,应该计入该生物资产成本或长期待摊费用,并且在合理的期间内摊销,这样才能更好地符合权责发生制原则。例如将一批果树移栽到土壤较为肥沃的土地发生的成本开支,应计入“长期待摊费用”,并在合理期限内摊销。

（三）陆续销售的动物类消耗性生物资产成本核算

会计准则中规定,畜禽等动物类消耗性生物资产成本包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。这就表明,该生物资产只要未出售,成本会一直累加。同样的畜禽,养殖到一定阶段后,体重等不再增加,但因售出时间不同,可能将导致成本产生较大差异,而销售时间间隔越长,成本差异越大,从而对会计信息质量以及企业决策带来较大影响。

为了解决上述问题,对于畜禽等动物类消耗性生物资产的核算,应当像林木类消耗性生物资产设置郁闭期一样,确定一个成本费用资本化的停止时点或生长周期,这个时点或生长周期应当为达到预定可销售状态,且该生物体价值度量标准(如体重等)不再增加或基本不再增加的时点或周期。对于资本化停止时点后产生的费用,应当计入当期损益。在会计核算时,应按照是否达到停止资本化时点或生长周期来设置不同的明细科目进行分类核算,这样就保证了能对该生物资产给企业带来的效益进行相对准确的评价,避免了将一些费用化支出计入资产成本造成的资产多记和利润虚增,更加符合会计核算谨慎性的原则要求。

（四）数量质量难以核实统计的消耗性生物资产的会计核算及管理

对于某些种类的消耗性生物资产,例如水产养殖产品,在水中其数量和质量都是难以统计的,很多水产品在养殖中重量会一直增加,并且个体重量质量差异可能较大,其减值情况也较难准确确定。对于水产养殖产品的会计核算和管理,要比一般畜禽类生物资产复杂得多。2014年以来獐子岛屡次发生的有关事件,从另一个侧面也反映了这类生物资产核算管理的难度。

为了准确归集反映这类水产品成本,最重要的是要将成本在出水产品和未出水产品之间进行合理分摊。分摊方式则可以采用种苗数量法,即在可以合理估计投放种苗数量、种苗成活率及已出水数量的情况下,依据出水数量和已投放种苗数量的比例,来对已发生成本进行分摊。出水数量则可以依据已出水产品的总重量和已出水产品养殖期限的单位标准重量进行估算等方式进行确定。将已发生的成本在出水产品和未出水产品之间进行分摊后,后续发生的成本费用则计入未出水产品中,同时,应该确定该类水产品的合理成长周期或成本费用资本化时点,从而尽可使成本核算更加准确。

由于数量和状态难以核实,这类生物资产往往成为一些公司财务造假的工具。由于灾害疫病等因素的影响,可能大部分已经死亡或者减值,但由于其数量质量难以准确核实,迫于业绩等压力,公司往往不会足额或者递延确认损失或计提跌价准备,从而使某些年度资产多记和利润虚增。我国证券法规定上市公司连续三年亏损暂停上市,第四年仍亏损则要终止上市,如果消耗性生物资产是跨年养殖,那么企业利用消耗性生物资产特性和制度漏洞在年度间通过核销生物资产损失或计提跌价准备的方式来调整利润的空间则更大。

与此同时,企业自身对该类生物资产的管理也存在较高难度,给企业资产的安全完整带来了挑战。为了保证账实相符,企业需每年对该类生物资产进行盘点,如何用较低的成本保证盘点的准确性,降低误差,真正保护公司资产安全,保证会计信息质量,是一项较为困难的工作。

此外,对这类生物资产审计程序的实施和报表列报金额的确认,也是会计师事务所执业过程中的一项较大风险,审计人员往往投入大量精力,却未必能得到准确的数据,这也是部分企业利用该类生物资产进行财务造假的重要原因之一。

三、加强生物资产核算管理几点建议

上述几点论述了生物资产核算管理中遇到的几个特殊问题及处理建议,实务中,生物资产的核算和管理有更多的问题和特殊情况,需要监管机构、行业协会、相关企业、社会中介机构共同发力,才能不断提高核算管理水平,提高会计信息质量,保证企业资产安全,促进行业健康发展,进而推动我国农业产业高质量发展。

（一）细化有关制度措施，为企业提供明确的操作指引

有关部门应针对生物资产核算中的一些特殊问题,出台相应的明细操作指引,对部分事项的会计处理方式进行规范统一,以提高会计信息质量和可比性。同时,针对部分上市公司利用制度漏洞进行财务造假等行为,监管部门应堵塞制度漏洞,加大监督处罚力度,保证会计信息的真实性,保护投资者利益,维护市场经济秩序。

（二）发挥沟通桥梁作用，提高行业会计管理水平

在各个产业发展过程中,行业协会发挥着十分重要的沟通桥梁作用。对于从事生物资产生产销售的企业来说,更加需要行业协会在会计及管理工作中发挥沟通桥梁作用,行业内各个企业应进行充分有效的沟通,交流生物资产核算管理经验,甚至可以制定和本行业相适应的行业核算管理规范和指引,为本行业内企业提高会计核算管理水平提供基础和保证。

（三）完善企业内部控制，确保资产安全完整

从事农业生产的企业需不断完善内部控制,充分考虑企业生物资产生产销售管理各个环节的风险点,针对风险点,设置相应的控制程序。企业高层管理者应发挥领导协调作用,统筹领导企业各相关部门对生物资产的核算和管理工作,同时,企业财务人员除加强自身专业知识的学习外,还需加强同业务人员及技术人员的合作沟通,在资产盘点、账务核算等方面密切协作,共同保护公司资产的安全完整。