审计质量视角下上市公司内部审计发展趋势及完善路径

秦曼琳 丁小丽

一、审计质量视角下的上市公司内部审计未来发展趋势

我国上市公司内部审计制度相比西方发达国家要晚一些,在提高会计信息质量方面发挥的作用还有待进一步强化。因此,在建立企业内部审计的“职能型”管理体系下,充分发挥内部审计的职能作用,采用以风险为导向、以风险评估与内部控制测试为基础的风险导向审计模式,同时加强内部审计部门的独立性与权威性,提高内部审计人员工作能力,借鉴其先进理念成为我国上市公司内部审计未来发展的方向。

第一,内部审计的关注点转向企业存在的各类风险,包括会计处理是否符合《企业会计准则》,以及税务风险、内部风险控制等方面存在的风险。内部审计人员针对企业的经营活动,对可能存在的风险进行“识别、评估和应对”,以实现既定的各类目标。目前,我国各家企业经营管理存在差异,内部审计监督参差不齐,有些企业以财务审计为内部审计目标,有些企业从财务审计扩张到管理审计,有些企业从财务审计、管理审计扩张到税务风险审计。从财务审计扩展到管理审计、税务风险审计是必然的趋势。这种风险导向内部审计以企业目标及风险为出发点判断审计目标的理念,显然比较符合我国不同企业的需求,它是一种综合的内部审计。因此,我国上市公司可借鉴这种理念开展内部审计工作。

第二,内部审计由合规性审计转向管理性审计。传统的合规性内部审计,是内部审计人员对企业是否遵循《企业会计准则》或特定的法规要求进行的。例如,内部审计人员检查公司的某项业务是否符合某项具体企业会计准则,或者审查工薪发放是否符合工薪法规定的最低限额,或者与银行签订的合同是否符合法定要求。而管理型内部审计不但关注合规性审计所关注的内容,而且工作重心从财务会计方面转移到生产经营管理方面中所涉及到的各项风险点。企业生产经营管理中所涉及的资金流、物流、票据流的风险点与内部控制都纳入了内部审计部门的管理中。只有这样,企业内部审计才能真正发挥促进企业发展的作用,内部审计人员才能真正成为管理层的参谋。因此我国上市公司应发挥内部审计对经营管理的促进作用,完成内部审计由合规性审计转向管理性审计转型,以提升企业价值。

第三,内部审计职能从监督与评价转为咨询与指导。咨询则是内部审计人员直接作为专域进行技术建议,保证其科学性与合规性。因此,我国上市公司内部审计人员首先要树立服务客户、服务公司的理念,为公司客户提供相关、及时、科学、有效的建议和办法,并积极参与企业经营管理活动,使企业各项业务趋于合规化、科学化,为公司的发展提供合理化建议。其次,应该积极开展内部审计服务营销工作,通过宣传和培训,让客户了解内部审计的意义,从而使企业内部审计工作得到大家的信赖,内部审计职能也得到扩展。

第四,企业组织内部审计工作形式由分散化管理向集中化管理转变。目前我国上市公司组织内部审计工作基本采用了分散式或较为分散形式开展工作,缺乏一个长期计划性,采用审计的方法与手段也缺乏先进性。而内部审计集中化管理有助于企业内部审计形成一套标准化的内部审计流程,由于内部审计程序、内部审计目标、内部审计方法等方面得到规范,这就确保了企业更加有效地部署内部审计资源,提高了内部审计部门的地位。由此可见,内部审计工作形式的集中化管理方式,不仅有利于规范内部审计工作的规范性,也增强了内部审计在企业中独立性与权威性,更有利于内部审计资源的合理配置,促进内部审计职能的充分发挥。

第五,内部审计人员专业能力亟待提高。随着企业股东逐渐意识到内部审计促进发展的价值,内部审计职能得以发挥,内部审计报告得到重视,内部审计工作对审计人员提出了更高的专业胜任能力要求。这就要求内部审计人员不仅必须具备广博的知识和多元化的技能,还要熟悉企业战略、目标、计划与企业的各项经营管理。除此之外,内部审计人员还要具备良好的处理人际关系的能力和技巧,只有处理好各利益相关者之间的关系,客观、公正地开展内部审计工作,才能使内部审计职能得以充分发挥,内部审计目标才能得以实现,财务报告质量才能得以提高。

因此,以后的研究可以根据内部审计未来的发展方向对内部审计质量的度量进行更具体、更深入、更全面的分析。

二、审计质量视角下的上市公司内部审计完善路径

近年来的实证结果表明,内部审计质量与财务报告质量呈正相关,即内部审计质量指数越高,公司的财务报告质量就越高,可靠性也越强。内部审计质量指数是由内部审计的独立性、内部审计师所开展的工作、内审人员的专业胜任能力、内部审计部门的动机和制度规范五个方面来衡量的。因此提高内部审计质量有利于提高财务报表质量,降低发生财务报告舞弊的概率。从实证结果的视角,笔者认为可从以下几个方面完善我国上市公司的内部审计。

（一）提高内部审计机构的独立性与权威性

目前,我国内部审计模式主要采用的是总经理或董事会领导下的内部审计模式。这种模式存在的不足是,内部审计丧失了独立性、权威性,公司的管理层撤除内部审计机构、精简调整内部审计人员,这就使得内部审计在保证会计信息真实性与可靠性方面难以发挥真正作用,严重影响到企业财务报告的客观性。

因此为了保证内部审计机构的独立性,公司内部审计机构必须由企业较高的权力机构垂直领导,这样才有利于内部审计机构充分开展工作,内部审计机构地位越高,审计的有效性则越强,在保障财务报告的可靠性方面发挥的作用就越大。因此建议上市公司考虑设立由股东大会或股东会领导的内部审计机构,内部审计人员直接向股东报告相关工作,内部审计人员由股东指派或任命,或者由股东委托第三方参与内部审计工作。设立由股东大会或股东垂直领导下的内部审计模式,要比总经理领导下或董事会领导下的内部审计模式有两方面的优势。

一是克服“内部人”控制的问题。虽然总经理领导下的内部审计机构对公司各部门、各项经济业务发挥了一定的审计监督作用,但是不能有效地监督公司经理层、董事等“内部人”,他们为了自身或各方面的利益,利用剩余控制权对公司各项经营活动产生较大甚至是决定性的影响,对财务信息进行控制或粉饰。存在蓄意造假的“内部人”向股东大会或股东会汇报经营情况时,可能存在不及时或不准确的信息;在进行信息披露时,这类“内部人”对公司财务数据根据“需要”进行违规“技术处理”,导致财务舞弊现象的发生。这时的内部审计在接受“内部人”领导下开展工作,受制于“内部人”,无法公正地发表内部审计意见。这样致使股东和市场投资者不能对公司的真实经营状况有一个准确的认识和把握,致使投资者利益受损,从而满足“内部人”的私人利益。因此,采用公司最高权力机构领导下内部审计模式可以对公司的“内部人”起到一定的监督作用,有效地克服“内部人”控制的现象。

二是有利于进一步提高内部审计机构的独立性、权威性。设置企业最高权力机构垂直领导下的内部审计机构不受制于董事会或经营层,提高内部审计机构的权威性与独立性。这样的垂直领导模式有利于内部审计在提高财务报告可靠性方面所充分发挥的作用;有利于审计人员客观、公正地开展审计工作,客观、公正地发表内部审计意见;有利于保证公司董事会、经营层及各管理部门对内部审计人员提出的问题和建议给予高度的重视,并及时采取合规化的改进措施,从而使得审计成果能够得到更好的使用和落实,充分发挥公司内部审计的作用,降低会计舞弊的可能性。

（二）提高内部审计人员的专业胜任能力

随着企业面临的市场竞争更加激烈,企业内部业务模式也日趋走向多样化与复杂化,这不仅要求企业内部审计领域不断延伸,更重要的是提高内部审计的质量。因此在今后内部审计工作中,不仅要增加审计人员的数量,更重要的是提高审计人员的专业胜任能力。目前我国内部审计人员素质参差不齐,由于受总经理或董事会的领导,内审人员的任命基本上是由公司管理层直接任命,缺乏一支专业的审计队伍,导致内部审计工作缺乏实质性进展。鉴于此,对于我国上市公司内部审计人员的专业胜任能力提出以下几点建议。

1.提高对内审人员进入内审行业的标准。为了保证内部审计的工作质量,必须要确保内审从业人员的专业素质,必须具有扎实的专业知识和审计基础,对于进入内审行业的人员实行严格考核。因此公司内部审计行业也可以参考社会审计职业中,只有取得注册会计师资格的人员才能承担审计任务的相关规定,只有获得中国注册会计师协会或内部审计协会颁发的资格证书后,企业才能聘请其担当内部审计工作。同时加强对内审人员的后续教育,可以采用内审人员的后续教育与其资格认定书、技术资格证相挂钩的方式来保证内审人员能够获得充分的后续教育。只有通过严格考核选拔的人员,才能进入内部审计行业与持续不断的后续教育,确保内部审计人员的专业胜任能力。

2.提高内部审计人员的职业道德素养。为使内审行业实现有章可循,内部审计协会应该尽快颁布《内部审计准则》、《内部审计人员职业道德规范》,以约束规范内审人员行为。内部审计人员必须遵守相应的规章制度,严格遵守内部审计人员的诚信、敬业、保密等职业规定,在履行内审职责时,应当做到职业的独立性与公正客观性,不得获取来自管理层等公司各方面任何可能有损职业判断的利益,保持应有的职业谨慎,并合理使用职业判断,实事求是地完成审计工作任务,提高公司财务报告的质量。

3.提高内部审计人员审计业务水平。目前我国内部审计人员审计业务素质参差不齐,对审计业务涉足不多,审计业务水平有待进一步提高,采用内部审计理念与手段相对于社会审计比较落后。目前我国社会审计正处在以风险导向为主的阶段,因此内部审计也可采用以风险为导向的审计思路,从企业经营的各个角度合理建立风险评估模型,正确识别、评估与应对风险。因此,要求内部审计人员从财务领域向经营和管理领域扩展,合理建立风险评估模型,提高内部审计人员业务能力。一是企业内审部门的主管部门或领导要把握好内审人员的“入口关”,建立和完善内审人员的准入与考核制度,实行内部审计执业资格制度,不仅使内审从业者能够具备审计的基本知识、基本技能和基本方法,而且还要熟悉财务会计、经营管理、经济法规等相关知识;二是内审人员能够了解企业经营管理的诸多方面,了解与熟悉企业的市场环境与风险,以及营销政策、生产状态与会计、税务等各个方面,并结合国家当前的宏观经济环境,增强宏观意识,识别企业的各项风险点;三是要加强内审人员的后续教育,对内审人员开展定期与不定期的培训,使内审人员不断更新知识,充分了解和掌握有关审计标准、程序和技术方面的改进和发展情况,运用新的审计工具开展内部审计工作,识别经营活动中存在各项风险点,提高审计效率与效益;四是企业内部审计机构要加强理论研究,把内审实践中产生的经验与做法加以总结提炼,上升为理论知识,以理论指导实践,再从实践升华到理论,不断总结出新的理论与新的经验,在内审工作创新中求发展求进步,全面提高内审人员的专业胜任能力。

（三）建立内部审计的“职能型”管理体系

目前,我国上市公司多数内部审计机构在总经理或董事会领导下开展工作,这种管理规范体系符合证监会的内控要求,但实际工作中,大多数内审机构在接受总经理或董事会领导并向其报告审计工作的同时,可能还要满足公司管理层的“特定”要求。因此要发挥企业内部审计作用,降低发生财务舞弊概率,合理建立内部审计管理规范体系,区分内部审计的“职能型”管理体系和“行政型”管理体系。“职能型”管理体系是企业的内审部门向上级报告日常审计活动情况的一种管理体系,报告内容主要包括内部审计工作章程、内审计划、内审风险评估和内部审计报告等。建立“职能型”管理体系是内部审计工作独立性和权力活动的根本保证;“行政型”管理体系是指直接的行政管理关系,主要包括上级机构直接可以对内审部门进行业务管理、内部沟通与信息交流、人力资源管理机构、内部政策与程序等方面的管理。在这种管理体系下,内部审计意见由于受到行政干扰导致内审人员歪曲发表审计意见。因此,将内部审计的上级部门定为公司最高权力机构,有利于建立内部审计的“职能型”管理体系,充分发挥内部审计的职能作用,提高会计信息质量。

（四）改进内部审计技术与方法

随着科学技术不断进步,经济和社会问题全球化,经济虚拟化、信息化程度不断攀升。内部审计在企业多个管理领域也在不断深化,这就要求内审人员所采用的审计技术与方法也要随着内审的要求与时俱进。目前采用以风险为导向、以风险评估与内部控制测试为基础的风险导向的审计模式比较先进,以风险分析与内部控制测试为出发点,以确保审计质量为前提,统筹运用符合性测试、实质性测试、分析性检查等方法,综合各种审计证据,进行有针对地审查。采用这种审计方法有利于提高内审效率,充分发现可能存在的会计舞弊。

内审人员在采用日常查、看、审工作方法的同时,要充分利用“问”,以便掌握情况,更多地了解审计客体,及时开展审计,有的放矢查出可能存在的风险点。在具体内审工作中,内审人员要积极引进信息化技术,用系统论和信息论的观点和方法指导内部审计。除了采用询问法、审核法、测试法等一般方法外,要规范审计抽样技术。规范抽样技术,首先要以审计目标为起点确定抽样的总体,选择抽样的方法;其次要准确评估抽样结果的可靠性程度,内审人员要准确评估出预计的抽样结果能够在多大程度上代表总体质量特征的概率和抽样审计风险是否在可容忍的范围内,从而降低审计结论风险。

同时,随着企业竞争的加剧,企业经营活动也变得复杂化,这就要求内审人员采用现代审计技术和方法,拓展审计范围,挖掘审计深度,提高审计工作的时效性和准确性。例如：利用计算机辅助审计软件,能更好地满足内审工作中对数据采集、计算、查询、排序、筛选、分析等要求,这样就规范了审计程序,保证了审计质量,规避了审计风险。