我国碳排放权交易的研究进展

何柯吟 黄 辉

一、碳排放权交易市场建立与完善进程

2011年10月，我国碳市场试点工作正式启动，国家发改委正式批准北京、天津、上海、重庆、湖北、广东和深圳开展碳排放权交易试点，我国碳市场实现从无到有。2012年中国碳交易政策框架体系建立，并持续在新闻媒体上做了大量舆论宣传，北京环境交易所推出了首个中国自愿减排标准，发布了有关有色金属、石化行业、化工行业等行业的节能减排方式方法和政策。2013年6月18日深圳碳排放交易所正式开市，接下来试点碳市场陆续启动，到2014年6月19日重庆碳市场开市为止，试点碳市场全部启动，碳市场建立第一阶段任务完成。在2013-2014年之间，试点地区政府陆续发布了碳排放管理实行办法，对于碳排放配额分配、允许纳入试点的企业的条件等初步规定。2014-2016两年间，政府做了大量工作，包括建成碳交易注册登记系统，出台配套行政法规，相关部门出台配套细则与技术标准，审查企业历史温室气体排放数据，初步建立相关法律法规。第二阶段任务是2017年底启动全国碳排放交易，实施碳排放交易制度成功完成。2018年四川、福建碳排放交易市场也完成开市。

二、政策规范与实务处理进程

（一）政策规范

从2011年批准碳排放权交易市场试点到逐步建立全国碳排放权市场，我国一直在推进相关规范市场建设。2012年北京发布了《碳排放权会计核算指导意见（征求意见稿）》，2013年深圳也发布了碳排放权会计处理试行规定，2014年12月国家发改委发布《碳排放权交易管理暂行办法》；2016年广东省也发布了相关碳排放权会计处理规范，2015-2016两年间财政部会计委员会多方调研参考各地会计处理方案后于2016年发布《碳排放权核算意见稿》（以下简称《意见稿》），设置碳排放权和应付碳排放权两个科目进行相关核算；试点征求意见稿经过两年试运行后，2019年发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，设置碳排放权资产科目进行核算。

（二）实务会计处理

在2016年《意见稿》和2019年《暂行规定》发布之前，试点各地都是根据各省市具体情况自行处理，从碳排放权取得的配额分配处理到会计核算均有不同。根据《北京市碳排放权会计核算指导意见（征求意见稿）》、《深圳市碳排放权交易试点有关企业会计处理规定》、《广东省企业碳排放权交易会计信息处理规范》、《意见稿》和《暂行规定》，对碳排放权交易会计处理进行对比分析如下。

1.初始取得。试点企业初始获得碳排放权有免费配额分配与购买两种途径。广州与深圳均是根据企业持有目的对碳排放权分别核算，但是涉及的会计科目不同。广州碳排放权按持有自用目的计入无形资产，投资目的计入交易性金融资产；深圳免费自用和投资分别计入碳排放权与投资性碳排放权，购买的免费与投资分别按照公允价值与取得成本较高者分别计入碳排放权与投资性碳排放权。北京均在取得时计入其他——碳排放权。《意见稿》与《暂行规定》对于免费配额分配获取的碳排放权分配不做处理，《暂行规定》对于购买的以成本计入碳排放权资产。

2.排放与交易的消耗。实际排放时，除《意见稿》将超排部分计入应付碳排放权，其他则不作处理。交易买卖各方处理不一，北京将交易损益计入其他业务收入——碳收入；广州碳市场将免费获取的均计入营业外收支，投资目的的计入投资收益；深圳将交易收益计入其他业务收入，交易损失计入其他营业外支出；《意见稿》直接计入投资收益，2019年《暂行规定》直接减少碳排放资产，将差额计入营业外收支。

3.期末履约。重点排放企业在实际排放时不做处理，要到碳交易市场履约时再做处理。履约机制要求重点排放企业在6月（各地具体时间略有不同）完成清缴。北京根据清缴排放量计入其他业务成本——碳费用，广州与北京都是结转相关资产科目，《暂行规定》根据排放量计入营业外支出。

4.后续计量。《意见稿》根据资产与负债的公允价值进行调整，计入当期损益；北京市与《暂行规定》后续不进行会计处理；广州与深圳均是分为自用与投资目的进行后续计量处理，投资的目的都将公允价值变动计入当期损益，自用方面处理不一样，深圳自用的不进行后续处理，广州自用的碳排放权期末进行无形资产摊销与减值处理。

以上可以看到各地的处理基本上不一致，对比财政部发布的准则，可以发现改动较大，碳排放市场的规范是与时俱进的，《暂行规定》的会计处理更加简洁，是根据市场反应与充分调查后得出的结果。

三、暂行准则解析

（一）科目设置

会计科目设置碳排放权资产，归属其他流动资产，仅核算购入碳排放权，对于配额分配获得的碳排放权不作处理。无形资产一般属于固定资产，虽然碳排放权符合没有实物形态的特点，但是企业碳排放权配额分配是每年分配，有需求再购买的，无法像无形资产一样进行年度后续摊销，按照时间性将碳排放权放在其他非流动资产下是比较合理的。

（二）账务处理

①碳排放权获取。企业获取碳排放权途径有两种，一种是政府免费分配，一种是购买。对于免费配额的碳排放权不做会计处理。重点排放企业购买的排放权配额，按照实际支付成本计入碳排放权资产。②期末履约。排放的是免费配额还是购买的碳排放权处理不同。免费配额初始取得没有做会计处理，那么履约时不做处理。购买的碳排放权期末履约时减少碳排放权资产，计入营业外支出。如果履约时，对于出现企业超排但没有及时购得额外碳排放权的情况，以及免费取得与购买取得碳排放权同时存在时按什么规则排放或交易的问题，《暂行规定》没有规定处理方法。③交易。重点排放企业出售碳排放权的，根据来源不同做处理，来自购买的配额先减少碳排放权资产，实际收的款项与减少的差额计入营业外收入或营业外支出；来自免费配额将扣除手续费的价款计入营业外收入。④《暂行规定》新增了重点排放企业自愿注销碳排放权的会计处理，企业自愿注销购入的碳排放配额的，按照注销的账面余额减少碳排放资产，计入营业外支出，而对于免费取得的碳排放权不做会计处理。

四、启示与建议

本文对碳排放权交易的市场准则、实务处理进展做了梳理总结，对2019年财政部《暂行规定》进行分析总结，从《意见稿》到《暂行规定》的发布，正体现了我国对于碳排放权交易会计处理的谨慎性，虽然这还不是最终的正式会计准则，但是也对碳排放交易产生了深远的影响。《暂行规定》适用对象是全国重点排放企业，统一碳排放权交易会计处理。从上述北京、深圳与广州处理对比中可以看出各地处理不一致，虽然这样操作适应了地方特点，但是对于推行碳排放交易全国化是不利的，各地披露的数据量度与内容不一致，不便于各地的会计信息可比性，不利于实证数据的收集，阻碍碳排放权的实证研究；通过搜索相关文献也可以看出，目前文献大多处于理论分析，实证研究较少，数据难收集也是其中原因之一。《暂行规定》对于重点排放企业的碳排放权交易会计处理的统一规定，在很大程度上缓解了各地数据不可比的情况。

从碳排放权交易出现以来，对于其会计处理问题一直存在很大争议，国际上和国内至今没有得到一致的结果，市场中缺乏统一的政策规范。《暂行规定》在一定程度上参照了美国做法，但更大程度上结合了我国市场特点所得出的结果。《暂行规定》整体上比《意见稿》的处理更简洁易操作，有众多优点，但是本文认为在某些方面处理上还有待讨论，有些问题还需要解决。首先，对于企业碳排放权初始计量仅展示了两种来源的会计处理，在实务处理经验中可以得知资产有多种来源方式，包括资产交换、债务重组、合并或者通过项目开发获取碳排放权等，不同方式取得的碳排放权应该如何进行初始计量？其次，试点地区新旧准则的衔接问题。上面试点地区碳排放会计准则与暂行规定不同，那么对于如何处理新旧准则的衔接问题没有涉及，这也是急需解决的问题。第三，未涉及配额结转的问题。总量限额交易机制下，本期未使用的额度如果可以结转到下一期，那么可能加剧“贫富差距”，有需求的企业排放额度不够，需求不大的企业积压额度，碳排放权不能很好的分配，也不利于国家减排目标实现。没有官方标准的结转，可能会扰乱市场秩序，增加碳排放权交易价格的波动。所以，进一步优化规范相关政策与流程是十分重要的。