地方领导干部环保责任离任审计难点与对策研究

2020-12-19李四能苏回水

福州大学学报（哲学社会科学版） 2020年1期

李四能赵岩苏回水

(1. 中共福建省委党校/福建行政学院，福建福州 350001;2. 福建江夏学院会计学院, 福建福州 350108)

面对资源约束趋紧、生态环境破坏的严峻形势，十八届三中全会对领导干部自然资源资产离任审计作出明确部署，这是我国审计制度的重大创新。《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》(以下简称《规定》)将“生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况”和“生态环境保护”等纳入领导干部经济责任审计内容，对地方党政主要领导干部执行环境保护法律法规、落实环境保护目标责任制等情况进行独立的监督，科学评价党政领导干部任职期间的环境保护责任履行情况，对于转变地方政府“短视经济”政绩理念发挥积极作用。目前我国的环保责任审计处于起步阶段，主要是对环保资金发挥作用的审计评价上，与国际上环境审计的发展相比较还存在较大的差距。学习借鉴发达国家的环境审计经验，分析环保责任审计的实践难点，研究进一步推进领导干部环保责任审计的对策，对于探索建立完善我国环境审计制度具有重要意义。

一、环保责任审计的工作实践与相关理论研究综述

西方发达国家的环境审计起步较早。美国在19世纪70年代进入工业化时代后，环境污染问题严重，在公众的环保运动压力之下，美国政府密集出台和完善几十部环境保护法律。早在1969年美国审计署就对水污染控制的项目进行审计，目前已经形成以政府审计为主导，内部审计、社会审计与政府审计三位一体的环境审计监督体系。1968-1975年前后，加拿大政府在群众环境运动的推动下颁布了《联邦渔业法》《加拿大水法》《环境污染物法》《国家能源委员会法》等环境法律，建立了全面的环境保护法律体系。20世纪70-80年代，加拿大审计长公署开始在环境领域实施审计，目前已形成较为完备的环境审计制度。[1]德国的工业革命始于19世纪中期，20世纪70年代环境污染日益严重，人们发起环境保护运动迫使政府关注环境问题，随后德国出台了多部环境保护法律。1974年成立归属联邦内政部的德国联邦环境保护局，1996年正式成立联邦环境保护部，联邦德国审计院于1992年正式成立环境审计处，目前的环境审计制度较为完善。借鉴美国、加拿大、德国、英国、日本等发达国家环境审计实践经验及其审计制度变迁，对我国环境审计制度有重要启示。

我国的环境审计在实践上开展的时间不长，与国外环境审计相比差距明显，目前处于起步和探索阶段。1998年审计署成立了农业与资源环境保护审计司，标志着我国环境审计制度的初步确立。2007年实施的《中国注册会计师审计准则》要求对环境信息进行审计，标志着我国的环境审计准则正式施行。《规定》要求在对党政领导干部进行经济责任审计时应该审计环境效益情况，为环境责任审计的实施提供依据。[2]近年来，全国各地在开展领导干部经济责任审计过程中，把环境责任履行情况纳入到经济责任审计当中，关注重大环保政策、党委政府重大决策落实和目标责任完成情况，关注大气、水、土壤等污染防治目标完成情况，关注环境监管执法情况和落实环保督察问题整改情况以及群众举报环境问题的查处情况，检查环保专项资金征收、管理和使用情况以及生态环保项目建设运营情况,在污染防治和生态保护与修复中发挥积极作用。

我国学术界关于环保责任审计及其相关理论的研究比较广泛，包括定义、性质、目标、内容、评价指标、程序和方法、审计规范、环保责任以及制度建设等方面。环境审计的定义目前还没有形成统一的概念，许多研究从不同角度对其进行论述，或者对政府环境责任审计本质与特征展开了研究，或者对环境绩效审计目标进行研究，或者对环境绩效审计内容进行研究。相关研究表明，目前开展的环保责任审计是以领导干部履职及其效果为主线，检查环保政策措施贯彻落实情况，以生态环境保护与修复项目建设、环保专项资金征缴分配使用为主要抓手，在合规性、合法性检查的基础上，结合绩效评价对政府履职情况进行审计评价的监督活动，既是基于责任政府的视角开展政府环境责任审计的制度安排，也是落实生态文明制度建设的现实选择。[3]许多学者采用不同视角和方法在环境审计规范方面、环境绩效审计评价指标体系方面和环境绩效审计的程序和技术做了研究，有的还研究了政府环境审计制度的建设与发展问题。[4]已有研究成果为建立健全环境责任审计制度建言献策，促进我国环境审计制度的不断完善，更好地发挥环保责任审计的监督职能，有效提升国家环境治理能力。

二、环保责任审计工作存在的实际问题

西方发达国家在19世纪70年代进入工业化时代后，环境污染问题日益严重，引起公众环境保护运动，政府逐步建立了环境法律法规和环境审计制度，具有环境问题外部性产生的诱致性制度变迁特点。我国从20世纪70-80年代开始重视环境保护，到1999年确立环境审计制度，具有政府主导的强制性制度变迁特点。因此，我国环保责任审计的法规制度、审计准则和体制机制等方面还不够完善，存在审计范围比较狭小，公众参与意识不够强，审计队伍建设不能满足工作需要等诸多现实问题。

(一)环保责任审计的法律法规不够完备

当前，不少地方仍然存在追求GDP增长的压力，对资源利用和环境保护的措施不到位，社会各界对环境审计的概念认识也不统一，环境审计实务操作缺少理论指导。2017年9月中办、国办出台《领导干部自然资源资产离任审计规定》(试行)，为开展领导干部自然资源资产离任审计提供法规依据，表明环保责任审计步入制度化规范化常态化轨道。虽然已经出台不少环保法律法规，但现行的审计法规、审计准则等审计依据不够完备，存在国家和地方相关法规的不协调，环保责任出现分工不明确、责任不到位的问题，造成审计机关与环保督察、资源环保等部门在执法时出现职责交叉重叠、混淆不清现象，需要进一步建立健全法规体系为环保责任审计提供法规支持。

(二)环境审计的执行主体与范围不够拓宽

在审计主体方面，西方发达国家已经建立政府审计、内部审计与社会审计“三位一体”的监督体系，形成审计主体与资源部门、环境部门、社会公众的共同参与机制。我国环保责任审计以政府审计为主体，内部审计和民间审计目前仅是少量参与，一定程度上影响了审计监督效果。在审计内容方面，西方政府审计关注政府公共环境管理责任的评价与鉴证，内部审计注重促进组织内部环境保护责任的履行，社会审计则注重对组织环境使用责任履行程度的鉴证。我国审计机关目前主要通过对环保资金的审计，逐步推进政府资源节约和环境保护审计的深入开展。由于存在对环保资金投入的经济目的和社会效益的认识偏差，不少环保资金投资没有达到预期效果，开展环保投入绩效评价的工作迫在眉睫。[5]

(三)各级党委政府及其相关部门的环境保护责任不够明确

长期以来，我国环境保护责任清单不够完整，不够明确，责任界线模糊。有的部门存在“以罚代管”现象，有的在线监测数据复核困难，社会公众对某些“环境疑难杂症”问题往往抓住环保部门不放，甚至出现“具体监管部门无责轻松过关，环保部门陪绑反而被考核扣分”的怪现象。[6]在目前地方政府的权力层次架构中，党委的权威要大于政府，从理论上讲必须突出地方各级党委的环境保护重要责任，避免出现政府有压力干事而没有党委大力支持而最终干不成事的现象。

(四)审计评价标准不够完善

我国已经颁布的审计准则、规范、标准等大都以合法合规的财务审计为前提，环境审计缺乏操作性强的审计程序、办法、评价标准等依据,使审计人员进行审计评价时无据可循,无法定量分析,审计风险较大，审计效果不够理想。环保责任审计要求开展绩效评价，必须厘清党政领导干部在资源环境方面究竟承担直接责任或是领导责任，以及责任的大小。没有建立起一套科学的审计评价体系，导致“定责难”成为环保责任审计和环保督察工作中面临的共同难题。

(五)收集资源环保数据资料有难度

目前，国土空间规划“多规合一”“一张图”尚未实现，各地区国土空间规划体系及生态保护红线尚未落实划定，各类自然保护区域存在范围不准、边界不清、底数底图不一致等问题，影响到数据分析结果的科学性和合理性。自然资源资产核算工作在全国范围内尚处于起步阶段，各类自然资源资产的产权情况、分布情况、存量和质量、利用情况、存在潜力等基础数据资料缺乏。自然资源和环境保护数据由自然资源、农业、水利等职能部门负责收集与更新，甚至有的数据由科研机构或企业保存，没有进行有效整合，导致审计数据采集“取证难”。有些生态环境效果具有滞后性，在领导干部一个任期内的环境破坏程度、生态治理效果没有显现。此外，环境损害所造成的损失准确计量存在困难，采集环境污染数据必须抓好企业源头，以远程监控系统取得的实时数据作为依据也有一定难度。

(六)审计成果转化难以达到“审”“用”有效结合

目前，大多数地方领导干部审计是“先离后审”或“边离边审”，导致审计报告滞后于干部任免。有些环境保护和生态治理的效果具有滞后性，一定程度上增加了审计风险，不利于审计意见的落实。联席会议制度缺乏具体规范，纪检、监察、组织、审计等部门的工作目标、重点等各不相同,没有真正把审计结论运用到干部的廉政监督和选拔任用，影响“审”和“用”的有效结合。当前审计公告制度及公众参与制度还不够完善，影响审计整改意见及时落实到位。《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》对追究责任缺乏程序性规定细则，导致审计结果转化运用利用率不高。

(七)审计队伍及其知识结构不能满足环保责任审计工作的需要

随着环境审计制度建设和审计工作推进速度明显加快，环保责任审计需要大量掌握财务会计、绩效审计、环境物理、环境化学和环境政策法规等综合知识，以及具有RS、GIS、GPS、大数据等信息技术的专业人才，但目前审计队伍多出身于财务和审计专业,计算机审计技术和工程专业知识和技能较为缺乏,审计人员具备上述素质能力的复合型人才匮乏，无法满足环保责任审计工作的需要。

三、建立与完善环保责任审计制度的对策

(一)构建环保责任审计工作格局与机制

从审计业务实践来看，环保责任审计涉及各行业或领域的内容、技术、标准、特点和预期效果各不相同，已经开展的审计实践还不能提供较为成熟的经验与指导。为了充分发挥环保责任审计在国家治理中的作用，当前应该注重构建环保责任审计工作格局与机制。

要完善环保责任审计法律法规，实现规范审计。美国、加拿大、德国等西方发达国家都出台较为完善的环保责任审计法律制度，对环保责任审计的执行主体、责任分工、审计方法、审计报告等做出较为明确的规定。建议在《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》的基础上进一步完善审计评价体系，才能为环保责任审计提供具体的执行依据。同时，制定和实施资源环境会计制度，规范信息披露，从内容上将环保情况纳入领导干部经济责任审计，促进领导干部切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任。[7]

要强化环保责任审计协作运行机制建设。为了保证环境保护工作的有效实施，必须加强环保责任审计制度运行机制建设。一是建立完善和科学的决策机制，包括重大决策环境影响评价制度、环境与发展咨询制度、环境与发展公众参与制度、环保决策的监督与责任追究制度、环保责任审计结果公告制度等。二是建立和完善资源环保责任审计工作制度，包括审计工作协调机制、环保责任审计工作规范、环保责任审计工作报告制度。三是建立资源、信息、技术与人才等共享机制，促进环保责任审计与环保督察的协作。

要坚持“两统筹”，提升环保责任审计质效。鉴于地方领导干部经济责任离任审计和环保责任审计的关注点和审计范围不同，审计机关必须坚持审计项目和审计组织方式“两统筹”，使不同专业审计涵盖资源环境保护主要领域，实现整体联动进而放大资源环保责任审计效应。一是建立联合审计机制，利用资源、审计、财政、环保等不同领域专家、信息及技术等资源，实行审计成果共享。二是推进跟踪审计，从事后向事前介入、事中跟踪转移，对重点环保工程从立项开始实行全过程、全方位跟踪。三是积极拓展审计评价职能，以环保资金财务收支合规合法审计为基础，把环保资金绩效审计评价与经济责任履职评价相结合，提高环保责任审计成果运用的集中度，最大限度提高审计效率和审计结果的准确性。[8]

要建立长效机制，促进环保责任审计工作常态化。审计机关要建立环保责任审计工作长效机制，促进科学规范开展环保责任审计工作。一是认真总结环保责任审计实践经验，积极与高等院校、科研机构以及行业主管部门合作，加强对环保责任审计基础理论研究，为实践提供理论支持和指导。二是积极培育环保责任审计主体，提高我国公众环境保护意识水平，降低政府强制性制度的变迁成本。三是进一步加大资源环保责任审计力度，重点关注环保政策措施的贯彻落实情况，推动资源环保责任审计工作步入规范化和制度化轨道。

(二)明确审计目标，把握审计重点

西方发达国家的环保责任审计目标涵盖环境资源管理责任评价与鉴证、资源环境使用行为以及环境咨询服务，而我国环境审计目标正在由早期监督环境资金使用合法性向效益性转变，审计范围还比较狭小。因此，我国环保责任审计应当进一步明确审计目标，突出审计重点，不断拓宽审计范围。

要明确环保责任审计目标。环保责任审计目标要围绕领导干部任职期间的履行职责情况，聚焦“履职用权”，关注与被审计领导干部的权力运行轨迹密切相关的审计事项，包括建立自然资源管理和环境保护内控制度等相关情况，国家有关环保政策落实情况，环保专项资金管理和使用情况；聚焦影响自然资源环境的主要因素和群众关注的生态环境“热点”问题，任职期间自然资源毁损和环境污染事件的处理情况，分析经济指标发展的政绩成本，监督和制约重复建设、资源浪费、环境破坏行为等等，促进领导干部树立“生态优先、绿色发展”的政绩观。[9]

审计内容应该聚焦关键突出重点。随着环境审计制度建设水平的提升，环保责任审计应该逐渐拓展审计范围，聚焦关键突出重点。

一是关注地方政府环境保护责任履行情况。围绕环保责任和目标责任制书，检查地方政府和部门的主体责任履职情况，在审计内容上注重突出重点，关注环保责任书的目标和任务分解、考核、奖惩情况，以及问责制度的建立、落实情况，重点关注各地区各行业履行环境保护责任情况，环境保护重点项目建设情况，环境保护资金分配、管理和使用情况，关注涉及公众的环境污染事件及损失等问题。[10]

二是关注资源环保政策法规执行情况。结合当地实际情况对环保相关政策制定的全面性、可行性和有效性进行分析评价,围绕水、大气、土壤、固体废物等污染防治，围绕土地、矿产、水、森林、海洋等重要资源的开发和保护，围绕规范环境资源市场管理，围绕国家生态功能区建设以及围绕“清洁生产”，重点审查环境保护政策执行情况，提高环境管理水平和环保政策实施效果。[11]

三是注重资源环保资金绩效评价。严峻的环境形势需要增加环保投入，但提高资金使用效率更加重要。借鉴西方绩效管理的思路和方法，将绩效理念融入环保项目管理全过程，结合环境和资源领域的特点设计评价指标体系，明确绩效评价工作的规则、内容、方式方法和业务规程，建立绩效评价专家库、社会中介机构库和监督指导库等智库系统，完善绩效管理规章制度，保障评价在法律框架的约束下进行，沿着资金流向主线，延伸到资金末端，分析评价环境资金的经济性、效率性和效果性。[12]

四是关注环境保护重点项目建设及监测情况。关注资源环境保护项目立项、建设施工和建成后效益分析等方面，包括生态保护项目，如生态林业项目、生态保护项目以及矿山及土地整治项目的规划、论证、实施和运行效果等，环保工程项目如城镇水污染处理设施以及防治项目建设的合规性、污染减排监管体系建设项目、生态环保设施建设与运行效益性等，披露和惩处项目建设、资源挖掘和环保工作中的浪费、破坏生态环境等问题，确保项目顺利实施，保护生态环境。

五是关注环保风险防范和预警机制建立情况。深入分析审计发现的具体问题，研究产生问题是否存在的体制机制缺陷及不足的原因，通过建章立制完善落实审计整改。检查建立环境保护监测预警体系，环境风险隐患防范和处置措施，环保事件应急预案，促进环保风险防范和预警工作机制的健全和完善，防止环评审批流于形式、环保措施不到位、环境安全存在隐患等问题。

(三)以“环境保护责任清单”作为考核和问责的依据

习近平总书记指出：以块为主的地方环保管理体制存在一个突出问题，即难以落实对地方政府及其有关部门的监督责任。环境保护责任清单是党委政府及其相关部门履职尽责的依据，清晰环保责任界线，确保履责有根据、监督有对象、追责有方向，实现大环保格局。

要落实地方党委政府领导干部环保“党政同责”“一岗双责”的主体责任。环保领域规定“党政同责”，党委和政府对生态环境保护工作及环境质量负总责，环保部门起监督管理，相关部门在其职权范围内履行环保职责。[13]党委是决策机构，政府负责具体执行，如果只追究政府的责任，而不追究具有决策作用的党委的责任，就出现决策者、指挥者无责而让执行者、干事者负责的现象。党委政府的主体责任规定决策者和执行者对生态环境损害共同承担责任，用严格的制度保护生态环境。同时，注重“行为追责”与“后果追责”相结合，贯彻落实《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》规定的追责情形，确保环保问题防患于未然。

以工作责任“清单化”推动责任落实。习近平总书记在全国生态环境保护大会上指出，要抓紧出台中央和国家机关相关部门生态环境保护责任清单，使各部门守土有责、守土尽责，分工协作、共同发力。环保责任清单是环保督察巡视与环境监察配套性制度，是绩效考核和监督问责的依据，有利于公众和舆论进行有效监督，实现环境监管模式从以查企业为主转变为“查督并举，以督政为主”的重大变革。[14]按照“管发展必须管环保，管生产必须管环保”的原则落实环境保护责任清单，把环保责任的主体责任和监管责任区分开来，改变“有些不是环保系统的问题，板子却打在环保官员身上”的现象，实现环保倒逼经济转型，支撑经济在新起点上绿色发展。[15]

(四)完善环保责任审计评价标准，规范审计评价

环保责任审计评价既是经济责任审计的重要内容，更是对被审计领导干部履职环保责任的功过评价。客观、准确的审计评价才能提高审计质量，“定责”才能经得起被审计领导干部、相关部门和历史的检验。

要完善环保责任审计评价标准，为“定责”提供判断依据。环保责任审计标准是评价环境质量和行业对环境污染处理好坏的权衡指标，也是审计部门执法的根本依据。健全的环保责任审计工作基本准则和评价标准体系，必须根据国家法律法规、政策规定和有关行业标准等规定，依法依规将领导干部应履行的资源环境责任进行细化制定相关指标。[16]

指标选取要科学客观，尽可能运用社会公众、被审计单位或人员普遍接受和认可，公开发布或其他容易获得的的数据资料，提高数据的可信度。指标设计既要使得大多数指标具有普适性，又要根据审计对象的具体特点设立差异指标。建立一套环保责任审计评价指标体系，有效解决“定责难”的问题，为环保责任审计按照责任制考核目标进行责任厘清，为科学界定应该承担的履职责任提供判断依据，以便顺利开展环保责任审计工作。

坚持“审计什么就评价什么”的原则规范审计评价。确定被审计党政领导干部的成绩和问题，必须紧扣“任期”准确划分和界定责任。对问题的“责任”，要根据重要事项或活动的决策、执行和监管三个方面分析原因，对问题的影响因素和后果程度进行分析，重点对经营活动中重要事项或证据充分、评价标准明确的事项进行评价分析。[17]在审计过程中，对照由责任主体按目标责任书的指标逐项自查考核报告，根据责任主体的职责分工和责任划分，考虑被审计对象的历史条件、决策程序等情况和具体执行过程，对照法律法规按照权责一致原则，以及是否有签批文件情况、分管情况、参与特定事项情况等具体情况，逐一对问题客观公正“定责”，准确界定其应当承担的直接责任或领导责任。[18]

(五)注重创新环保责任审计工作方式与技术

环保责任审计已从传统的账目审计向广泛运用自然科学技术、计算机技术审计方面转变,如何建立资源环保审计理论框架、作业规则与报告标准，创新审计工作方式和技术，使环保责任审计逐步实现规范化和制度化成为亟待解决问题。

建立环保责任审计联席会议制度。由于资源环保数据分散，信息资源“孤岛化”和“碎片化”，被审计对象数据存储在各职能部门相互独立的数据库，存在数据口径不一致、交叉重叠、分散隔离、格式转换难等问题，信息资源“瓶颈”仍未破解，大数据比对分析有难度。因此，必须建立和完善由统计、环保、国土、财政、水利、住建、农业、林业、发改委等多部门成员组成的环保责任审计联席会议制度,建立环保责任审计与环保督察协作机制,发挥审计委员会办公室的协调作用，实现审计与相关职能部门之间的信息共享，及时上报审计、专项督察过程中发现的生态环境破坏情况和重大问题。

借鉴与运用环境保护部门的核查数据。审计机关为了把环保项目建设、资金使用、环保效果的真实性进行审计与评价，必须与环保部门建立协作机制充分运用环保数据。环保部门必须建立健全远程监控系统超标报警机制，及时修正企业排放污染物标准，切实做好远程监控数据分析存储工作，对排污企业可实行了“视频+门禁+报警”的管理模式，实施污染排放动态地、系统地、连续地动态管理，把污染源远程监控系统取得的实时排放数据，作为环境监察执法、污染排放总量控制的重要依据，并探索完善对第三方提供的数据进行检查监督，逐渐构成了政府、企业、公众三维监管模式，确保环保数据真实可靠。

注重创新审计工作方法，提高环保责任审计效率。一是在开展节能减排审计时,除了运用检查、监盘、观察、查询、函证、计算和分析性复核等常规审计工作方法外,要大胆实践创新审计方法,运用机会成本法、资产价值法、人力资本法、防护费用法、调查评价法、在线监测法等技术方法。二是要以信息技术为核心，积极运用计算机审计手段，跟踪政策执行和环境保护情况，跳出财务信息资料，利用大数据平台、现场勘察、走访座谈等形式调查取证。三是积极运用3S(RS、GIS、GPS)技术、大数据技术等信息技术手段开展审计。四是融合审计机关审计系统和被审计单位信息系统实施网络审计，促使静态与动态、现场与远程审计相结合，切实提高工作效率和质量。[19]

积极探索审计组织方式，提升环保责任审计水平。探索融合式、嵌入式、“1+N”等审计项目组织方式，统筹安排对农业、水利、环保等7个部门领导干部同步开展经济责任和环保责任审计，实现一审多项、一审多果。整合审计资源，针对环保责任审计项目的特点，实施上下联审合作审计或联合审计，注重专项审计和审计调查，将各专业审计和环保责任审计结合起来，减少不必要的重复和最大限度提高审计效率。

(六)提升审计成果质量，促进审计结果的转化与增值

审计结果的转化利用是环保责任审计工作的关键所在，高价值的审计成果才能适合纪检、监察、组织等部门和被审计单位或者领导干部的需要，这也是审计监督功能的价值所在。审计机关要积极探索加强审计成果转化运用的新思路，提升审计服务国家治理的监督效能。

要落实环保责任审计问题整改。被审计单位要针对审计机关披露的突出问题与影响生态环境安全的风险隐患提出整改方案，制定措施保证按时按质整改到位，做到边审、边改，逐步规范，并不断健全完善规章制度。审计机关要遵循“积极、稳妥、严谨、细致、谨慎”的原则实行审计结果公告制度，将整改落实情况与审计结果公开相结合，形成审计监督与公众监督合力，落实反馈制度和审计回访制度，对环保审计整改工作实施动态监督，把审计整改情况与绩效考评、组织和监察等部门的干部管理相结合，督促各项整改措施落到实处，扩大审计成果的效能。

应依法落实环保责任追究制度。《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》规定了损害生态环境终身追责,对造成生态环境损害负有责任的领导干部，不论是否已调离、提拔或者退休，都必须严肃追责。[20]

一是建立科学高效的问责机制。由于目前缺少具体的定责、问责和追责评价标准，尽管收集到的基本数据相同，不同的问责主体对于同一领导干部的同一责任，可能作出不同审计评价与不同的问责处理结果。为了使审计及督察的工作有法可依，应该立法明确审计和督察两个执行主体之间的责任分工、权力范围，并加强沟通，最终整合资料对领导干部进行评价定责。[21]

二是建立环境污染损害鉴定评估机制。为了确保“定责”的科学性与公正性，科学权威的评估是追责的基础。一个地方的生态环境资源是否受到了损害？是否环境变得更差？不是由当地政府或相关部门进行评估，必须建立专门的评估机构，即独立的第三方综合运用经济、法律、技术等手段进行科学严谨的鉴定和测算，出具鉴定意见和评估报告。

三是制定具体追责的程序性规范。在现有的环保追责程序中，下级发现了应当对上级领导追责时，下级无能力、也无胆量建议追责，这种让下级建议处理上级，在实践中存在具体操作困难。建议应当完善党政领导干部环保责任审计制度，采用开展“联合审计”或者“上审下”的审计方式，发现问题后由上级部门启动追究下级责任，这样在实践中才具有操作性。[22]

要完善联动机制，服务干部的监督管理。环保责任审计工作直接为干部的监督管理服务，审计结果的客观性、真实性为干部考核提供了量化的依据，有利于规范领导干部履职行为。由于目前大多数审计项目是“先离任，后审计”，或者是“边离边审”，容易造成“审管审、用管用、审任脱节”现象，直接影响了审计的监督作用。必须完善审计联席会议制度，促进审计成果的横向与纵向多维度整合工作机制，审计与纪检或组织部门一同召开进点会，共同解决在审计过程中遇到审计手段难以核实的情况和问题，并把审计结果纳入到干部廉政档案和干部考核档案中，作为廉政监督和选拔任用依据，从而真正做到“审与用”的有机结合，杜绝领导干部“带病上岗”、“带病履职”、“带病提拔”现象，提升审计结果的转化运用效果。[23]

(七)加快与强化环保责任审计队伍建设

与其他审计工作相比，环保责任审计更倾向于绩效审计，从审计实践来看，环保责任审计有专业性、技术性极强，涉及多行业领域广，成熟的经验与指导不足等特点，加强环保责任审计队伍建设显得极为迫切与重要。

加快与强化环保责任审计队伍建设与培训。抓紧招录与环境相关专业的人员优化审计人才结构，积极组织环保责任审计业务培训，聘请环境保护领域的专家参与环保责任审计工作，达到优化审计队伍的知识结构，提升环保审计业务素质和能力，确保审计工作的质量。

注重对环保责任审计的实践总结与理论研究。在实践中摸索环保责任审计的规律，提炼环保责任审计理论与思路，总结环保项目的资金、效益、项目建设、政策落实等审计经验，组织对垃圾处理、污水处理、节能减排、大气污染等具体项目审计专业知识培训，建立审计组和审计人员相互交流机制，为环保责任审计实践提供理论、思路、技术和方法等方面的支撑。

借鉴国外资源环保责任审计先进经验。学习发达国家资源环保责任审计的先进理论和有效经验，建立健全我国的资源环保责任审计理论框架、作业规则与报告标准，使环保责任审计工作逐步走上规范化、制度化的轨道。

建立环保责任审计智库系统。与高等院校、科研所合作，建立包含不同专业、不同领域、不同行业的环保责任审计专家库，建立环保审计需要的社会中介机构库，建立环保责任审计监督指导库，邀请人大、纪检监察、审计以及专家、群众参与环保审计的监督指导人员库，稳步推进环保责任审计的发展。

四、结语

随着经济迅速发展，环境问题越来越突出，经济发展和环境资源之间的矛盾日益尖锐。十八届三中全会提出要“建立生态环境损害责任终身追究制”，地方党政领导干部离任审计时，既审计“经济账”同时也审计“生态账”，这一道“紧箍咒”有利于促进领导干部形成“生态优先、绿色发展”的履职自觉与共识。十八届五中全会的“创新、协调、绿色、开放、共享”五大新理念为我国环保责任审计提供强有力的制度基础。绿色发展作为党和国家的重要执政理念，在全面建成小康社会目标过程中必须以提升环境质量为重点，将环境与发展的关系从对立转向共赢，既有金山银山也有绿水青山。深入研究与处理好“发展与保护”辩证关系，实现发展与保护协调共赢，是开展环保责任审计的工作方向。如何有的放矢、规范有序、依法依规的开展环保责任审计，确保实现环境质量总体改善的目标，探索完善国家生态环境治理体系建设，不断提高环境治理能力，是我国审计理论研究和审计工作实践共同面临的挑战和光荣的使命。

注释：

[1] 赵金燕、宋传联：《发达国家环境审计制度的变迁历史及对我国的启示》，《生态经济》2016年第11期。

[2] 宋传联、齐晓安：《中国环境审计制度历史沿革及成效》，《税务与经济》2015年第2期。

[3] 徐薇、陈鑫：《生态文明建设战略背景下的政府环境审计发展路径研究》，《审计研究》2018 年第6 期。

[4] 宋传联：《和谐社会视阈下中国环境审计制度研究》，博士学位论文，东北师范大学，2015年5月。

[5] 何贤江、蔡少华：《资源环境审计推动完善国家治理的对策》，《审计月刊》2012年第12期。

[6] 秦昌波、吴舜泽：《推行环境保护责任清单制》，《中国环境报》2016年11月10日第3版。

[7] 郑广民：《关于深化环境保护审计的思考》，《环境保护与循环经济》2010年第11期。

[8] 汪峰、钱瑞、王帆、裘家瑜：《政策跟踪审计的方法与成果运用研究——以某省创投基金审计为例》，《中国注册会计师》2016年第8期。

[9] 尹振：《充分发挥审计在促进生态文明建设中的作用》,http://zy.gansudaily。

[10][15] 秦昌波、吴舜泽：《责任清单制利于环境保护》，http://opinion.hexun，中国经济时报-和讯网，2016年11月11日。

[11] 马志娟、梁思源：《基于公共政策过程的环境政策审计研究》，《审计与经济研究》2017年第4期。